UPRS Sodba I U 607/2016-9

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Tožena stranka (v nadaljevanju Agencija) je s prvo izpodbijano odločbo zaradi kršitev Mednarodnih standardov revidiranja (v nadaljevanju MSR), ki so opisane v 1. in 2. točki izreka, zoper tožnika začela postopek za odvzem dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, z drugo izpodbijano odločbo pa je tožniku zaradi kršitev, opisanih v točkah I/1 in I/2 izreka, dovoljenje Slovenskega inštituta za revizijo, izdanega na podlagi odločbe DPR-1/00-20 z dne 3. 3. 2001 za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, nazadnje podaljšanega z odločbo DPR-P-1/15-2032 z dne 4. 3. 2015 in z veljavnostjo do 3. 3. 2017, odvzela (II. točka izreka) ter v III. točki izreka tožniku naložila, da povrne stroške postopka v višini 2 250,00 EUR v roku 15 dni po pravnomočnosti odločbe.

2Iz odločbe o začetku postopka za odvzem dovoljenja izhaja, da je podan utemeljen sum, da je tožnik pri revidiranju računovodskih izkazov družbe A. d.d., Ljubljana za leto 2013 kršil določbe 4. člena Zakona o revidiranju (v nadaljevanju ZRev-2), medtem ko se v izreku druge izpodbijane odločbe po izvedenem postopku nadzora (v I. točki izreka) ugotavlja, da je tožnik dejansko kršil omenjeni 4. člen ZRev-2, in sicer na podlagi istih ugotovljenih nepravilnosti, ki so in kot so opisane v odločbi o začetku postopka.

3Tako se v obeh izpodbijanih odločbah ugotavlja, da iz revizijske dokumentacije, glede na zahteve 8. odstavka MSR 230 (Revizijska dokumentacija) ni razvidno, da bi tožnik kot pooblaščeni revizor pri revidiranju računovodskih izkazov družbe A. d.d. pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze: 1. v zvezi z ustreznostjo vrednotenja dolgoročne finančne naložbe v odvisno družbo B. (v nadaljevanju B.) in ustreznostjo s to naložbo povezanih razkritij v Letnem poročilu revidirane družbe za leto 2013, kar ni v skladu s 6. odstavkom MSR 500 (Revizijski dokazi), 18. odstavkom MSR 540 (Revidiranje računovodskih ocen) in 19. odstavkom MSR 540, 2. v zvezi z izkazano vrednostjo kapitalskih rezerv revidirane družbe, kar ni v skladu s 6. odstavkom MSR 500 (Revizijski dokazi) in 3. da je bila v zvezi z omenjeno revizijo opravljena ocena kakovosti posla, kar ni v skladu z 19. odstavkom MSR 220 (Obvladovanje kakovosti revizije računovodskih izkazov).

4V izreku se navaja še, da so kršitve MSR, opisane v točkah I/1 in I/2 izreka, takšne narave, da imajo kot celota pomemben vpliv na revizorjevo mnenje ter da posledično predstavljajo kršitev 17. odstavka MSR 700 (Oblikovanje mnenja in poročanje o računovodskih izkazih) in s tem takšno kršitev pravil revidiranja, da je revizorjevo poročilo za leto 2013, ki ga je podpisal tožnik, pomanjkljivo in zavajajoče, kar je po določbi 2. alinee drugega odstavka 54. člena ZRev-2 razlog za odvzem dovoljenja.

5Poleg tega se v I. točki izreka odločbe o odvzemu dovoljenja ugotavlja še, da kršitve iz točke I/3 ne predstavljajo kršitev, zaradi katerih bi bilo poročilo pooblaščenega revizorja pomanjkljivo oziroma zavajajoče in zato niso razlog za odvzem dovoljenja, bi pa samostojno predstavljale razlog za izrek opomina, kot to določa 56. člen ZRev-2.

6V obrazložitvi obeh izpodbijanih odločb Agencija opiše potek postopka ter navede dejansko in pravno podlago za odločitev, vključno z osnovnimi podatki o revidirani družbi A. d.d., kakršni izhajajo iz njenega Letnega poročila.

