UPRS sodba I U 1435/2011

Tožba se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je bil tožniku odmerjen davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje od 1. 9. do 30. 9. 2008 v znesku 25.044,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 755,69 EUR (točka I. izreka); odmerjena obveznost mora biti plačana v roku 30 dni po vročitvi odločbe, po preteku tega roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II. izreka); zavezanec ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo davčni organ (točka III. izreka); pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV. izreka). Pri tožniku je bil opravljen inšpekcijski nadzor DDV in 31. 3. 2009 sestavljen zapisnik. Tožnik je podal pripombe na zapisnik, ki so navedene na strani 19 do 32 obrazložitve izpodbijane odločbe, odgovori nanje pa so razvidni iz strani 32 do 37 izpodbijane odločbe. Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1) na podlagi računa št. 24/2008 z dne 9. 9. 2008 v znesku 70.680,00 EUR za sanacijo kletnih prostorov, ki ga je izdala družba A. d.o.o. Poleg citiranega računa je tožnik tudi naslednje priloge: ponudbo za sanacijo kleti z dne 16. 7. 2008, podizvajalsko pogodbo št. 27/2008, prevzemni list, bančni izpisek ter pogodbo o asignaciji med tožnikom, A. d.o.o. in družbo B. d.o.o., ki pa ni bila davčni zavezanec. Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV tudi na podlagi računa, ki ga je izdala družba A. d.o.o. št. 23/2008 z dne 8. 9. 2008 v znesku 116.244,00 EUR za sanacijo stolpa in izdelavo estriha, pri čemer se račun nanaša na pogodbo št. 28/2008. Priloge k temu računu so razvidne iz strani 6 in 7 obrazložitve. Kasneje je bil račun št. 23/2008 z dne 8.9. 2008 storniran in zanj izdan dobropis št. 1/2009 z dne 1. 5. 2009. v znesku 116.244,00 EUR. Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV tudi na podlagi računa, ki ga je izdala družba C. d.o.o., št. 31/2008 z dne 17. 9. 2008 za „provizijo za pridobitev posla za F. in G.“ v skupni vrednosti 79.584,00 EUR. Navedenemu računu je tožnik predložil pogodbo o posredovanju in sodelovanju z dne 1/2008, ostale priloge pa so razvidne iz strani 11 in 12 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ je opravil tudi davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) pri družbi A. d.o.o. Ugotovitve DIN so navedene na strani 16 in 17 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčnemu organu sta podala izjavi tudi prokurist tožnika D.D. in direktor družbe A. d.o.o., E.E. Iz izjav izhaja, da se navedeni osebi ne poznata. E.E. pa je izjavil, da sta računa, ki naj bi jih je izdala družba A. d.o.o., ponarejena (podpisi, štampiljka, napačne telefonske številke), pa tudi sicer iz objektivnih elementov, navedenih na strani 16 in 17 obrazložitve izpodbijane odločbe, izhaja, da družba A. d.o.o. tožniku ni mogla opraviti zaračunanih storitev z navedenima računoma. Na strani 17 in 18 obrazložitve izpodbijane odločbe so navedeni objektivni elementi, iz katerih izhaja, da tudi družba C. d.o.o. ni mogla opraviti zaračunanih storitev za tožnika. Glede na navedeno, davčni organ na podlagi 1. odstavka 63. člena ZDDV-1 za sporne tri račune tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV in naredil nov obračun DDV in obresti, ki razviden iz strani 38 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Drugostopenjski organ je pritožbo zavrnil in navedel, da sporni račun št. 24/2008 z dne 9. 9. 2008, ki ga je tožnik prejel od družbe A. d.o.o. za sanacijo kletnih prostorov hotela ..., nima dovolj podrobnega opisa storitev. Iz opisa storitev ni razvidno kakšna dela so bila opravljena. Navedeni račun se sicer sklicuje na podizvajalsko pogodbo št. 17/2008, ta pa se sklicuje na ponudbo za sanacijo kleti z dne 16. 7. 2008, iz katere pa tudi ne izhaja natančen opis poslovnega dogodka. Kot vrsta opravljenega dela je na računu navedena: „sanacija kleti 1 kos“. Tožnik ni upošteval določb Zakona o graditvi objektov (Uradni list RS, št. 102/04 in spremembe, v nadaljevanju ZGO-1) in Pravilnika o gradbiščih (Uradni list RS, št. 55/08), ki določa obveznost vodenja gradbenega dnevnika. Tudi iz prevzemnega lista št. 2 z dne 4. 9. 2008 ni razvidna vrsta in obseg opravljenih del. Po mnenju pritožbenega organa na podlagi tako pomanjkljive dokumentacije ni mogoč njen vsebinski preizkus in ni mogoče nedvoumno ugotoviti, katera dela so bila izvedena v kletnih prostorih hotela ... ter kdaj in kdo jih je opravil in tudi ne, da jih je resnično opravila družba A. d.o.o.

