VSRS Sodba I G 6/2013

I. Tožba se zavrne

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške tega postopka.

1Tožena stranka (v nadaljevanju Agencija) je v postopku nadzora nad kakovostjo dela pooblaščenega revizorja z odločbo, št. 10.00-35/2012 z dne 17. 12. 2012 (v nadaljevanju odločba o začetku postopka) začela postopek za izrek opomina tožniku, z odločbo, št. 10.00-35/2012-2 z dne 25. 3. 2013 (v nadaljevanju odločba o izreku opomina), pa je tožniku izrekla opomin zaradi kršitve iz 1. točke izreka te odločbe (3. točka izreka) in odločila, da je tožnik dolžan Agenciji povrniti stroške postopka v višini 1.600,00 EUR, v roku 15 dni po pravnomočnosti odločbe (4. točka izreka). V 1. točki izreka odločbe o izreku opomina je Agencija ugotovila, da je tožnik, kot pooblaščeni revizor, pri revidiranju računovodskih izkazov družbe A., d. d., za leto 2010 kršil 4. člen Zakona o revidiranju (v nadaljevanju ZRev-2), ker iz revizijske dokumentacije ni razvidno, glede na zahteve osmega odstavka Mednarodnega standarda revidiranja (v nadaljevanju MSR) 230, da bi tožnik pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze v zvezi z naložbenimi nepremičninami v višini 1.724.842 EUR in drugimi poslovnimi prihodki, ki se nanašajo na prevrednotenje naložbenih nepremičnin v višini 1.333.471 EUR, saj revizijski postopki glede vrednotenja naložbenih nepremičnin in nastanka ter točnosti drugih poslovnih prihodkov, niso bili skladni s šestim odstavkom MSR 500, in osmim c odstavkom MSR 500.

2Tožnik s tožbo izpodbija 1., 3. in 4. točko izreka odločbe o izreku opomina zaradi razlogov iz 1., 2. in 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Odločba v izpodbijanem delu ni pravilna, ni utemeljena in ni zakonita. Očitanih kršitev (1. točka izreka) ni storil in ni prekršil 4. člena ZRev-2 in MSR, posledično pa mu je Agencija neutemeljeno izrekla opomin (3. točka izreka) in mu naložila povrnitev stroškov postopka (4. točka izreka). Pridobil je zadostne dokaze v zvezi z lastništvom predmetnih nepremičnin, parc. št. 64/2 in 67/3, k. o. P. (obvestilo GURS o poskusnem izračunu vrednosti nepremičnin z dne 22. 9. 2010; izpis zbirnih podatkov iz evidence GURS, št. 1320830; odločbo Agencije RS za prestrukturiranje in privatizacijo, št. 01407/93-AS z dne 11. 10. 1994), na podlagi katerih je zaključil, da navedene nepremičnine pripadajo A., d. d., in jih je mogoče pripoznati med sredstvi v računskih izkazih A., d. d., v predmetni vrednosti. Ker je na podlagi navedenih listin mogoče zaključiti, da A., d. d., izkazuje lastninsko pravico na predmetnih nepremičninah, drugih dokazov, ne glede na stanje vpisov v zemljiški knjigi, ni bil dolžan preverjati oziroma predložiti. Pripoznavo predmetnih nepremičnin kot sredstev v računovodskih izkazih A., d. d., upravičuje tudi gospodarska stvarnost glede teh nepremičnin, ki je Agencija ni presodila. Ugovarja ugotovitvam Agencije, ki se nanašajo na ovrednotenje primernosti dela veščaka poslovodstva in meni, da je Agencija napačno uporabila osmi c odstavek MSR 500. Navedbe Agencije, kaj bi moral v zvezi preveritvijo in preizkusom dela veščaka poslovodstva narediti, ocenjuje kot pavšalne. V obravnavanem primeru je bil veščak poslovodstva pooblaščeni ocenjevalec vrednosti nepremičnin in je vpisan v register pooblaščenih ocenjevalcev vrednosti nepremičnin pri Slovenskem inštitutu za revizijo in bi se moralo predpostavljati, da je ocena pooblaščenega cenilca (veščaka) glede vrednosti nepremičnine pravilna, postopek ocenitve nepremičnin pa skladen z zakonom in pravili stroke. Predlaga, da Vrhovno sodišče tožbi ugodi, odpravi 1., 3. in 4. točko izreka odločbe Agencije, št. 10.00-35/2012-2 z dne 25. 3. 2013, in odloči tako, da postopek za izrek opomina ustavi. Podrejeno pa predlaga, da Vrhovno sodišče tožbi ugodi, odločbo v izpodbijanem delu odpravi in zadevo vrne Agenciji v ponoven postopek ter odloči, da je Agencija dolžna tožniku povrniti vse stroške tega postopka, skupaj z zakonitimi obrestmi od dneva izdaje sodne odločbe dalje do plačila, v roku 15 dni pod izvršbo.