7V zvezi s prvo omenjeno kršitvijo, ki se nanaša na ustreznost vrednotenja dolgoročne finančne naložbe, Agencija ugotavlja, da je po zbranih podatkih knjigovodska vrednost finančne naložbe revidirane družbe v družbo B., ki znaša 29 630 000,00 EUR, od vrednosti kapitala te družbe, ki znaša 23 391 918,00 EUR, višja za 6 238 000 EUR, oziroma za 27%. Navedena razlika v vrednosti po presoji Agencije nedvomno kaže na potrebo po preveritvi oslabljenosti te finančne naložbe, kot se zahteva po določbah Slovenskega računovodskega standarda (v nadaljevanju SRS) 3.25 in kot izhaja iz Pojasnila 1 k SRS 3. Pri tem pa iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi revidirana družba opravila preizkus za ocenitev oslabitve finančne naložbe, pa tudi v Letnem poročilu ni razkrila, ali je presojala na dan bilance stanja obstoj nepristranskih dokazov o morebitni oslabljenosti naložbe in s tem ravnala skladno s SRS 3. Revizor je sicer presodil, da obstajajo znaki slabitve in se zato odločil za zbiranje dodatnih revizijskih dokazov o ustreznosti vrednotenja naložbe na dan 31. 12. 2013 ter poskušal (v delovnem gradivu z oznako 6/2) pojasniti svoje izračune skritih dobičkov, vendar brez utemeljitev in odloženih dokazil, zato Agencija tega ne sprejme kot ustrezen in zadosten revizijski dokaz, da finančna naložba nima znakov slabitve in da je izkazana v ustreznem znesku. Po presoji Agencije bi poslovodstvo družbe moralo samo pripraviti oceno finančne naložbe ali pa za to najeti veščaka. Vsekakor pa bi morala biti pri takšnem odstopanju med knjigovodsko vrednostjo naložbe in kapitalom družbe B. pripravljena ocena diskontiranih denarnih tokov, skladna s strategijo in poslovnim načrtom družbe B. Ob upoštevanju poslovanja družbe B. v zadnjih treh letih, ko je vsako leto izkazovala izgubo, je namreč vprašljivo tudi pričakovanje pozitivnega trenda glede poslovanja, česar pa ni mogoče preveriti, saj pooblaščeni revizor ni pridobil strategije in finančnega načrta družbe B. Nadalje iz Letnega poročila ni razvidno, ali je bila finančna naložba že kdaj oslabljena, na strani 22 Letnega poročila pa je razkrit napačen (previsok) znesek celotnega kapitala te družbe, iz česar bi uporabnik poročila lahko sklepal, da znaki oslabitve naložbe ne obstajajo, tožnik pa je (celo) v izjavi navedel, da te napake v Letnem poročilu ni opazil. Zato Agencija meni, da iz revizijske dokumentacije, pripomb in izjave tožnika ni razvidno, na kakšen način se je tožnik kot pooblaščeni revizor prepričal o vrednosti naložbe v družbo B. ter o ustreznosti s to naložbo povezanih razkritij v Letnem poročilu revidirane družbe, to pa ni v skladu z zahtevami MSR 500, kršil pa je tudi 18. odstavek MSR 540, saj na osnovi revizijskih dokazov ni ovrednotil, ali je računovodska ocena v računovodskih izkazih sprejemljiva, in 19. odstavek MSR 540, ker ni pridobil zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov o tem, ali so razkritja v zvezi z računovodskimi ocenami v računovodskih izkazih v skladu z zahtevami primernega okvira računovodskega poročanja.

8V zvezi z drugo omenjeno kršitvijo, ki se nanaša na izkazano vrednost kapitalskih rezerv, Agencija ugotavlja, da iz Letnega poročila revidirane družbe izhaja, da znaša celotni kapital družbe 27 934 024,00 EUR, od tega vpoklicani kapital 16 315 949,00 EUR, kapitalske rezerve 11 286 223,00 EUR, rezerve iz dobička 10 049,00 EUR, preneseni čisti dobiček 335 997,00 EUR in čista izguba poslovnega leta 43 094,00 EUR, ter še (na 24. strani Poročila), da se kapitalske rezerve, ki so nastale kot vplačani presežek kapitala v višini 5 121 080 EUR, iz splošnega prevrednotovalnega popravka kapitala kot rezultata revalorizacije osnovnega kapitala v času inflacije v višini 3 714 077,00 EUR ter iz kapitalskih rezerv pripojenih družb v vrednosti 2 451 066,00 EUR, v letu 2013 niso spreminjale. Pri tem pa iz revizijskega gradiva izhaja, da dokazilo o vsebinski preveritvi postavk kapitala, izkazanih v bilanci stanja, predstavlja samo dokument z oznako 13/1, iz katerega je razvidno, da je tožnik preveril pravilnost zneska osnovnega kapitala, niso pa razvidne preveritve drugih kategorij kapitala, predvsem zneska splošnega prevrednotovalnega popravka kapitala in zneska, ki izvira iz kapitalskih rezerv pripojenih družb. Poleg tega Agencija ugotavlja še, da revizijska družba ne razpolaga s stalnim revizijskim dosjejem in da zato v postopku nadzora ni bilo mogoče preveriti podlag za oblikovanje navedenih zneskov v preteklosti. Ustrezne in zadostne revizijske dokaze pa je skladno z MSR 230 (Revizijska dokumentacija) potrebno pridobiti kot podlago za revizorjevo mnenje, ne glede na to, ali so se v revidiranem letu na postavki dogajale spremembe ali ne. In ker iz revizijske dokumentacije ne sledi, na kakšen način se je tožnik kot pooblaščeni revizor prepričal o ustreznem vrednotenju kapitalskih rezerv v višini 11 286 223,00 EUR, je ravnal v nasprotju z zahtevami iz 6. odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi), ki določa, da mora pooblaščeni revizor načrtovati in izvesti revizijske postopke, ki so glede na okoliščine primerni za namene pridobivanja zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov.

9V zvezi s kršitvijo, ki se nanaša na oceno kakovosti posla se ugotavlja, da je družba A. d.d. subjekt, katerega delnice so uvrščene na organiziran trg vrednostnih papirjev C. d.d. ter da se zato skladno z 19. odstavkom MSR 220 (Obvladovanje kakovosti revizije računovodskih izkazov) ne sme datirati revizorjevega poročila, dokler ni dokončano ocenjevanje kakovosti posla. Kot izhaja iz zapisnika Slovenskega inštituta za revizijo, ocena kakovosti posla v obravnavanem primeru ni bila opravljena, pooblaščeni revizor - tožnik pa je izdal revizorjevo poročilo kljub temu, da ni bilo ocene kakovosti posla in ni razpravljal z ocenjevalcem kakovosti posla o pomembnih zadevah, ki se pojavljajo med revizijskim poslom, vključno s tistimi, ki so bile ugotovljene pri ocenjevanju kakovosti posla, kar pomeni kršitev navedenega 19. odstavka MSR 220.

