VSRS Sodba X Ips 6/2010

I. Revizija se zavrne.
II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo (revidentovo) tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad Murska Sobota z dne 21. 4. 2004, s katero je davčni organ prve stopnje naložil tožniku v plačilo: davek od dobička pravnih oseb za leto 2002 v znesku 2.977.936,00 SIT s pp (točka I/1 prvostopenjske odločbe); zamudne obresti od manj plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 v znesku 329.403,00 SIT (točka I/2); davek od osebnih prejemkov, vključno z nagradami in podobnimi prejemki za leto 2002 v znesku 30.438,60 SIT s pp (točka I/3); davek od osebnih prejemkov za leto 2002 od prejemkov, doseženih na podlagi opravljanja storitev na drugi podlagi v znesku 3.716.063,98 SIT s pp (točka I/4); prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za posebne primere zavarovanj iz drugih pravnih razmerij za leto 2002 od prejemkov, doseženih na podlagi pogodbe o delu v skupnem znesku 990.956,39 SIT s pp (točka I/5); prispevek za zdravstveno zavarovanje za leto 2002 od prejemkov, doseženih na podlagi pogodbe o delu, v pavšalnem znesku 4.208 SIT s pp (točka I/6). Tožena stranka je z odločbo z dne 13. 6. 2008 tožnikovo pritožbo zoper citirano prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe se sodišče prve stopnje v delu, kjer so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, sklicujejo na razloge davčnih organov v svojih odločbah (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), obrazloženo pa zavrne tožbene ugovore, ki se nanašajo na odhodke tožnika v višini 11.100.000 SIT za izdelavo projekta „Analiza obvladovanja poslovnih procesov v poslovnih enotah V. s strategijo organizacije poslovne enote izvajanja njegovega dela in izvajanje del in nalog direktorjev podružnic, obvladovanje in organizacije poslovnih procesov v poslovnih enotah ter pregled potrebnih poslovnih poročil“ (v nadaljevanju analiza), pravno naravo sredstev, izplačanih na podlagi pogodbe z dne 4. 1. 2002, s katero je tožnik prenesel izvajanje direktorskih poslov in zastopanj družbe do tretjih oseb, izdelavo letnega plana neživljenjskih zavarovanj, izdelavo plana sklepanja življenjskih in manegerskih zavarovanj, plan sklepanja pokojninskih zavarovanj in izdelavo analize obvladovanja poslovnih procesov na družbo B., in davčne posledice plačila tega zneska.

3Tožeča stranka je zoper izpodbijano sodbo vložila revizijo zaradi napačne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Dovoljenost revizije utemeljuje z izpolnjevanjem pogojev iz prve točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Izpodbijana sodba je obremenjena z bistveno kršitvijo določb postopka iz 14. in 15. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v povezavi z 22. členom ZUS-1, saj se sodbe ne da preizkusiti, ker nima razlogov o vseh odločilnih dejstvih oziroma so ti razlogi popolnoma nejasni in neobrazloženi. Sodišče prve stopnje je tudi napačno uporabilo materialno pravo, predvsem določbe 246. in 249. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD), ter napačno razlagalo določila pogodbe. Ne strinja se s stališčem sodišča prve stopnje, da storitve, ki jih je opravila družba B. v letu 2002 v višini 11.100.000 SIT, ne predstavljajo davčno priznanih odhodkov. Sodišče prve stopnje ne obrazloži, zakaj naj bi se nastali stroški razmejevali na več let, 12. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) pa ne predpisujejo povezanosti odhodkov in prihodkov, kot to zmotno navaja sodišče prve stopnje. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v nov postopek, če pa izpodbijano sodbo lahko spremeni, naj revizijsko sodišče to stori, tožbi ugodi in izpodbijani akt odpravi. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Po tej določbi je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru so bile tožniku s prvostopenjsko davčno odločbo naložene obveznosti, ki presegajo navedeni znesek, zato je revizija dovoljena na citirani zakonski podlagi.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Odhodki na podlagi računov, prejetih od podjetja B., v skupnem znesku 11.100.000 SIT

8Tudi po presoji Vrhovnega sodišča davčni organ prve stopnje tožniku utemeljeno ni upošteval odhodkov v višini 11.100.000 SIT za izdelavo projekta (analiza), saj ne gre za davčno priznane odhodke v smislu 12. člena ZDDPO. Po tej določbi se med odhodke davčnega zavezanca štejejo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Tako sodišče prve stopnje kot davčna organa pravilno navajajo, da iz predloženih listin ni razvidno, kakšne koristi naj bi imel tožnik od tega projekta in tudi ne, kdaj naj bi se koristi pojavile. Iz zastopniške in koncesijske pogodbe, sklenjenih med tožnikom in zavarovalniško hišo V. ne izhaja tožnikova obveznost izdelave sporne analize. Iz dopisa V. tožniku z dne 20. 11. 2002, iz katerega izhaja, da naj tožnik izdela navedeni projekt, ki naj bi služil kot izhodišče za njegovo impelentacijo v ostalih podružnicah, pa tudi ne izhaja dolžnost tožnika izdelati takšen projekt, ki bi bil neposredno povezan z njegovimi koristmi kot samostojne pravne osebe.