3V odgovoru na tožbo Agencija prereka tožnikove navedbe kot neutemeljene in predlaga zavrnitev tožbe.

4Sodišče je z odgovorom Agencije seznanilo tožnika.

5Tožba ni utemeljena.

6Sodno varstvo proti odločbam nadzornega organa (Agencija) se po ZRev-2 zagotavlja v postopku, določenem s tem zakonom. ZRev-2 določa, da se za postopek sodnega varstva uporabljajo določbe zakona, ki ureja upravni spor (ZUS-1), če ni s tem zakonom določeno drugače (drugi odstavek 109. člena). Skladno s 111. členom ZRev-2 v povezavi z 48. členom Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o sodiščih (v nadaljevanju ZS-K) v postopku sodnega varstva v obravnavani zadevi odloča Vrhovno sodišče v senatu petih sodnikov. Vrhovno sodišče skladno s 114. členom ZRev-2 v upravnem sporu preizkusi odločbo Agencije v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, ki so navedeni v tožbi, pri tem pa pazi po uradni dolžnosti na bistvene kršitve določb ZUS-1.

7Agencija je v obravnavani zadevi odločala v postopku nadzora nad kakovostjo dela pooblaščenega revizorja (drugi odstavek 31. člena ZRev-2) in mu na podlagi 56. člena ZRev-2 izrekla opomin. Na navedeni pravni podlagi Agencija izreče pooblaščenemu revizorju opomin, če ta krši pravila revidiranja in ni pogojev za odvzem dovoljenja oziroma pogojni odvzem dovoljenja.

8Vrhovno sodišče je pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe s formalne plati najprej preizkusilo, ali je bil postopek odločanja pred Agencijo izveden v skladu s posebnimi določbami ZRev-2 oziroma v skladu z določbami Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki se po ZRev-2 uporablja podrejeno (drugi odstavek 102. člena ZRev-2).

9Po presoji Vrhovnega sodišča je postopek pred izdajo izpodbijane odločbe potekal skladno z določbami ZRev-2. Iz podatkov v predloženih spisih izhaja, da je Agencija v obravnavanem primeru začela postopek za izrek opomina (prvi odstavek 138. člena v povezavi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2) in o začetku tega postopka odločila z odločbo o začetku postopka; da je bila navedena odločba tožniku vročena; da je bil tožnik pozvan, da se o razlogih za začetek postopka izjavi in da je to pravico tudi izkoristil. Po preteku zakonsko določenega roka od prejema izjave o razlogih za izrek opomina, je Agencija izdala odločbo o izreku opomina (prvi odstavek 140. člena v zvezi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2). Iz podatkov v predloženih spisih tudi izhaja, in tožnik temu niti ne ugovarja, da je Agencija skladno z drugim odstavkom 140. člena ZRev-2 (v povezavi z 117. členom) odločila o izreku opomina samo zaradi tistih dejanj, ravnanj in okoliščin, zaradi katerih je izdala odločbo o začetku postopka, in samo na podlagi tistih listin in drugih dokazov, ki so bili navedeni v odločbi o začetku postopka in ki jih je izjavi o razlogih priložil tožnik.