10In končno se ugotavlja, da so zaradi 1. in 2. navedene kršitve izpolnjeni pogoji iz 54. člena ZRev-2 za odvzem dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, saj tožnik ni pridobil ustreznih in zadostnih revizijskih dokazov v zvezi z vrednotenjem dolgoročne finančne naložbe v višini 29 630 000,00 EUR in izkazano vrednostjo kapitalskih rezerv v višini 11 286 223,00 EUR in s tem kršil že navedene določbe MSR. Vse navedeno pa pomeni kršitev 17. odstavka MSR 700 (Oblikovanje mnenja in poročanje o računovodskih izkazih) in 6. odstavka MSR 705 (Prilagoditve mnenja v poročilu neodvisnega revizorja), kar pomeni, da je zaradi pomembnega vpliva navedenih kršitev na revizorjevo mnenje revizorjevo poročilo pomanjkljivo in zavajajoče, kar je po določbi 2. alinee drugega odstavka 54. člena ZRev-2 razlog za odvzem dovoljenja. V izpodbijani odločbi o odvzemu dovoljenja se poleg tega ugotavlja še, da sta omenjeni kršitvi vseobsegajoči ter da so bili tožniku v preteklosti izrečeni že trije opomini ter da zato ni pogojev za izrek pogojnega odvzema dovoljenja.

11Tožnik izpodbija s tožbo obe izdani odločbi ter predlaga njuno odpravo in povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga zaradi bistvene kršitve pravil postopka, nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter nepravilne uporabe materialnega prava. Pri tem primarno trdi, da je Agencija napačno uporabila materialno pravo in napačno ugotovila dejansko stanje v zvezi z očitanimi kršitvami MSR in posledično 4. člena ZRev-2. Podredno pa uveljavlja, da je Agencija uporabila prekomeren ukrep in s tem posegla v njegovo pravico do enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave in enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave.

12Ugotovitve Agencije, ki se nanašajo na vrednotenje dolgoročne finančne naložbe revidirane družbe (A. d.d.) v odvisno družbo B. v bilanci stanja na dan 31. 12. 2013, po navedbah v tožbi ne držijo. Ker je revidirana družba naložbo izkazala v vrednosti 29 630 000,00 EUR, sorazmerna vrednost kapitala družbe B. pa znaša 23 393 000,00 EUR, je tožnik ocenil, da bi revidirana družba morala opraviti preizkus za ocenitev slabitve finančne naložbe. V ta namen je opravil razgovor s poslovodstvom revidirane družbe, ki je zagotovilo, da je naložba v računovodskih izkazih na dan 31. 12. 2013 zaradi opravljene slabitve v znesku 3 078 000,00 EUR celo podvrednotena, ker osnova za slabitev ni primerna. Slabitev je bila namreč opravljena na podlagi edine borzne transakcije z delnicami CRF v obdobju od 1. 1. 2010 do 30. 4. 2014 na Dunajski borzi v znesku 18 000,00 EUR, kar je manj kot tisočinka celotne borzne kotacije, zato ta transakcija ne more predstavljati reprezentativnega vzorca za opravljeno slabitev. Da bi preveril trditev poslovodstva, je tožnik opravil preizkus ocene slabitve, pri čemer je ugotovil, da je v naložbi za 5 603 000,00 EUR skritih dobičkov in kar je jasno evidentiral v delovnem gradivu in pojasnil v izjavi. Agencija sicer v obrazložitvi odločbe povzema te navedbe in gradivo, vendar jih oceni kot ne zadosti utemeljene in dokazane, in to kljub temu, da je sama ugotovila, da je tožnik izvedel oceno slabitev in ocenil njihovo primernost. Agencija se očitno ne strinja s tožnikovim ovrednotenjem sprejemljivosti računovodske ocene v izkazih, kar pa ne spremeni dejstva, da je tožnik sprejemljivost ocene ovrednotil in vrednotenje evidentiral ter podprl z dokazi v delovnem gradivu.

13V zvezi z ocenjevanjem vrednosti kapitalskih rezerv tožnik navaja, da je že v izjavi pojasnil, da je bila kategorija "kapitalske rezerve" na vodilnem delovnem papirju za Kapital označena kot kategorija brez sprememb v letu 2013. Ker v letu 2013 ni bil sprejet noben sklep poslovodstva o zmanjšanju kapitalskih rezerv niti se kapitalske rezerve niso povečale in je torej ostal njihov znesek v računovodskih izkazih nespremenjen, je tožnik presodil, da so bili postopki preverjanja njihovega obstoja in višine, ki so bili opravljeni v letu 2010, ustrezni in je zato opomba na delovnem papirju, ki se sklicuje na otvoritveno stanje, zadosten dokaz, s katerim se napotuje izkušenega revizorja, ki ni bil predhodno povezan z revizijskim poslom, na pregled revizijske dokumentacije iz preteklih let. Tožnik trdi, da si Agencija napačno razlaga zahteve iz 8. odstavka MSR 230, ko navaja, da bi moral tožnik v revizijsko dokumentacijo za leto 2013 prenesti vso revizijsko dokumentacijo iz leta 2010, 2011 in 2012 ali imeti vzpostavljen stalni dosje. Stalnega dosjeja tožnik res nima, kar pa ne spremeni dejstva, da je jasno in javno objavljeno, kdo je opravljal revizije v letih 2010 do 2013 in bi izkušenemu revizorju, ki prej ni bil povezan z revizijskim poslom, ob navedbi, da v letu 2013 ni bilo nobenih sprememb, moglo in moralo biti jasno in omogočeno, da spozna vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, njihove izide in pridobljene dokaze ter bistvene zadeve in strokovne presoje, saj je jasen napotek na revizijsko dokumentacijo iz preteklih let.

