VSRS Sklep X Ips 325/2005

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1552/2001-11 z dne 10. 1.2005 se v zavrnilnem delu (2. odstavek izreka) ter glede odločitve o stroških (3. odstavek izreka) razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odl. US in 45/2006 – odl. US) tožbi tožeče stranke delno ugodilo in odločbo tožene stranke z dne 6. 7. 2001 odpravilo: v točkah I/1 do vključno I/16 izreka odločbe prve stopnje – Davčnega urada Koper z dne 21. 6. 2000 glede na odločbo Ustavnega sodišča U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 1009/2004) v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti, in na plačilo naloženih obveznosti pod točko I/2 za znesek 24.715.452,00 SIT, pod točko I/3 za znesek 14.953.473,00 SIT, pod točko I/4 za znesek 6.135.748,00 SIT, pod točko I/5 za znesek 135.064,00 SIT, pod točko I/6 za znesek 96.474,00 SIT, pod točko I/7 za znesek 8.537.951,00 SIT. pod točko I/8 za znesek 6.135.748,00 SIT, pod točko I/9 za znesek 57.884,00 SIT, pod točko I/10 za znesek 96.474,00 SIT, pod točko I/11 za znesek 511.312,00 SIT in pod točko I/12 za znesek 15.830.301,00 SIT, in zadevo v tem obsegu vrnilo toženi stranki v ponovni postopek (1. odstavek izreka); v ostalem je na podlagi določbe prvega odstavka 59. člena ZUS tožbo zavrnilo (2. odstavek izreka) ter na podlagi določbe tretjega odstavka 23. člena ZUS odločilo, da vsaka stranka nosi svoje stroške postopka (3. odstavek izreka). Davčni urad Koper je z že omenjeno odločbo z dne 21. 6. 2000, tožeči stranki naložil plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 1.550.983,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/I izreka); plačilo davka od osebnih prejemkov v znesku 26.950.789,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/2 izreka); plačilo prispevkov iz OD: za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 15.223.705,00 SIT, za obvezno zdravstveno zavarovanje v znesku 6.246.630,00 SIT, za zaposlovanje v znesku 137.504,00 SIT, za porodniško varstvo v znesku 98.217,00 SIT, vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/3 – I/6 izreka); plačilo prispevkov od OD za: pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 8.692.244,00 SIT, za obvezno zdravstveno zavarovanje v znesku 6.246.630,00 SIT, za zaposlovanje v znesku 58.930,00 SIT, za porodniško varstvo v znesku 98.217,00 SIT, za nesreče pri delu v znesku 520.552,00 SIT vse v pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/7 do vključno I/11 izreka); plačilo davka na izplačane plače v znesku 15.830.301,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (I/12 izreka), plačilo prispevka za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za posebne primere zavarovanja v znesku 1.077.424,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obresti (I/13 izreka); plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje za poškodbe pri delu in poklicne bolezni v znesku 66.660,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (I/14 izreka) plačilo posebnega davka na določene prejemke v znesku 4.489.268,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/15 izreka) ter plačilo davka od prometa storitev v znesku 1.149.940,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/16 izreka). Tožena stranka pa je tožničini pritožbi delno ugodila in prvostopenjsko davčno odločbo odpravila v točki I/1 ter zadevo v tem obsegu vrnila v ponovni postopek in odločanje prvostopnemu organu, v preostalem pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

2Tožena stranka je tako izplačila na podlagi avtorskih pogodb, sklenjenih z zaposlenimi pedagoškimi delavci (ne glede na to ali gre za avtorska dela v smislu 5. člena Zakona o avtorski in sorodnih pravicah (Ur. l. RS 21/95) - ZASP ali ne), štela za prejemke iz delovnega razmerja (prva alinea prvega odstavka 15. člena ZDoh), saj je za davčnopravno obravnavo izplačil po njenem mnenju pomembno le, da gre za osebe, ki so s tožečo stranko v delovnem razmerju; za izplačila zunanjim izvajalcem pedagoškega procesa pa je presodila, da gre za prejemke, dosežene na podlagi pogodbe o delu v smislu tretje alinee prvega odstavka 15. člena ZDoh, saj naj bi ne šlo za avtorska dela v smislu 5. člena ZASP.

3Sodišče prve stopnje je v razlogih zavrnilnega dela izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke, ki je prejemke zunanjih sodelavcev študijskega procesa pri tožeči stranki opredelila kot prejemke, dosežene na podlagi pogodbe o delu v smislu tretje alinee prvega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini – ZDoh, in ne kot avtorske honorarje, izplačane za avtorska dela, saj v primeru opravljenih vaj, konzultacij, izpitov, mentorstva in članstva v komisijah za zagovor diplomskih nalog ter sodelovanja pri pregledih seminarskih nalog naj bi ne šlo za avtorska dela v smislu 5. člena ZASP. V razlogih ugodilnega dela izpodbijane sodbe pa sodišče prve stopnje ugotavlja, da temelji odločitev tožene stranke o davčnopravni obravnavi del pri tožnici zaposlenih pedagoških delavcev, ki sicer izpolnjujejo pogoje za avtorsko delo (izdelava znanstvenih del, elaboratov, učbenikov, učnih pripomočkov, monografij, pisanje člankov) na nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju. Zanje se v davčnem postopku ni ugotavljalo, ali po vsebini in obsegu presegajo redne (obvezne pedagoške zadolžitve); le v tem primeru bi namreč lahko bila podlaga za izplačilo honorarjev avtorska pogodba, sicer pa naj bi šlo za prejemke iz delovnega razmerja – plačo po prvi alinei prvega odstavka 15. člena ZDoh.