10V obravnavani zadevi iz uvoda tožbe, opredelitve izpodbijanega akta in tožbenega zahtevka, s katerim so določene meje preizkusa izpodbijanega akta (114. člen ZRev-2), izhaja, da tožnik izpodbija samo odločbo o izreku opomina (1., 3. in 4. točko izreka). Odločba o začetku postopka (št. 10.00-35/2012 z dne 17. 12. 2012) je zato postala pravnomočna. Skladno z drugo alinejo drugega odstavka 110. člena ZRev-2 namreč zoper odločbo o začetku postopka ni posebnega sodnega varstva, temveč se le-ta po četrtem odstavku istega člena ZRev-2 lahko izpodbija le s tožbo v postopku sodnega varstva proti odločbi o izreku opomina.

11Tožnik v tožbi ugovarja napačno uporabo materialnega prava (konkretno določb 4. člena ZRev-2, osmega odstavka MSR 230, šestega in osmega c odstavka MSR 500) s tem, ko pojasnjuje razloge za svoje ravnanje.

12ZRev-2 (4. člen) določa, da mora revidiranje potekati na način, določen s tem zakonom, MSR in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema inštitut, ter drugi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi (v nadaljevanju pravila revidiranja).

13MSR, na katere se sklicuje Agencija v izpodbijani odločbi, določajo: da mora pooblaščeni revizor pripraviti zadostno revizijsko dokumentacijo, da omogoči izkušenemu revizorju, ki predhodno ni bil povezan s tem revizijskim poslom, da spozna: vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, opravljenih v skladu z zahtevami MSR ter z ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami, izide opravljenih postopkov in pridobljene revizijske dokaze in bistvene zadeve, ki so se pojavile med revizijo, sklepe o njih in pomembne strokovne presoje, uporabljene pri sprejemanju teh sklepov (osmi odstavek MSR 230 - revizijska dokumentacija); da mora pooblaščeni revizor načrtovati in izvesti revizijske postopke, ki so glede na okoliščine primerni za namene pridobivanja zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov (šesti odstavek MSR 500 - revizijski dokazi); da mora revizor, če so bile informacije, ki bodo uporabljene kot revizijski dokazi, pripravljene z uporabo dela veščaka poslovodstva, kolikor je glede na bistvenost dela tega veščaka za revizorjeve namene potrebno, ovrednotiti primernost dela tega veščaka kot revizijskega dokaza pri ustrezni uradni trditvi (osmi c odstavek MSR 500).

14Po presoji Vrhovnega sodišča tožnikov očitek zmotne uporabe materialnega prava v obravnavani zadevi ni utemeljen.

15Tožnik očita Agenciji, da so zmotne njene ugotovitve, da revizijski postopek glede urejenosti pravnega stanja zadevnih nepremičnin (parc. št. 64/2 in 67/3, k. o. P.) in njihovega vrednotenja, ni bil skladen s šestim odstavkom MSR 500 in osmim c odstavkom MSR 230.

16Po presoji Vrhovnega sodišča je Agencija dovolj prepričljivo obrazložila in utemeljila svojo ugotovitev, da tožnik zadevnega postopka ni izvedel skladno s pravili revidiranja in ni pridobil zadostnih revizijskih dokazov. V tem primeru je z vidika ustreznosti dokazov (v smislu osmega c odstavka MSR 230 in šestega odstavka MSR 500) pomembno, da ima revidirana družba ustrezne zemljiškoknjižne evidence in vse svoje nepremičnine tudi vpisane v zemljiško knjigo. To pa, kot izhaja iz podatkov v predloženih spisih, ni bilo storjeno. Ni namreč sporno, da je pravni temelj za pridobitev lastninske pravice lahko tudi zakon ali odločba državnega organa (t. i. originaren izvoren način pridobitve lastninske pravice). Vendar pa to še ne pomeni, da je bilo, glede na takšen način pridobitve lastninske pravice v obravnavanem primeru, tudi zadoščeno MSR, ki se nanašajo na revizijsko dokumentacijo in revizijske dokaze v zvezi z vrednotenjem naložbenih nepremičnin. Pooblaščeni revizor mora za podporo svojemu mnenju in poročilu, pridobiti ustrezne, zadostne in preverljive dokaze, saj mora imeti za vse uradne trditve v računovodskih izkazih dokazila. Ker iz revizijske dokumentacije niso razvidni ustrezni dokazi o lastništvu predmetnih nepremičnin ter tožnikovi zaključki v zvezi s tem, tožnikov ugovor, da so listine, na katere se sklicuje (vrednotenje nepremičnin GURS, izpisek zbirnih podatkov GURS, št. 1320830, odločba Agencije RS za prestrukturiranje in privatizacijo z dne 11. 10. 1994) zadosten dokaz za ugotovitev obstoja lastninske pravice na predmetnih nepremičninah in za pripoznavo le teh v računovodskih izkazih A., d. d., glede na navedeno, ni upošteven.