14V zvezi z očitano kršitvijo 17. odstavka MSR 700 in 6. odstavka MSR 705 tožnik v V. točki tožbe navaja, da mnenja v poročilu ni prilagodil zato, ker je na podlagi revizijskih dokazov ugotovil, da so računovodski izkazi kot celota brez pomembno napačne navedbe. Po izkazanih skritih dobičkih v znesku 5 603 000,00 EUR je vrednost naložbe znašala 28 995 000 EUR, kar je manj kot 2% (razlike), medtem ko je po računovodskih predpisih pomembna napaka tista, ki je večja od 20%. In ker tožnik vztraja, da je pravilno uporabil določbe MSR, tudi ni dokazano, da ni bilo revizijsko poročilo pomanjkljivo ali zavajajoče, najhujša sankcija pa je izrečena za kršitve MSR, ki niso podane.

15V zvezi s kršitvijo, ki se nanaša na oceno kakovosti posla, tožnik navaja, da je obrazložitev odločbe (o odvzemu dovoljenja) v nasprotju z izrekom, oziroma da je njen izrek nejasen in neizvršljiv ter da je zato podana bistvena kršitev pravil postopka. Poudarja, da opomin tožniku ni bil izrečen, oziroma vsaj ni jasno, da bi bil izrečen, niti ni iz odločbe razvidno, da bi bil konzumiran v ukrepu odvzema dovoljenja.

16V nadaljevanju tožbe tožnik očita Agenciji, da ga je obravnavala drugače (strožje) kot druge pooblaščene revizorje, nad katerimi je opravljala nadzor in ki jim je, drugače kot tožniku, za primerljive kršitve MSR izrekla zgolj opomin. Kot primer navaja štiri zadeve, in sicer izrek opomina D.D., E.E., F.F., G.G. in H.H.

17Poleg tega očita, da Agencija pojma "vseobsegajoče kršitve" ni podprla z nobeno konkretno navedbo, razen s tem, da so bili tožniku v preteklosti izrečeni trije opomini, in sicer v letih 2003, 2007 in 2011, kar je sicer skladno s 4. alineo drugega odstavka 54. člena ZRev-2 tudi razlog, da Agencija zaradi ponavljajočih se kršitev odvzame dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja. Pri tem tožnik poudarja, da sta bila dva opomina izrečena še po določbah ZRev-1 in ju zato ni mogoče upoštevati pri odločitvi, kot nerazumno pa šteje tudi upoštevanje tretjega opomina, ki mu je bil izrečen pred petimi leti, kar je več kot znaša rok za izbris izrečenih prekrškov iz evidence in več kot znaša preizkusna doba pri pogojnem odvzemu dovoljenja iz 55. člena ZRev-2.

18Poleg tega je po prepričanju tožnika izrečeni ukrep prekomeren. Tudi če bi domnevne nepravilnosti dejansko obstajale, bi morala Agencija uporabiti milejše ukrepe, npr. opomin, ali vsaj pogojni odvzem dovoljenja. Tako pa je odvzem dovoljenja, ki tožniku omogoča opravljanje dejavnosti, odredila nezakonito, preko svojih pooblastil ter na izključni podlagi svojega (subjektivnega) mnenja ter s tem kršila načelo sorazmernosti po tretjem odstavku 7. člena ZUP. S tem ko je odvzela tožniku dovoljenje, pa je neposredno posegla tudi v njegovo ustavno pravico do enakega varstva pravic in do enakosti pred zakonom iz 22. in 14. člena Ustave, saj je v že navedenih enakih ali podobnih primerih pooblaščenim revizorjem izrekla milejše ukrepe. Pri tem tožnik izpostavi primer revizorke H.H., ki ji je tožena stranka kljub temu, da se ji očita zavajajoče poročilo in kljub že dvema izrečenima opominoma, izrekla (ob tretji kršitvi) le pogojni odvzem dovoljenja s preizkusno dobo enega leta.

19Neupravičeno pa se tožniku glede na povedano nalaga tudi povračilo stroškov postopka.

20V odgovoru na tožbo Agencija pojasnjuje, da revizijske postopke vedno presoja glede na predloženo revizijsko dokumentacijo in revizijske dokaze, ki jih je pooblaščeni revizor pridobil za sprejem sklepov, na katerih temelji svoje mnenje. Revizijski dokazi morajo biti v skladu z MSR 500 ustrezni in zadostni, pri čemer je ustreznost merilo njihove kakovosti, zadostnost pa količine. Na potrebno količino dokazov vplivata revizorjeva ocena tveganj pomembno napačne navedbe in kakovost dokazov.

