UPRS Sodba I U 401/2025-24

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-1614/2023-44 z dne 24. 7. 2024 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 469,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ v postopku davčnega nadzora tožniku odmeril in naložil v plačilo davek na finančne storitve (v nadaljevanju tudi DFS) za mesece oktober 2022 ter januar do maj 2023 v skupnem znesku 17.567.661,20 EUR z obrestmi v skupnem znesku 27.567,76 EUR (I. točka izreka), kar mora tožnik plačati v postavljenem roku (II. točka izreka). Stroški postopka bremenijo finančno upravo, tožnik pa povrnitve ni zahteval (III. točka izreka), pri čemer pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (IV. točka izreka).

2Iz obrazložitve izhaja, da tožnik opravlja finančne storitve menjave kriptovalut in je za pretekla leta 2017-2019 oddal tri davčne obračune, v katerih je napravil za 17.248.308,49 EUR popravkov oz. zahtevkov za vračila DFS, obračunal pa je tudi obveznost za plačilo DFS v višini 102.127,70 EUR, tako da znaša razlika med popravki in obveznostjo 17.146.181,80 EUR. V povezavi s popravki je davčni organ sprožil tudi postopke za zavarovanje v omenjeni skupni višini 17,1 mio EUR. Leta 2018 je pri tožniku že tekel davčni nadzor, v katerem je bil izdan sklep o ustavitvi postopka, saj je tožnik med drugim vložil samoprijavo za DFS za obdobje april 2013 do januar 2018 in obračunal davek v višini prek 10 mio EUR, prav tako pa je tožnik vložil redni obračun DFS za obdobje februar 2018 in obračunal davek v višini prek 1,3 mio EUR, s čimer je tožnik torej sam vzpostavil pravilno dejansko stanje. Konec leta 2022 in v začetku 2023 pa je tožnik oddal omenjene tri obračune oz. popravke, ki se nanašajo tudi na navedeno samoprijavo, saj je menil, da DFS od storitev menjave kriptovalut ni dolžen obračunavati in je želel vračilo davka, ki se nanaša na čas od 2017 dalje. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik v omenjenm obodbju res obračunal DFS v višini omenjenih popravkov, tožnika pa je večkrat pozval, naj predloži listine, ki dokazujejo upravičenost do vračila, saj je želel ugotoviti, kakšne aktivnosti je tožnik opravljal in v kolikšni meri, a tožnik zahtevanih listin ni predložil. Tožnik je bil pozvan tudi s sklepi, nakar je podal pojasnila v zvezi s prihodkovnimi konti, predložil pa je tudi cenike, obračune DFS ter vzorčne primere poslovanja po kontih, splošne pogoje in spisek kriptovalut. Po nadaljnjih dvomih davčnega organa je predložil še nekaj vzorčnih primerov, vseh računov pa ni predložil. Podal je le oceno, da je šlo za skupaj pribl. 350 milijonov posamičnih transakcij. Po mnenju davčnega organa tožnik ne posluje skladno z zakonodajo, saj na izdanih dokumentih ni ustrezne klavzule o neobračunu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV), edini dokazi o storitvah pa so t. i. receipts in print screens. Po mnenju organa tožnik s predloženo dokumentacijo ni dokazal upravičenosti do vračila davka. Storitve menjave kriptovalut so oproščene DDV po 4.d) točki 44. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), enako pa izhaja tudi iz sodbe Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) v zadevi Skatteverket proti Davidu Hedqvistu, C-264/14, z dne 22. oktobra 2015. V Zakonu o davku na finančne storitve (v nadaljevanju ZDFS) pa pa je v d) točki 3. člena določeno, da so predmet obdavčitve transakcije v zvezi z valuto, bankovci in kovanci, ki so zakonito plačilno sredstvo, kar je diametralno nasprotno citiranemu določilu ZDDV-1. V navedeni sodbi je SEU pojasnilo, da so plačila DDV lahko oproščene tudi storitve menjave valut, ki niso zakonito plačilno sredstvo. Do podobnih ugotovitev prihaja tudi Ministrstvo za finance, ki citira predlog ZDFS, iz katerega izhaja, da je namen z obdavčitvijo finančnih storitev zagotoviti enakomernejšo obdavčitev finančnega sektorja v primerjavi z drugimi dejavnostmi, ki jih že bremenijo posredni davki; predmet obdavčitve po 3.d) točki ZDFS je tako vezan na 4.d) točko 44. člena ZDDV-1 in ZDFS obdavčuje finančne storitve, oproščene DDV. Menjave kriptovalut so torej obdavčene z DFS, zato je tožnik nepravilno izkazal zmanjšanje za pretekla obdobja in se mu nalaga plačilo 17,2 mio EUR davka po stopnji 8,5% od davčne osnove 202.921.252,88 EUR. Davčni organ ugotavlja še, da je v predloženih obračunih tudi del tekoče mesečne obveznosti 102.124,70 EUR, ki je bila obračunana, ne pa tudi plačana. Sicer pa je tudi Generalni finančni urad tožniku na njegovo povpraševanje odgovoril, da je od poslov menjave kriptovalut treba obračunati DFS.