Na računu št. 30/2008 z dne 17. 9. 2008, ki ga je tožnik prejel od družbe C. d.o.o. za provizijo za pridobitev posla za F. in G., je kot količina naveden 1 komplet. Tožnik je predložil le pogodbo o posredovanju in sodelovanju št. 1/2008, vendar pogodba ne dokazuje opravljenih storitev. Tudi opis storitev na navedenem računu ni dovolj konkreten, tožnik pa ni predložil drugih verodostojnih listin, kot npr. poročilo o izvedbi posla družbi C. d.o.o. oz. poslovno korespondenco. Na podlagi 76. in 77. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, 125/08, 110/09, 1/10, 43/10 in 97/10, v nadaljevanju ZDavP-2) je dokazno breme na strani davčnega zavezanca. Res je, da tožnik ni imel možnosti kontrolirati ali njegovi dobavitelji plačujejo DDV in imajo zaposlene delavce, vendar to samo po sebi še ne dokazuje, da bi v resnici družbi A. d.o.o. in C. d.o.o. lahko opravili tožniku storitve, zaračunane s spornimi računi, pri tem pa tožnik ne razpolaga z listinami, ki bi verodostojno dokazovale, da sta storitve dobavili družbe družbi A. d.o.o. in C. d.o.o. Ni vseeno, kdo tožniku opravi storitev oz. dobavo, saj jo lahko opravi tudi oseba, ki ni davčni zavezanec. V takem primeru pa niso podani pogoji iz 62. člena in 1. odstavka 63. člena ZDDV-1. Tudi po presoji pritožbenega organa gre v obravnavani zadevi za zlorabo sistema DDV, kar izhaja iz objektivnih okoliščin, ki jih je navedel že prvostopenjski organ v svoji odločbi.