21Tožbena trditev v zvezi s preveritvijo oslabljenosti finančne naložbe, po kateri je tožnik opravil preizkus slabitve in to jasno evidentiral v delovnem gradivu, evidentno ne drži iz razlogov, ki jih je Agencija že zapisala v obeh izpodbijanih odločbah. Ugotovitve revizorja, ki jih je tožnik podal kot dokaz, ne morejo nadomestiti postopkov, ki se od revidirane družbe zahtevajo po SRS 3 (Finančne naložbe). Kot je že navedeno v obeh odločbah, bi moralo poslovodstvo revidirane družbe samo pripraviti oceno finančne naložbe v odvisno družbo B. ali pa bi moralo za to najeti veščaka. Ni torej dovolj, da je poslovodstvo tožniku na sestanku zagotovilo, da je finančna naložba podvrednotena, saj mu v tej zvezi ni podalo nobenih dokazov. Od revizorja se po MSR 540 zahteva, da na bilančni presečni dan presoja ustreznost računovodske ocene finančne naložbe, ki jo je naredila revidirana družba ter da oceni, ali je narejena ocena v računovodskih izkazih sprejemljiva. Pri tem pa iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi tožnik od revidirane družbe prejel oceno naložbe, zato tudi ni mogel ovrednotiti in presojati njene ustreznosti. Glede na izkazovanje izgube odvisne družbe B. v zadnjih treh letih, je tudi vprašljivo pozitivno poslovanje v prihodnje, česar pa ravno tako ni mogoče preveriti, saj tožnik ni pridobil niti strategije niti poslovnega načrta B. Tožnik je sam iskal skrite dobičke v izkazih družbe B., vendar pa ti njegovi postopki ne morejo predstavljati nadomestila za neopravljene ocene vrednosti s strani za to usposobljenih ocenjevalcev vrednosti podjetij. Postopki oziroma ocene, ki jih je opravil tožnik, so pavšalni in laični izračuni oziroma ocene, ki jih ni mogoče obravnavati kot zadosten in ustrezen revizijski dokaz o ustreznosti vrednotenja dolgoročne finančne naložbe s strani tožnika. Da v tem pogledu v revizijski dokumentaciji ni prav nobenih revizijskih dokazov ter da tožnik od poslovodstva tudi ni zahteval, da pripravi oceno finančne naložbe, ki je imela znake oslabljenosti, se v konkretnem primeru ne sme spregledati še posebej zato, ker gre za finančno naložbo, ki predstavlja več kot 98% aktive revidirane družbe. Zato se Agencija ne more strinjati s tožnikom, da je ustrezno ovrednotil sprejemljivost računovodske ocene in tudi ne z navedbo v tožbi, da je ovrednotenje ustrezno evidentiral in podprl z dokazi, saj to iz revizijske dokumentacije ne izhaja.

22V zvezi z izkazano vrednostjo kapitalskih rezerv oziroma tožbenimi navedbami v tej zvezi, Agencija navaja, da so navedbe v tožbi povsem enake kot v pripombah in v izjavi ter vztraja pri tem, kar je že navedla v odločbi o odvzemu dovoljenja. Ponovno pojasnjuje, da so za presojo relevantni revizijski dokazi, ki jih je pooblaščeni revizor pridobil pri reviziji, ki je predmet nadzora ter da mora biti revizijska dokumentacija vsako leto pripravljena na način, da zagotavlja dokaze in podlago za revizorjev sklep o izpolnitvi glavnega cilja ter dokaze, da je bila revizija načrtovana in izpeljana v skladu z MSR in ostalimi regulatornimi zahtevami, ne glede na to, da je bila v preteklosti določena postavka računovodskih izkazov že preverjena. V konkretnem primeru je iz revizijske dokumentacije za leto 2013 razvidno, da pooblaščeni revizor v zvezi s kapitalskimi rezervami nima odloženih nobenih revizijskih dokazov, čeprav bi moral v zvezi s kapitalom preveriti obstoj, pravice in obveznosti, popolnost, vrednotenje in merjenje ter predstavitev in razkritja. Poleg tega nima nobenih zapisov o zadevah, ki so trajnega pomena v smislu 3. odstavka MSR 230, in kamor bi lahko, glede na navedbe tožnika, spadale tudi kapitalske rezerve. Tožnik pri tem sam navaja, da stalnega dosjeja nima niti ni ta dokumentacija odložena v revizijski spis. Tožnik bi lahko v postopkih nadzora pred Inštitutom in toženo stranko podal revizijske dokaze v zvezi s preveritvijo kapitalskih rezerv, pa tega ni storil, čeprav je bil na to možnost izrecno opozorjen. Zato tožena stranka zatrjevanih dejstev oziroma obstoja dokazov ni mogla preveriti in je zato zaključila, kot izhaja iz obeh izdanih odločb.

23V zvezi s tožbenimi navedbami, ki se se nanašajo na kršitev 17. odstavka MSR 700 in 6. odstavka MSR 705 Agencija vztraja, da so kršitve pravil revidiranja, ki se ugotavljajo v izpodbijanih odločbah, podane, medtem ko so navedbe tožnika, da pravila revidiranja niso bila kršena in da mu določenih pravil MSR ni bilo treba upoštevati, nedokazane in neutemeljene. Poudarja, da gre za kršitve, ki so vseobsegajoče, saj se nanašajo na celotno aktivo (98,3%) in dobršen del pasive (37%) in ki imajo zato pomemben vpliv na revizorjevo mnenje. Navedba v Poročilu neodvisnega revizorja, ki ga je tožnik podpisal 4. 4. 2014 in po kateri so pridobljeni dokazi zadostna in ustrezna podlaga za revizijsko mnenje, je torej neutemeljena. To pa pomeni, da je revizorjevo poročilo pomanjkljivo oziroma zavajajoče, kar je po 2. alinei drugega odstavka 54. člena ZRev-2 razlog za odvzem dovoljenja.

24Obrazložitev odločbe o odvzemu dovoljenja ni v nasprotju z izrekom. V postopku nadzora Agencija lahko izreče le enega od zakonsko določenih ukrepov. Če je izrečen strožji ukrep, v konkretnem primeru odvzem dovoljenja, Agencija zaradi posamične kršitve ne izreče še dodatnega, blažjega ukrepa. Da tožniku ukrep opomina ni bil izrečen, pa je jasno razvidno tako iz izreka odločbe, kot iz obrazložitve.

