UPRS sodba U 1160/2001

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad, A, št. ... z dne ... se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad B, št. ... z dne ... se v delu, v katerem je odločeno o zamudnih obrestih (točka I/2 izreka v celoti in točka II/1 izreka delno) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožnika zoper prvostopno odločbo davčnega organa, s katero je bilo tožniku zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti v poslovanju naloženo: plačilo davka na dodano vrednost (DDV) v znesku 7.202.873,51 SIT po stopnji 19 % od osnove 37.909.860,56 SIT (točka I/1 izreka); obračun in plačilo zamudnih obresti od neplačanega DDV (točka I/2 izreka); plačilo DDV v znesku 70.111,88 SIT z zamudnimi obrestmi (točka II/1 izreka); v točki III izreka pa odločeno, da mora izvršiti to odločbo in odpraviti nepravilnosti v 30 dneh od vročitve odločbe in o tem obvestiti davčno upravo, sicer bo uveden postopek prisilne izterjave. V obrazložitvi tožena stranka ugotavlja, da je drugostopni davčni organ v postopku ugotavljanja davka od dobička pravnih oseb, z odločbo, št. ... z dne ... potrdil odločitev prvostopnega davčnega organa, ki tožniku v njegovih poslovnih knjigah v zvezi z vlaganjem v najete poslovne prostore ni priznal odhodkov, knjiženih kot investicijo v teku, nato pa s temeljnico F-238 z dne 31. 12. 1999 preknjiženo na vzdrževanje tujega objekta, v višini 38.501.000,00 SIT. Odločitev, da se navedeni znesek ne prizna med odhodki poslovanja, je tako postala dokončna. Ta odločitev pa je bila podlaga za izdajo predmetne odločbe, saj je tožnik na podlagi neutemeljeno izkazanih odhodkov v višini 38.501.000,00 SIT (v postopku ugotavljanja davka od dobička), obračunal vstopni davek na dodano vrednost (DDV). Od zneska, ki mu davčno ni bil priznan med odhodki, pa po mnenju tožene stranke tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV. Pri tem se sklicuje na 5. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, dalje: ZDDV), po katerem se uporaba blaga, ki ga davčni zavezanec izvzame in uporabi v zasebne namene ali za zasebne namene zaposlenih oziroma uporabi za druge namene, kot za opravljanje dejavnosti, šteje za promet blaga, opravljen za plačilo. Tožena stranka se sklicuje tudi na 4. odstavek 42. člena ZDDV, in meni, da se za opremo šteje oprema, ki se po računovodskih predpisih uvršča med opredmetena osnovna sredstva davčnega zavezanca. V skladu s 3. in 4. členom v povezavi z 42. členom ZDDV se od prometa blaga, opredeljenega v 5. in 6. členu, plača DDV. Tožnica je investirala v nepremičnino v lasti fizične osebe, v svojih poslovnih knjigah pa vlaganja izkazovala med opredmetenimi osnovnimi sredstvi. Od vlaganj v nepremičnine, ki niso v lasti davčnega zavezanca v skladu z 42. členom ZDDV ni mogoče odbiti vstopnega DDV, zato je odločitev prvostopnega organa pravilna. Zaradi neutemeljenih vlaganj v nepremičnino so se spremenili pogoji za odbitek po 42. členu ZDDV. Tožena stranka je potrdila tudi odločitev prvostopnega organa glede neupravičenosti odbitka vstopnega DDV po računih, naštetih v prvostopni odločbi na straneh 14 in 15, ki se glasijo na prehrambene artikle (juhe, banane, čaje, sokove, rogljičke itd.) in gospodinjske potrebščine (kozarce, vatirane palčke, kolo, elektriko za stanovanje itd.) ter na vzdrževanje in tehnične preglede osebnih avtomobilov. Ti računi so knjiženi med stroške, v postopku pa je tožnica povedala, da so bili kupljeni artikli porabljeni za srečelove, ki jih je organizirala. Tožnica je v pritožbi navedla, da je organiziranje srečelova sodobna metoda marketinga, katerega namen je pospeševanje prodaje. Dokazov, da so bili omenjeni artikli porabljeni za ta namen, pa tožnica ni predložila, naknadno je poslala le šest listin - prošnje raznim organizacijam za materialno podporo, brez navedbe zneskov in za katere se niti ne ve, ali so bili realizirani. Davčni organ pri kontroliranju knjigovodskih listin ni mogel nedvoumno ugotoviti narave poslovnih dogodkov, zato je po mnenju tožene stranke prvostopni organ utemeljeno zaključil, da je bilo blago, ki je bilo sicer nabavljeno v okviru opravljanja redne dejavnosti iz te izvzeto in porabljeno za zasebne namene, s tem pa tudi v tem primeru tožnica nima pravice do odbitka vstopnega DDV.