Tožnik se v tožbi sklicuje na pravico do pravnega varstva iz 25. člena Ustave RS in navaja, da upravni organ ni natančno navedel, katera dejstva štejejo za dokazana in katera ne. Napačno in nepopolno je ugotovil dejansko stanje in kršil tudi načelo materialne resnice. Ugovarja tudi bistveno kršitev določb postopka, saj tožniku ni bilo zagotovljeno varstvo stranke v postopku. Tožnik je že v pripombah na zapisnik navajal, da tožena stranka ni ugotovila vseh dejstev in okoliščin, potrebnih za sprejem zakonite odločitve. Predlagal je tudi izvedbo dodatnih dokazov, čemur pa tožena stranka ni sledila in se zato tožnik ni mogel izjasniti o dejstvih. Tožnik tudi ni mogel vedeti, da sodeluje pri transakcijah, katerih edini namen je utaja DDV. Tožena stranka se tudi ni opredelila do tožnikovih navedb v pripombah na zapisnik in v pritožbi. Na sklepnem razgovoru v okviru DIN tožena stranka tožnika ni opozorila na sporna dejstva, ki vplivajo na obdavčenje, kar tudi predstavlja kršitev določb postopka. V zvezi s poslovanjem z družbo A. d.o.o. navaja, da so gradbeni dnevniki verodostojni. Tožnik je predložil dnevnik med izvajalcem in naročnikom. Gre za dnevnik, ki je v lasti naročnika, izvajalec pa ima svoj dnevnik. Izjave E.E., da gre za ponarejene račune po mnenju tožnika niso relevantne, saj očitno ni želel sodelovati v postopku in tudi ni govoril resnice. Izjave so si tudi nasprotujoče. Napačna je tudi ugotovitev, da družba A. d.o.o. ne vodi poslovnih knjig. Da je temu tako, je potrdil tudi E.E., ki je še vedno zaposlen v navedeni družbi, ki še vedno posluje. Glede na to, da ima družba A. d.o.o. zaprt transakcijski račun od 21. 6. 2007 dalje, bi moral AJPES že po uradni dolžnosti, lahko pa tudi na pobudo DURS opredeliti, da gre za nedelujoči gospodarski subjekt in ga izbrisati iz Registra pravnih oseb v Republiki Sloveniji. Davčna uprava RS nima uradne evidence iz katere bi bilo mogoče pridobiti podatek, da je nek pravni subjekt vključen v verigo utaje davkov. Tožnik ni imel informacij in ni mogel vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomeni utajo davkov. Tožena stranka je pravilno ugotovila, da se D.D. in E.E. ne poznata. Tudi v primeru, če ni oznak na sedežu podjetja to še ne pomeni, da podjetje ne opravlja dejavnosti in da storitev ni moglo opraviti. Če je v družbi zaposlen samo direktor, to še ne pomeni, da dela niso mogli opraviti podizvajalci ali delavci, zaposleni na črno. Tožnik nima pristojnosti preverjati oseb, ki so delale na gradbišču. Tudi dejstvo, da družba A. d.o.o. računov, izdanih tožniku ni zavedla v knjigo izdanih računov, še ne pomeni, da jih ni izdala. Štampiljka se res razlikuje od štampiljk na računu, vendar se ena štampiljka uporabljala za delovno knjigo, druga pa za gradbene knjige in račune. Tudi očitek, da tožnik ne razpolaga z verodostojno dokumentacijo, ki bi dokazovala poslovne dogodke z družbo A. d.o.o. ni upravičen, saj je tožnik predložil davčnemu organu ponudbo, pogodbo, primopredajni zapisnik, fotografije, reklamacijske zapisnike in drugo dokumentacijo. Tudi dejstvo, da so računi formalno-oblično identični, na odločitev ne vpliva.

Glede poslovanja z družbo C. d.o.o. tožnik navaja, da ni mogel vedeti, da gre za podjetje tipa „missing trader“, ki ne oddaja davčnih obračunov in ne izpolnjuje svojih davčnih obveznosti. V tem primeru bi lahko to družbo izbrisal iz registra že davčni organ po uradni dolžnosti. Dne 15. 5. 2008, ko je bila podpisana pogodba, je družba poslovala. Za posredniške storitve pa ni potrebovala zaposlenih ljudi, saj je to delo lahko opravil direktor podjetja. Tudi način plačila ni neobičajen, saj se v slovenski praksi pogosto uporabljajo asignacijske pogodbe. Tožnik je šele tekom postopka DIN izvedel, da naj bi bila družba C. d.o.o. „missing trader“. Tožena stranka pa tudi ne razpolaga z dokazom, da ni prišlo do izvedbe del med družbo C. d.o.o. in tožnikom in zgolj izkorišča razlago SEU v zadevi št. C-454/98. V danem primeru pa ne gre za goljufijo in tudi niso podani objektivni elementi, ki bi kazali na to, da bi tožnik vedel ali moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki predstavljajo del utaje DDV. Davčni organ lahko uporabi Šesto direktivo Sveta samo takrat, ko je bilo ugotovljeno, da je davčni zavezanec vedel oz. moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV. To pa tožniku ni bilo dokazano in tudi niso podani objektivni znaki. Obe citirani družbi sta imeli veljavni ID številki za DDV še več kot eno leto po tem, ko je z njima posloval tožnik. Še leta 2009 je bilo podjetje C. d.o.o. davčni zavezanec, čeprav naj bi bil že leta 2007 opredeljen kot „missing trader“. Tožena stranka neupravičeno ni priznala pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu s 63. členom ZDDV. Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne v ponovni postopek.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb, saj so tožbeni ugovori identični pritožbenim. Tožena stranka vztraja, da tožnik s predloženimi listinami ni uspel dokazati, da sta družbi A. d.o.o. in C. d.o.o., ki sta izdali sporne račune, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV tudi dejansko dobavili (izvedli) gradbene storitve, kar je podrobno pojasnjeno v obrazložitvah obeh upravnih odločb. Neutemeljen je ugovor tožnika, da davčni organ ni ukrenil vsega, kar je potrebno za razjasnitev dejanskega stanja. Iz dokumentacije upravnega spisa izhaja, da je že pred izdajo zapisnika odgovorni osebi tožnika dal možnost, da se izjavi o zadevi, o čemer je bil tudi sestavljen zapisnik 2. 2. 2009 in nato tudi še 16. 2. 2009. Tožniku je bila ves čas postopka dana možnost, da predlaga dokaze v svojo korist. Glede na navedeno tožena stranka vztraja pri svoji odločitvi in predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo tožene stranke, strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa še dodaja:

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi treh spornih računov, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da sta jih je izdali družbi A. d.o.o. in C. d.o.o. kot „neplačujoča gospodarska subjekta“ oz. „missing traderja“, tožniku pa očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve resnično opravljene s strani obeh izdajateljic spornih računov ter iz objektivnih okoliščin zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti. Zato mu pravica do odbitka vstopnega DDV iz tega naslova ne gre, kar je tudi skladno s prakso SEU (primer Axel Kittel v zadevi št. C-439/04 in C- 440/04 (združeni zadevi).

Po mnenju sodišča je podan tudi subjektivni element na strani tožnika. Tako ne obstojajo dokazi na strani družbe A. d.o.o. in C. d.o.o. niti na strani tožnika. Tudi po presoji sodišča ni dvoma, da sta izdajatelja računov „neplačujoča gospodarska subjekta“ oz. „missing traderja“ v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004, ki na spornih računih izkazanega in dolgovanega DDV ni plačala. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je direktor družbe A. d.o.o. izjavil, da sta sporna računa, ki naj bi jih izdala navedena družba ponarejena, navedena družba pa v svojih poslovnih knjigah nima evidentirana sporna računa, gradbeni dnevniki z navedbo gradbenih storitev zaračunanih s spornima računoma so nepopolni ter ni verodostojnih listin o izvedbi konkretnih storitev. Tožnik ni vodil poslovnih listin v skladu z določili ZGO-1. Dejanska izvedba gradbenih storitev se namreč lahko izkaže le z verodostojnimi listinami kot so: gradbeni dnevniki, knjige obračunskih izmer, začasne in končne situacije, obračuni opravljenih del ter primopredajni zapisniki. Slike zgrajenega objekta pa tudi ne izkazujejo, da je dela, zaračunana s spornima računoma, izvedla prav družba A. d.o.o. Račun družbe C. d.o.o za „provizijo za pridobitev posla za F. in G.“ tudi ne vsebuje dovolj natančnega opisa storitev, kot količina pa je navedeno zgolj „1,00 kpl.“, datum računa in izvedbe storitev sta enaka, družba C. d.o.o. nima sedeža, nima podizvajalcev, ni dokazov, da bi dejansko opravljala dejavnost, posluje zgolj s transakcijskim računom, za opravljanje dejavnosti nima kadrovskih in materialnih pogojev. Tožnik tudi nima nobene korespondence z navedeno družbo in tudi ne poročila posrednika o svojih aktivnostih, ki je običajno pri posredniških pogodbah. Sodišče se strinja z ugotovitvami davčnega organa, da na podlagi predložene dokumentacije ni mogoče nesporno ugotoviti, da so bile storitve, zaračunane s spornimi računi, opravljene prav s strani družbe A. d.o.o. in C. d.o.o., ki sta sporne račune izdali. Sodišče pa tudi ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za navidezne posle, ki na podlagi 3. odstavka 74. člena ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje.

Neutemeljen je ugovor tožnika, da tožena stranka tudi ne razpolaga z dokazom, da ni prišlo do izvedbe del med družbo C. d.o.o. in tožnikom in da zgolj izkorišča razlago SEU v zadevi št. C-454/98. Relevantna okoliščina v obravnavani zadevi je po mnenju sodišča v ugotovitvi, da tožeča stranka ni izkazala, da je šlo za njej opravljene storitve s strani družbe A. d.o.o. in C. d.o.o., zato tudi ni nastala pravica do odbitka vstopnega DDV. Tudi iz prakse SEU, npr. v zadevi Genius Holding BV (C-342/87) izhaja, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru. Račun je v sistemu DDV res tista listina, na podlagi katere je praviloma dopustno pristopiti k uveljavljanju pravice do vstopnega DDV, vendar pa je za dejansko pridobitev te pravice pomembna tudi sama dobava blaga oz. dejanska izvedba storitve. Zgolj račun in njegovo plačilo še ne izkazujeta tudi resničnost dobave oz. opravljene storitve.