25V zvezi z očitkom neenakega obravnavanja Agencija navaja, da tožnik navaja le primere, ko je tožena stranka izrekla revizorjem opomin, prezre pa vse izrečene ukrepe odvzema dovoljenja, kjer bi lahko našel več skupnega. Sklicevanje na konkretno navedene primere Agencija oceni kot selektivno ter obenem navede dva primera, ki sta podobna obravnavani situaciji. Poleg tega opozarja, da so bili dokazi oziroma dokazni predlogi v tej zvezi podani prepozno, da je v skladu s 139. členom ZRev-2 že nastopila prekluzija ter da jih sodišče zato ne sme upoštevati.

26V zvezi s tožbenimi očitki o "kopičenju opominov" poudari, da odvzem dovoljenja ni bil izrečen na podlagi 4. alinee drugega odstavka 54. člena ZRev-2 ter da je izrečene tri opomine Agencija upoštevala zgolj kot oteževalno okoliščino. Tožbene navedbe v tej zvezi zato šteje za neutemeljene in obenem v nasprotju s predpisi, za neutemeljeno pa šteje tudi trditev, da obrazložitev izrečenega ukrepa (nepogojnega odvzema dovoljenja) ni podprta z nobeno konkretno navedbo. Razlog za izrek ukrepa izhaja iz izreka in iz obrazložitve in je v tem, da so bile kršitve iz točke I/1 in I/2 odločbe o odvzemu dovoljenja ugotovljene kot vseobsegajoče. Zakaj je bilo revizijsko poročilo kot celota pomanjkljivo oziroma zavajajoče, pa je razbrati tudi iz razlogov, ki se nanašajo na posamezno postavko iz odločbe.

27V zvezi z očitkom o nesorazmernosti izrečenega ukrepa se navaja, da je odločitev skladna z zakonom in s pooblastili, ki jih ima Agencija pri izvajanju nadzora. Poudarja, da glede na ugotovitev, da je bilo revizijsko poročilo pomanjkljivo in zavajajoče, z ozirom na določbe ZRev-2 ni mogla izreči ukrepa opomina, glede na predhodne obrazložitve o obsegu kršitev in ob upoštevanju, da so bile kršitve ugotovljene že v preteklosti, pa je nato izrekla nepogojni odvzem dovoljenja. Poleg tega ponovno poudari, da glede na že povedano tožnika ni obravnavala neenako glede na druge nadzorovane revizorje ter da zato zatrjevane kršitve ustavnih pravic niso podane. Ker Agencija ni neupravičeno izrekla ukrepa nadzora, pa tudi ni neupravičeno naložila povračila stroškov, ki jih je odmerila v skladu s predpisi.

28Glede na povedano Agencija sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

29Tožba ni utemeljena.

30Po določbi 2. alinee drugega odstavka 54. člena ZRev-2, ki je v konkretnem primeru podlaga za izpodbijano odločitev (odvzem dovoljenja tožniku), Agencija odvzame dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, če pooblaščeni revizor pri izvajanju nalog revizije krši pravila revidiranja in je zaradi te kršitve poročilo o revidiranju, ki ga je podpisal, pomanjkljivo oziroma zavajajoče. Gre za ukrep nadzora nad kakovostjo dela pooblaščenih revizorjev, o katerem odloča in ga izreče Agencija na podlagi pooblastila iz 31. člena ZRev-2.

31V upravnem sporu sodišče preizkusi odločbo nadzornega organa (Agencije) v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, ki so navedeni v tožbi, pri tem pa pazi po uradni dolžnosti na bistvene kršitve določb postopka iz zakona, ki ureja upravni spor (114. člen ZRev-2).

32V konkretnem primeru tožnik izpodbija s tožbo obe odločbi, izdani v postopku nadzora, in sicer tako odločbo, s katero se mu izreče ukrep odvzema dovoljenja, kot tudi odločbo o začetku postopka. Tožnik ugovorov, ki bi se nanašali prav na odločbo o začetku postopka, nima. Iz odločbe in podatkov, ki so v spisih pa sledi, da je Agencija odločbo izdala v zakonitem postopku, da je v njej navedla razloge ter v skladu z določbami ZRev-2 navedla, da je iz podatkov, s katerimi razpolaga, razviden utemeljen sum, da so podani razlogi za odvzem dovoljenja. Razlogi so skladni s podatki spisov. Zato tožba, ko izpodbija to prvo odločbo o začetku postopka, ni utemeljena.

33Kot sledi iz 4. člena ZRev-2, mora revidiranje potekati na način, določen s tem zakonom, Mednarodnimi revizijskimi standardi (MSR) in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Inštitut ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi. Bistvo očitkov Agencije pa je v tem, da iz revizijske dokumentacije, ki je podlaga za vrednotenje upravnih revizijskih postopkov, glede na konkretna dejstva in okoliščine, zatrjevane preveritve, ki se zahtevajo po določbah MSR, niso razvidne. Pri čemer je iz izpodbijanih odločb razvidno, da je Agencija svoje ugotovitve konkretizirala in tudi podrobno obrazložila.

34V obravnavanem primeru se tožniku očita najprej kršitev določb MSR in s tem pravil revidiranja iz 54. člena ZRev-2, konkretno zahtev iz 8. odstavka 230 MSR (Revizijska dokumentacija), nato pa se mu v zvezi s 1. točko izreka očita še kršitev 6. odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi) ter 18. in 19. odstavka MSR 540 (Revidiranje računovodskih ocen) in skupaj s kršitvijo iz 2. točke izreka še kršitev 17. odstavka MSR 700 (Oblikovanje mnenja in poročanje o računovodskih izkazih) v povezavi s 6. odstavkom MSR 705, kar vse kot celota pomeni po presoji Agencije takšne kršitve pravil revidiranja, da je revizorjevo poročilo, ki ga je podpisal tožnik, pomanjkljivo in zavajajoče in s tem podan razlog za odvzem dovoljenja po že citirani določbi 54. člena ZRev-2.