Tožnica je prvotno vložila tožbo zaradi molka tožene stranke na podlagi 2. odstavka 26. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje: ZUS). Po izdaji drugostopne odločbe je razširila tožbo tudi na slednjo. Odločbo tožene stranke izpodbija iz razlogov nepravilne uporabe materialnega prava, zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter bistvenih kršitev pravil postopka. Dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno, saj davčni organ za nepriznanje izkazanih odhodkov davčnega zavezanca v višini 38.501.000,00 SIT ni izvedel ugotovitvenega postopka, zato je tudi neutemeljeno zavrnil odbitek vstopnega DDV od omenjenega zneska. Davčni zavezanec v zvezi s tem delom inšpekcijskega pregleda davčnemu organu ni dal nobene izjave, niti ni nikogar pooblastil, da bi v zvezi s tem podajal kakršnekoli izjave v njegovem imenu. Davčni organ bi moral zato zaslišati direktorja, česar pa ni storil in je dejansko stanje zmotno in nepopolno ugotovljeno. Nepravilno in zmotno je prvostopni organ presodil vsebino najemne pogodbe z dne 1. 8. 1999 in dodatek k tej pogodbi z dne 10. 12. 1999, ki sta jo sklenila najemodajalec C.C.. in davčni zavezanec. Tožena stranka sploh ni ugotavljala prave pogodbene volje strank. Ta najemna pogodba pa predstavlja tisti poslovni dogodek, na podlagi katerega je davčni zavezanec vse svoje obveznosti prikazal kot strošek oziroma odhodek. V ta znesek (38.501.000,00 SIT) je bil vključen tudi 19 % DDV, zato je tožnik upravičen do odbitka vstopnega DDV. Napačna presoja najemne pogodbe zato predstavlja kršitev materialnega prava. Davčni organ ni izvedel dokaza z ogledom kraja, predmeta omenjene pogodbe, zato je pavšalno in brez kakršnihkoli dokazov navedel stanje predmetnih nepremičnin. Po mnenju tožnika bi moral davčni organ izvesti tudi dokaz z zaslišanjem priče D.D. iz E. Lastninsko pravico je tožnik na omenjenih nepremičninah uredil, na podlagi kupoprodajne pogodbe pa je tudi vložen predlog v zemljiško knjigo za vpis lastninske pravice na C.C. . Tožena stranka je zmotno uporabila tudi 5. člen ZDDV. Pri plačilu zneska 38.501.000,00 SIT ni šlo za uporabo za lastne namene davčnega zavezanca, niti za lastno uporabo direktorja davčnega zavezanca. Ta sredstva so bila namenjena za izboljšanje pogojev za opravljanje trgovske dejavnosti davčnega zavezanca. V obravnavanem primeru bi moral davčni organ uporabiti samo določbo 40. člena ZDDV, kjer je določeno, da davčni zavezanec sme pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev. Ker davčni zavezanec ni dolžan plačati DDV, tudi ni dolžan plačati zakonitih zamudnih obresti od omenjenega zneska. Davčni organ pa tudi ni upošteval izjave davčnega zavezanca, da je za blago, ki je navedeno v prvostopni odločbi na straneh od 13 do 17, pridobil v okviru svoje poslovne dejavnosti za potrebe srečelova, kot načina pospeševanja lastne prodaje. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Državni pravobranilec je kot zastopnik javnega interesa svojo udeležbo v tem upravnem sporu prijavil z dopisom, št. ... dne ... .

Tožba je delno utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/2004). Z njo je odločilo, da: 1. je bil Zakon o davčnem postopku (ZdavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98) v neskladju z ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 54/04) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ustavno sodišče je določilo način izvršitve svoje odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (za tisti čas bi lahko bilo predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti), temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti.

Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo, kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje: ZUS).