3Tožnik je za obdobje oktober 2022 do maj 2023 oddal tudi tekoče obračune DFS, in sicer skupaj za 292.074,32 EUR davka, a je davčni organ ugotovil, da je tožnik obračunal premalo davka. Davčni organ je tožniku naložil, naj predloži podatke o transakcijah, od katerih ni obračunal DDV. Davčni organ ugotavlja, da dodatna davčna osnova znaša 3.757.114,47 EUR, davek pa 319.354,71 EUR, od česar se odmerijo še obresti po 7 % letno skladno s 95. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki znašajo 27.567,76 EUR. Skupaj bi torej tožnik moral obračunati in plačati 17.567.661,20 EUR davka ter pripadajoče obresti. Pripombe, ki jih je tožnik podal na zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru, so v bistvenem delu neutemeljene.

4Drugostopenjski davčni organ je tožnikovi pritožbi zoper izpodbijano odločbo delno ugodil in jo odpravil v delu točke I izreka, ki se nanaša na obračunane obresti za čas od 29. 12. 2023 do 24. 7. 2024, pri čemer je zadevo v tem delu vrnil prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Kot izhaja iz obrazložitve, je tožnik 29. 12. 2023 napravil gotovinski polog za zavarovanje svoje obveznosti v znesku 421.479,41 EUR, kar presega tekoči DFS, ki je bil tožniku za januar - maj 2023 obračunan s pripadajočimi obrestmi (tj. 319.354,71 EUR davka in 27.567,76 EUR obresti). To pomeni, da so bile od 29. 12. 2023 do izdaje odločbe obresti neutemeljeno obračunane. V preostalem pa pritožba ni utemeljena. Nesporno je, da je tožnik opravljal finančne storitve menjave kriptovalut, ki so oproščene DDV, da je tožnik v letih 2018-2019 dejansko obračunal DFS za pretekla in tekoča obdobja v zneskih, za katere uveljavlja pravico do popravka obračuna (tabela na str. 4 izpodbijane odločbe), ter da je tožnik kot plačilo za storitve v času oktober 2022 do maj 2023 prejel provizijo, v zneskih, ki niso sporni (tabela na str. 12 izpodbijane odločbe). Sporno pa je, ali so obravnavane storitve menjave kriptovalut obdavčene z DFS. Tudi po mnenju drugostopenjskega davčnega organa je temu tako. ZDFS in ZDDV-1 sta povezana, saj se DFS ne plačuje od finančnih storitev, od katerih se plačuje DDV. Nesporno je, da virtualna valuta (kriptovaluta) ni zakonito plačilno sredstvo, ampak je pogodbeno plačilno sredstvo, a se enako kot zakonita plačilna sredstva ne more uporabljati drugače kot plačilno sredstvo. Zato je treba glede obdavčitve z DFS ta sredstva obravnavati enako kot zakonita plačilna sredstva. Zakonsko besedilo iz točke 3.d) ZDFS "ki so zakonito plačilno sredstvo" se ne nanaša na valute, ampak se nanaša na bankovce in kovance (saj je pri slednjih treba ločevati med tistimi, ki imajo funkcijo plačila, in tistimi, ki so po svoji naravi zbirateljski predmeti; valute pa imajo vse le plačilno funkcijo, tako tiste, ki so zakonito plačilno sredstvo, kot tudi kriptovalute). Takšna razlaga je skladna z namenom ZDFS in izhaja tudi iz njegovega predloga in ostalih dokumentov iz zakonodajnega postopka. Namen zakona je bil obdavčiti storitve, oproščene DDV; četudi so iz 3. člena ZDFS-1 izpuščene finančne storitve po točkah 4.e) in f) ZDDV-1, gre le za izjemo in ne pomeni, da je zakonodajalec odstopil od svojega namena. Prav tako je SEU v sodbi C-264/14 sprejelo stališče, da se oprostitev DDV nanaša tudi na storitve, kakršne so te v postopku o glavni stvari, opisane kot menjava običajnih valut za virtualne valute "bitcoin" in obratno, ki se opravljajo proti plačilu (tč. 53). To pomeni, da oprostitev zajema tudi storitve menjave zakonitega plačilnega sredstva v plačilno sredstvo, ki ima funkcijo plačila, a ni zakonito plačilno sredstvo. To pomeni, da za obravnavane storitve ni mogoče uporabiti oprostitve DFS, v čemer je tudi povezava med ZDFS in ZDDV-1. Tožnikovo sklicevanje na Zakon o bančništvu (v nadaljevanju ZBan-3) ni utemeljeno, ker so obdavčene storitve po ZDFS določene neodvisno od ZBan-3.