4Tožeča stranka v reviziji (prej pritožbi), ki jo vlaga zoper drugi in tretji odstavek izreka izpodbijane sodbe, uveljavlja bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zmotno uporabo materialnega prava ter zmotno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Predlaga spremembo oziroma podrejeno razveljavitev izpodbijanih delov sodbe sodišča prve stopnje ter priglaša stroške postopka. Med drugim navaja, da je sodišče z odločitvijo o zamudnih obrestih prekoračilo svoja pooblastila; da je izrek izpodbijane sodbe v nasprotju z obrazložitvijo; da ni jasno, kaj je sodišče sploh potrdilo in kaj razveljavilo, ker tudi obrazložitev o tem ni jasna. Zunanji sodelavci tožeče stranke so pri izvajanju pedagoškega procesa opravljali povsem enaka dela kot redno zaposleni, zato razlikovanje enih od drugih ni utemeljeno in upravičeno. Posebej izpostavlja pravno naravo pisnih izpitnih vprašanj v smislu avtorskega dela po 5. členu ZASP. Zaključuje, da je sodišče svojo odločitev evidentno oprlo na nepopolno ugotovljeno dejansko stanje.

5Odgovori na revizijo niso bili vloženi.

6Predmet revizijske presoje sta drugi in tretji odstavek izreka sodbe sodišča prve stopnje, ki se nanašata na plačilo davčnih obveznosti od točke I/2 do vključno I/16 izreka upravne odločbe prve stopnje v delu, ki z izpodbijano prvostopenjsko sodbo ni bil odpravljen, ter na plačilo stroškov sodnega postopka na prvi stopnji.

7Revizija je delno utemeljena.

8S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po določbah ZUS-1, če s posebnim zakonom ni drugače določeno. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

9Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus revizije v obravnavani zadevi.

10Iz ugotovljenega dejanskega stanja te zadeve, na katero je revizijsko sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je tožeča stranka v študijskem letu 1998 tako z zaposlenimi pedagoškimi delavci kot z zunanjimi izvajalci študijskega procesa sklepala avtorske pogodbe v smislu 5. člena ZASP, na podlagi katerih je obojim za opravljena dela, ki jih je vsa opredelila kot avtorska, izplačevala avtorske honorarje. Ko gre za zunanje izvajalce študijskega procesa (zavrnilni del izpodbijane sodbe, ki je predmet revizijske presoje, se nanaša le nanje), so bila opravljena izplačila na podlagi avtorskih pogodb, navedenih na listovni številki 24 prvostopne upravne odločbe za opravljene vaje, konzultacije, izpite ter sodelovanje pri pregledih seminarskih nalog in pri izvedbi kolokvijev in izpitov.

11Po stališču obeh davčnih organov, ki mu kot pravilnemu sledi tudi sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi, dela, ki so jih za tožečo stranko opravili zunanji izvajalci študijskega procesa, niso avtorska dela kot jih ZASP opredeljuje v 5. členu. Zato pogodba o avtorskem delu ni pravilna pravna podlaga za izplačilo za opravljeno delo, ampak je to lahko le pogodba o delu v smislu tretje alinee prvega odstavka 15. člena ZDoh.

12Avtorska dela so po določbi prvega odstavka 5. člena ZASP individualne intelektualne stvaritve s področja književnosti, znanosti in umetnosti, ki so na kakršenkoli način izražene, če ZASP ne določa drugače. Kot pri vseh avtorskih delih je po presoji revizijskega sodišča tudi pri visokošolski in znanstveni dejavnosti pogoj, da bi bilo delo avtorsko, da izpolnjuje vse v prvem odstavku 5. člena ZASP določene pogoje oziroma predpostavke. Vprašanje, ali je delo avtorsko, je vprašanje dejanskega stanja, saj je potrebno v vsakem konkretnem primeru posebej ugotavljati, ali delo izpolnjuje vse z zakonom predpisane pogoje oziroma predpostavke, za avtorsko delo. Za stališče, da v obravnavam primeru stvaritve zunanjih izvajalcev pedagoškega procesa (vaje, konzultacije, izpiti, sodelovanje pri pregledih seminarskih nalog in pri izvedbi kolokvijev in izpitov) niso avtorsko delo v smislu prvega odstavka 5. člena ZASP, niti sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi niti davčna organa v upravnih odločbah nista navedla razlogov. Ker gre za razloge o odločilnih dejstvih (od njih je odvisna davčnopravna obravnava spornih izplačil), je po presoji revizijskega sodišča izpodbijana sodba obremenjena s pomanjkljivostmi, zaradi katerih se ne more preizkusiti. Gre za bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu po 14. točki drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena in 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1.

13Ker je treba za pravilno ugotovitev dejanskega stanja v obravnavanem primeru ugotoviti, ali sporne stvaritve zunanjih izvajalcev pedagoškega procesa izpolnjujejo s prvim odstavkom 5. člena ZASP predpisane pogoje za avtorsko delo ali ne, je Vrhovno sodišče na podlagi določbe prvega odstavka 79. člena ZUS-1 razveljavilo sodbo sodišča prve stopnje in mu na podlagi določbe prvega odstavka 79. člena ZUS-1 vrnilo zadevo v novo sojenje.

14Odločitev o stroških revizijskega postopka temelji na določbi tretjega odstavka 169. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, po kateri se v primeru razveljavitve sodne odločbe, pridrži odločitev o stroških postopka v zvezi s pravnim sredstvom za končno odločbo.