35Pri čemer dejanske okoliščine, na katerih slonijo ugotovitve Agencije o kršitvah določb MSR in s tem dejanska podlaga za izpodbijano odločitev, med strankama niti niso sporne. Sporni so dejanski zaključki oziroma njihova subsumpcija pod določbe MSR, ki se navajajo v izreku odločbe.

36Tako ni sporna razlika v izkazani vrednosti dolgoročne finančne naložbe revidirane družbe v družbo B. Prav tako ni sporna ugotovitev o izkazani izgubi družbe B. ter dejstvo, da kljub navedenim okoliščinam revidirana družba (A. d.d.) ni izvedla slabitve. Zato je tožnik kot pooblaščeni revizor po presoji Agencije pravilno ugotovil, da obstajajo znaki slabitev finančne naložbe in da bi revidirana družba morala v skladu z določbami SRS 3 opraviti "preizkus za ocenitev oslabitve finančne naložbe". Tega pa revidirana družba ni naredila niti ni tožnik od revidirane družbe zahteval, da sama ali po veščaku oceni vrednosti naložbe, ki bi bila nato predmet njegove presoje, temveč je sam ugotavljal obstoj morebitnih skritih dobičkov in zbiral dokaze, ki bi utemeljevali vrednotenje, kakršno izhaja z računovodskih izkazov revidirane družbe. V delovnem gradivu nato sicer pojasnjuje svoje izračune, vendar v tej zvezi Agencija utemeljeno in skladno s podatki spisov ugotavlja, da so ugotovitve oziroma izračuni brez zadostnih utemeljitev in brez odloženih dokazov. Sodišče se strinja z Agencijo, da zagotovilo poslovodstva, da je finančna naložba celo podvrednotena, za utemeljitev vrednotenja, kakršno je razvidno iz računovodskih izkazov, ni dovolj. Prav tako se strinja z ugotovitvijo, da so podatki o kotaciji vrednostnih papirjev (delnic) na borzi pavšalni in listinsko neizkazani. Iz končne odločbe (o odvzemu dovoljenja) ter iz upravnih spisov pa je razvidno, da tožnik ustreznih in zadostnih dokazov tudi ne predloži v izjavi, v kateri zgolj ponavlja pripombe, ki jih je dal na zapisnik Slovenskega inštituta za revizijo in na katere je že odgovorjeno v odločbi o začetku postopka. Ne gre torej za to, da se Agencija zgolj ne strinja s tožnikovim ovrednotenjem sprejemljivosti računovodske ocene v računovodskih izkazih, kot se zatrjuje v tožbi, temveč za to, da verodostojnega ovrednotenja ni, oziroma da le-to v nasprotju z določbami MSR, na katere se sklicuje tožena stranka v izpodbijani odločbi, ni podprto z ustreznimi dokazi, ki bi omogočali izkušenemu revizorju, ki predhodno ni bil povezan z revizijskim poslom, da spozna bistvene zadeve, ki so se pojavile med revizijo, sklep o njih in pomembne strokovne presoje, ki so bile uporabljene pri sprejemanju teh sklepov.

37Spora tudi ni o tem, da so kapitalske rezerve revidirane družbe, ki so na dan 31. 12. 2013 znašale 11 286 223,00 EUR, nastale kot vplačani presežek kapitala v višini 5 121 080,00 EUR, iz splošnega prevrednotovalnega popravka kapitala kot rezultata revalorizacije osnovnega kapitala v času inflacije v višini 3 714 077,00 EUR in v znesku 2 451 066,00 EUR iz kapitalskih rezerv pripojenih družb, ter da iz revizijske dokumentacije niso razvidne preveritve posameznih kategorij kapitala, predvsem zneska splošnega prevrednotovalnega popravka kapitala v višini 3 714 077,00 EUR in zneska 2 451 066,00 EUR, ki naj bi izviral iz kapitalskih rezerv pripojenih družb, oziroma celo, da omenjene preveritve niso bile opravljene. V revizijskem gradivu je namreč po neprerekanih ugotovitvah Agencije zapisano le (kot sklep), da so rezerve v celoti in točno evidentirane ter pravilno ocenjene in razkrite v računovodskih izkazih. Revizijska družba pa s stalnim revizijskim dosjejem, na podlagi katerega bi bilo mogoče preveriti oblikovanje navedenih zneskov v preteklosti, tudi ne razpolaga. Iz navedenega torej sledi, da revizijskih dokazov v zvezi s kapitalskimi rezervami v revizijskem gradivu ni, čeprav bi moral revizor po določbah MSR v zvezi s kapitalom preveriti obstoj, pravice in obveznosti, popolnost, vrednotenje in merjenje ter predstavitev in razkritja. To pa hkrati pomeni, da ni mogoče preveriti, na kakšen način se je (če se je) pooblaščeni revizor prepričal o ustreznem vrednotenju kapitalskih rezerv in je zato utemeljeno zaključiti, da tožnik ni ravnal v skladu z zahtevami iz 6. odstavka MSR 500 in s tem na način, ki to omogoča. Pravilno pa je pojasnjeno še - in s tem odgovorjeno na ugovore, ki jih vsebuje že izjava in ki so enaki tožbenim - da mora biti v skladu z MSR revizijska dokumentacija za vsako leto pripravljena na način, da zagotavlja dokaze, ki omogočajo preveritev. Dejstvo, da v tekočem letu ni prišlo do sprememb, ter zgolj napotek na revizijsko dokumentacijo iz preteklih let, ne da bi bili predloženi kakršnikoli revizijski dokazi o tem, da je bila v preteklosti (v letu 2010) postavka kapitalskih rezerv že preverjena, zato ne zadošča. Še toliko manj pa je glede na zahteve, ki jih postavljajo MSR v zvezi z revizijsko dokumentacijo, sprejemljivo, da se tožnik zgolj sklicuje na opravljene revizije (v letih od 2010 do 2013) in njihovo javno objavo.