17Tudi tožnikov očitek, da Agencija ni presodila „gospodarske stvarnosti“ glede predmetnih nepremičnin, ki opravičuje pripoznavo predmetnih nepremičnin kot sredstev po pošteni vrednosti v računovodskih izkazih A., d. d., ni upošteven. Upoštevajoč ZRev-2 in MSR takšna presoja ni stvar Agencije, ampak pooblaščenega revizorja, ki mora skladno s pravili revidiranja in MSR načrtovati in izvesti revizijske postopke na način, ki mu omogoča pridobiti ustrezne revizijske dokaze, da lahko presodi usklajenost računovodskih izkazov z računovodskimi standardi in sprejme sklepe, na katerih temelji njegovo mnenje.

18Ni utemeljen tožnikov ugovor, ki se nanaša na preverjanje primernosti dela veščaka poslovodstva. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je Agencija ugotovila, da tožnik ni opravil vseh postopkov pri vrednotenju primernosti dela veščaka poslovodstva, saj je kot dokazilo zahtevanih revizijskih postopkov (osmi c odstavek MSR 500) podal le dokaz o njegovi usposobljenosti, zmožnosti oziroma nepristranskosti, v delovnem papirju Postopki za preveritev dela veščaka, pa je odgovoril zgolj z „da“, brez kakršnihkoli dokazov, na podlagi česa je prišel do takšnih zaključkov. Svoje ugotovitve je Agencija po presoji Vrhovnega sodišča, razumno, sprejemljivo in ustrezno obrazložila. Neupoštevno je razlogovanje tožnika, da Agencija ni navedla, kakšno naj bi bilo pravilno ravnanje pooblaščenega revizorja, oziroma kaj bi moral tožnik storiti, saj je že iz pravil revidiranja razvidno, kakšni postopki morajo biti izvedeni. Pojasnjevalni del MSR 500 - A48 namreč dovolj jasno opredeljuje, na kakšen način mora pooblaščeni revizor vrednotiti primernost dela veščaka poslovodstva, kar pa v obravnavanem primeru ni bilo storjeno. Revizor mora skladno s pravili revidiranja preveriti zanesljivost informacij, ki jih pripravi veščak poslovodstva, in ovrednotiti primernost njegovega dela, ne glede na to, da gre za strokovno usposobljenega cenilca, vpisanega v register pooblaščenih cenilcev.

19Po presoji Vrhovnega sodišča je bil glede na ugotovljene kršitve (1. točka izreka odločbe) tožniku utemeljeno izrečen opomin (3. točka izreka odločbe) kot najblažji ukrep v postopku nadzora nad pooblaščenim revizorjem (druga alineja prvega odstavka 53. člena ZRev-2).

20Agencija je odločitev o povračilu stroškov postopka (4. točka izreka odločbe) pravilno oprla na prvi odstavek 118. člena ZUP, po katerem organ v odločbi odloči o stroških postopka, kdo trpi stroške postopka, koliko znašajo ter komu in v katerem roku jih je treba plačati. Same višine stroškov tožnik ne izpodbija, zato le-te Vrhovno sodišče ni preverjalo.

21Ker je Vrhovno sodišče ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo (63. člen ZUS-1 v povezavi z drugim odstavkom 109. člena ZRev-2).

II. točka izreka:

22Ker je Vrhovno sodišče tožbo zavrnilo, tožnik na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške tega postopka.