Pravilne so tudi ugotovitve drugostopenjskega organa o pomanjkljivostih spornih računov glede na določbe ZDDV-1 o obveznih sestavinah računa, ki predstavlja podlago za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Iz spornih računov in predloženih pogodb ter ostale dokumentacije pa tudi po presoji sodišča ni razviden natančen opis del oziroma ni razvidna vsebina poslovnega dogodka, kot to zahteva 82. člen ZDDV-1 oz. ni mogoče ugotoviti, kako se je ugotovila količina opravljenega dela in oblikovala cena.

Iz vseh pojasnjenih okoliščin skupaj (vsaka okoliščina je v izpodbijani odločitvi podrobno obrazložena) je tudi po presoji sodišča mogoč zaključek, da je pri tožniku podan subjektivni element, tožnik pa bi ob povprečni skrbnosti moral ugotoviti, da gre za fiktiven posel. Na drugačno odločitev v navedeni zadevi tudi ne more vplivati sklicevanje tožnika, da v letu 2008, na katerega se nanašajo sporni račun, še ni bila poznana problematika „missing tradejev“. Sodišče se strinja z navedbo tožnika, da ne more odgovarjati, če družbi A. d.o.o. in C. d.o.o. svojih davčnih obveznosti ne izpolnjujeta. Posledice odkritja delovanja družb „missing traderjev“ je bila, da je bila z odločbo davčnega organa takšnim družbam odvzeta ID številka takoj, ko je bil ugotovljen namen njihovega delovanja. Tako ni utemeljen očitek tožnika, da davčni organ zoper „missing traderje“ ni ukrepal.

Tožnik uveljavlja davčne ugodnosti, zato je tudi dokazno breme trditev v davčnem postopku na strani davčnega zavezanca (1. odstavek 76. člena ZDavP-2). Če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2).

Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev pravil postopka. Tožnik je v postopku sodeloval, bil je seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami, imel je možnost podati pripombe na zapisnik in predložiti vso listinsko dokumentacijo (138. člen ZDavP-2). Prvostopenjski organ je v zapisniku o DIN navedel vse relevantne okoliščine, ki se nanaša na izdajatelja spornih računov. Tožnik je bil s temi okoliščinami tudi seznanjen, zato očitek, da ni mogel sodelovati v tem postopku, ni utemeljen.

Izpodbijana odločba vsebuje vse predpisane elemente in je obrazložena v skladu z določbo 214. členom ZUP. Prvostopenjski organ je v davčnem postopku ugotovil in presodil vsa dejstva, pomembna za sprejem pravilne odločitve in svojo odločitev tudi obširno ter argumentirano obrazložil. Neutemeljen je ugovor tožnika da se tožena stranka ni opredelila do tožnikovih navedb v pripombah na zapisnik in v pritožbi. Prvostopenjski organ je podrobno pojasnil, kako je prišel do ugotovitev, da tožnik z listinskimi dokazi ni uspel dokazati, da sta prav družbi A. d.o.o. in C. d.o.o. izvedli tožniku storitve, zaračunane s spornimi računi. V tožbi tožnik zatrjuje, da so storitve bile opravljene in tudi prilaga fotografije objekta, kar sicer ni sporno in na odločitev ne vpliva. Okoliščine, da so bile storitve, navedene na spornih računih, opravljene prav s strani obeh izdajateljic teh računov, pa tudi po presoji sodišča tožniku ni uspelo verodostojno dokazati. Glede na navedeno po mnenju sodišča tožniku davčni organ utemeljeno ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ker niso izpolnjeni pogoji iz a) točke 1. odstavka 62. člena in 63. člena ZDDV-1 po spornih računih, saj tožnik ni izkazal njemu opravljen promet blaga.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je na podlagi 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1.