38V zvezi z ugovori, ki jih vsebuje V. točka tožbe, se sodišče sklicuje na obrazložitev odločbe o odvzemu dovoljenja, ki se nahaja na 12. strani odločbe in ki izhaja iz ugotovitve, da so očitane kršitve pravil revidiranja iz točk I /1 in 2 izreka, podane. Glede na že opravljeno presojo tožbenih ugovorov v zvezi z obstojem ugotovljenih kršitev, sodišče ne more slediti tožnikovim trditvam, da kršitev ni in da zato ni bilo podlage za prilagoditev mnenja v poročilu. Iz istega razloga tudi ni mogoče slediti tožbeni trditvi oziroma izračunu, po katerem so bili računovodski izkazi kot celota brez pomembno napačne navedbe. Iz ugotovitev o ugotovljenih kršitvah nasprotno sledi, da se le-te nanašajo na celotno aktivo (98,3%) in dobršen del pasive (37%) revidirane družbe ter da so zato utemeljeno opredeljene kot vseobsegajoče kršitve pravil revidiranja ter s tem kot kršitve iz 17. odstavka MSR 700, ki imajo pomemben vpliv na revizorjevo mnenje. To pa pomeni, da je revizorjevo poročilo za leto 2013 šteti za pomanjkljivo in zavajajoče, kar je po citirani 2. alinei drugega odstavka 54. člena ZRev-2 razlog za izrečeni ukrep - odvzem dovoljenja.

39Zatrjevane bistvene kršitve pravil postopka sodišče ne vidi. Kot se pravilno in skladno s spisi navaja v odgovoru na tožbo, je obrazložitev končne odločbe skladna s točko I/3 izreka. Opomin pa z ozirom na strožji izrečeni ukrep (odvzem dovoljenja) tudi po presoji sodišča utemeljeno ni bil izrečen, je pa bila ugotovljena kršitev, ki je tožnik ne prereka in ki bi v primeru, če bi se obravnavala samostojno, lahko pomenila podlago za izrek opomina.

40Neenako obravnavanje tožnika z ozirom na druge pooblaščene revizorje v postopkih nadzora tožnik očita Agenciji prvič v tožbi. Šele v tožbi tudi prvič navaja in predlaga dokaze v tej zvezi. Pri čemer tožnik po 113. členu ZRev-2 v postopku sodnega varstva ne more navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov. Kar pomeni, da je glede navedb in dokazov, ki jih vsebujeta VII. in X. točka ter očitka neenakega obravnavanja, prekludiran in da sodišče tožbenih navedb v tem delu ne more upoštevati pri odločanju.

41Zadosti utemeljeni niso po presoji sodišča niti tožbeni očitki o prekomernosti ukrepa. Zakonsko podlago za ukrep predstavlja določba 54. člena ZRev-2, dejansko podlago pa ugotovitev, da so podane kršitve pravil revidiranja ter da je zaradi kršitev poročilo, ki ga je podpisal tožnik, pomanjkljivo oziroma zavajajoče. Več od navedenega se za nepogojni odvzem dovoljenja po zakonu ne zahteva. Posebnih okoliščin, ki bi narekovale pogojni odvzem dovoljenja, pa tožnik niti ne zatrjuje. Trdi samo, da je ukrep prekomeren in da bi morala tožena stranka uporabiti milejše ukrepe. Nasprotno so prepričljivejši razlogi izpodbijane odločbe in odgovora na tožbo, v katerih Agencija poudari, da je pri odločanju upoštevala težo kršitve ter dejstvo, da so bile pri tožniku že pred tem ugotovljene kršitve, kar vse tudi po presoji sodišča ne kaže na to, da bi bil s pogojno izrečenim ukrepom dosežen namen ukrepa nadzora, t.j. da bi tožnik v bodoče računovodske izkaze revidiral v skladu s standardi revidiranja in da bi bila s tem podana podlaga za izrek pogojnega odvzema dovoljenja iz 55. člena ZRev-2.

42Iz izreka in iz razlogov izpodbijane odločbe o odvzemu dovoljenja tudi dovolj jasno sledi, da opomini, ki so bili tožniku izrečeni v preteklosti, niso bili neposredna podlaga za odločitev v smislu 4. alinee drugega odstavka 54. člena ZRev-1, temveč, da je podlaga za izrečeni ukrep izključno 2. alinea drugega odstavka iste zakonske določbe.

43Glede na ugotovljene kršitve in citirano zakonsko podlago je bil torej po presoji sodišča tožniku zakonito in utemeljeno izrečen ukrep odvzem dovoljenja. Pravilna pa je tudi odločitve o povračilu stroškov postopka, ki jo je Agencija pravilno oprla na prvi odstavek 118. člena ZUP, in ki ji tožnica izrecno ne ugovarja.

44Ker je sodišče ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane določbe pravilen in da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi s 109. členom ZRev-2 kot neutemeljeno zavrnilo.

45Odločitev o stroških sodnega postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške tega postopka.

46Na podlagi 115. člena ZRev-2 je sodišče odločilo na nejavni seji, brez obravnave.