V preostalem delu pa je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

40člen ZDDV v 1. odstavku določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. V postopku ugotavljanja davka od dobička davčni organ tožniku ni priznal stroškov v zvezi z vlaganjem v najete poslovne prostore, ki jih je knjižil kot investicijo v teku, nato pa s temeljnico F-238 z dne 31. 12. 1999 ta znesek (38.501.000,00 SIT) preknjižil na vzdrževanje tujega objekta in med odhodki poslovanja neutemeljeno izkazoval stroške v tej višini. Odločitev prvostopnega davčnega organa je na pritožbo tožnika potrdila tudi tožena stranka z odločbo, št. 416-946/01 z dne 7. 1. 2002. Navedeno pomeni, da od izločenega zneska davčni zavezanec ne more odbiti vstopnega DDV, saj teh stroškov ni porabil za svojo dejavnost, kot je z dokončno odločbo ugotovila tožena stranka. Ker mu stroški, ki so bili v postopku ugotavljanja davka od dobička niso bili priznani kot poslovni stroški, tožnik ne more odbiti vstopnega DDV, saj stroški niso bili porabljeni za namene opravljanja dejavnosti.

Tožena stranka se pri svoji odločitvi po mnenju sodišča neutemeljeno sklicuje na 42. člen ZDDV. Ta člen namreč obravnava popravek odbitka vstopnega DDV v primerih, ko je davčni zavezanec v skladu z zakonom odbil vstopni DDV, ki pa se mora v določenih primerih (ki so opredeljeni v navedenem členu) ustrezno popraviti, med drugim, če se naknadno ugotovi, da je bil odbitek vstopnega DDV obračunan v višjem ali nižjem znesku, kakor je znesek do katerega je bil davčni zavezanec upravičen ali če se po davčnem obračunu izkaže, da so se spremenili dejavniki za izračun odbitega zneska vstopnega DDV. 42. člen ZDDV se torej uporabi v primerih, ko je davčni zavezanec v skladu z zakonom in pravilno odbil vstopni DDV, kasneje pa so se spremenili pogoji oziroma so nastopile okoliščine, ki vplivajo na višino odbitega DDV. V obravnavanem primeru pa tožnik že od vsega začetka ni pravilno ravnal, ko je odbil vstopni DDV.

Tožena stranka tudi pravilno ni priznala odbitka vstopnega DDV od računov, ki se glasijo na prehrambene artikle in gospodinjske potrebščine ter na vzdrževanje in tehnični pregled osebnih avtomobilov. Tožnik namreč svojih trditev, da je navedene predmete uporabil za srečelove, ki jih je organiziral z namenom pospeševanja prodaje, ni uspel dokazati. Po določbi 5. člena ZDDV se uporaba blaga, ki ga davčni zavezanec izvzame in uporabi v zasebne namene ali za zasebne namene zaposlenih oziroma uporabi za druge namene, kot za opravljanje dejavnosti, šteje za promet blaga, opravljen za plačilo.

Sodišče zavrača tožbene ugovore, da dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno (ker davčni zavezanec oz. njegov direktor ni bil zaslišan, zaslišana bi morala biti tudi priča D.D., opravljen bi moral biti ogled kraja poslovanja, upoštevati pa je potrebno tudi dejstvo, da je tožnik uredil lastninsko pravico na nepremičninah in jih tudi prijavil za vpis v zemljiško knjigo). Po določbi 1. odstavka 60. člena ZDDV davčni organ nadzoruje obračunavanje in plačevanje DDV v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99, 97/01). ZDavP kot posebni upravni postopek omogoča ugotavljanje dejanskega stanja in s tem dokazovanja poslovnih dogodkov z verodostojnimi listinami in tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, vendar pa je dokazno breme vedno na strani davčnega zavezanca, ki mora po določbi 15. člena ZDavP za svoje trditve v davčnem postopku predložiti verodostojne dokaze. Čeprav ZDavP ne omejuje vrste dokaznih sredstev, jih v določenem obsegu vendarle omejuje sama narava davčnega postopka, oziroma določbe materialnih predpisov, ki posamezne poslovne dogodke priznavajo le, če temeljijo na pravilnih in verodostojnih knjigovodskih listinah. Obstoj in vsebina poslovnih dogodkov se po navedenem ugotavljajo na podlagi knjigovodskih listin, zato pravno relevantnih dejstev v nasprotju s knjigovodskimi listinami ali tistih, ki iz knjigovodskih listin ne izhajajo, v davčnem postopku ni mogoče dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi (zaslišanji, ogledom), kar neutemeljeno predlaga tožnik. Tudi kasnejša ureditev lastninske pravice na nepremičnini v tem postopku ne more biti upoštevna, saj iz upravnih spisov kot nedvoumno izhaja, da je bil v letu 1999 (na to leto pa se nanaša predmetni upravni spor), lastnik nepremičnine Indihar, kar je prvostopni davčni organ ugotovil na podlagi zemljiškoknjižnega izpiska, ki je bil posredovan 19. 12. 2000.

Glede na obrazloženo je sodišče tožbo v tem delu kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 2. odstavka 59. člena ZUS.