9Neutemeljeni so revizijski ugovori, ki se v zvezi s temi odhodki navajajo in sicer, da naj sodišče prve stopnje ne bi navajalo konkretnega zakona oziroma slovenskih računovodskih standardov – SRS, ter da je sodišče prve stopnje napačno uporabilo določbo 12. člena ZDDPO. Slednja določba izrecno res ne predpisuje neposredne povezanosti odhodkov in prihodkov, kar pa izhaja iz določb SRS (uvod k SRS), ki jih je sodišče prve stopnje pravilno povzelo, poleg tega pa se je sodišče prve stopnje izrecno sklicevalo na določbo drugega odstavka 71. člena ZUS-1, na podlagi katere sodišču ni treba navajati razlogov za odločitev, če sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi. Davčna organa pa sta v svojih odločbah jasno in določno povzela vse relevantne materialne določbe.

Izplačila direktorici A.A.

10Revident in podjetje B., sta dne 4. 1. 2002 podpisala pogodbo, s katero je revident prenesel izvajanje direktorskih poslov in zastopanja firme do tretjih oseb na podjetje B. Ni sporno, da je bila A.A. solastnica poslovnega deleža pri obeh družbah pogodbenicah. V podjetju B., je bila direktorica v rednem delovnem razmerju od 1. 1. 2002 do 31. 8. 2002, pri revidentu pa od 1. 9. 2002 dalje. Sporno tudi ni, da je vsa dela opravljala direktorica A.A.

11Po presoji Vrhovnega sodišča so bila s citirano pogodbo prenesena izvajanja direktorskih poslov in zastopanja družbe do tretjih oseb, torej opravljanja poslov poslovodje oziroma direktorja družbe. To izhaja tudi iz primerjave navedene pogodbe z dne 4. 1. 2002 in opisa delovnega mesta „direktor“, ki ga je A.A. pri revidentu zasedala od 1. 9. 2002 dalje.

12Iz četrtega odstavka 246. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD) izhaja, da je za člana uprave lahko imenovana samo fizična oseba. Podjetje B., kot d. o. o., torej teh del, ki so bila s pogodbo prenesena nanjo, ni moglo opravljati. Kot je bilo navedeno, je ta dela dejansko opravljala A.A. Ker torej ta dela lahko opravlja samo fizična oseba in jih je v obravnavanem primeru dejansko tudi opravljala (A.A.), prejemkov, ne glede na sklenjeno pogodbo, ni mogoče šteti kot prihodke pravne osebe, ampak kot prihodke fizične osebe, ki je te storitve opravljala. Gre torej za osebne prejemke direktorice, od katerih je bil revident dolžan obračunati davke in prispevke v skladu z Zakonom o dohodnini, Zakonom o posebnem davku na določene prejemke in Zakonom o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju. Če je A.A. svoje prejemke dejansko odstopila družbi B., pa je to pač njena razpolagalna pravica, ki pa na njene osebne prejemke, ki jih treba vključiti v osnovo za obračun dajatev, ne vpliva.

Kršitve pravil postopka v upravnem sporu:

13Ne drži revizijska trditev, da se sodbe ne da preizkusiti. Sodišče se je opredelilo do vseh relevantnih tožbenih navedb, izrecno pa se je sklicevalo tudi na določbo drugega odstavka 71. člena ZUS-1. Izrecno se ni opredelilo samo do tožbene trditve, ki se nanaša na uporabo Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca, ki je pričel veljati 11. 1. 2003, kar pa ne more biti razlog za razveljavitev oziroma spremembo izpodbijane sodbe. Tožena stranka v drugostopenjski odločbi sicer res citira določbo navedenega pravilnika, vendar odločitev davčnih organov na tej določbi ne temelji, ampak je bila uporabljena samo kot razlagalni pripomoček. Odločitev glede upoštevanja spornega zneska 11.100.000 SIT temelji na določbi 12. člena ZDDPO in ne na pravilniku.

14Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi določbe 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

15Ker revident z revizijo ni uspel, na podlagi določb prvega odstavka 165. člena in prvega odstavka 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.