5Tožnik vlaga tožbo ter sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in v sporu polne jurisdikcije ustavi postopek oz. podredno zadevo vrne v ponoven postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov. Meni, da je jedro spora stališče, da se DFS obračunava tudi od transakcij s plačilnimi sredstvi, ki niso valuta, oz. z valutami, ki niso zakonito plačilno sredstvo. Zato naj se sodišče opredeli, ali d) točka 3. člena ZDFS zajema tudi transakcije s kriptovalutami, ki po slovenski zakonodaji niso niti valute niti zakonito plačilno sredstvo. Glede napačne uporabe materialnega prava tožnik navaja, da ZDFS samostojno določa finančne storitve, ki so obdavčene z DFS, zato predmeta obdavčitve po ZDFS ni mogoče določati z razlago ZDDV-1 oz. z njim povezanih aktov. ZDFS ne vsebuje podrobnejše definicije posameznih vrst finančnih storitev in tudi ne vsebuje navezave na definicije iz ZDDV-1. Zato je treba poleg ZDFS upoštevati še matično zakonodajo s področja finančnih storitev, tj. predpise glede uvedbe evra, s področja plačilnih storitev idr. povezanih tematik, s področja bančništva in s področja preprečevanja pranja denarja. Zakon o uvedbi eura določa, da so zakonito plačilno sredstvo bankovci in kovanci, ki se glasijo na euro. Zakon, ki ureja plačilne storitve idr., med denarna sredstva poleg bankovcev in kovancev šteje še knjižni in elektronski denar. Kriptovalute pa po nobenem od obeh zakonov ne spadajo pod definicijo valute, bankovcev ali kovancev. Tudi po mnenju Banke Slovenije kriptovalut ni mogoče šteti med valute, elektronski denar, niti tujo valuto ali devizo. Zakonodaja sicer ne omejuje sprejemanja drugih plačilnih sredstev, zato je kriptovalute treba obravnavati kot menjalno sredstvo in ne kot valuto ali plačilno sredstvo. Za zakonita plačilna sredstva je namreč značilna obveznost sprejema za plačilo, sprejem kriptovalut pa je odvisen od dogovora med strankama; kriptovalut prav tako ne izda centralna banka ali drug javni organ, temveč gre za obliko nereguliranega digitalnega zapisa ali žetona. ZBan-3 definira finančne storitve v 5. in 6. členu, a kriptovalut in virtualnih valut ne ureja, prav tako tudi ne finančnih storitev v zvezi z njimi. Tudi po zakonu, ki ureja preprečevanje pranja denarja, je virtualna valuta brez pravnega statusa valute ali denarnega sredstva. Tako torej kriptovalute oz. virtualne valute v Sloveniji niso niti valute niti zakonito plačilno sredstvo, poslovanje z njimi pa ne pomeni finančne transakcije po zakonu, ki ureja bančništvo.

6Tožnik tudi meni, da med ZDFS in ZDDV-1 ni povezave, saj besedilo ZDFS ne temelji na predpostavki, da je treba obračunati DFS, če na finančno storitev iz ZDDV-1 ni obračunan DDV. Nasprotno, v ZDFS je določena le oprostitev za tiste finančne storitve, ki so že obdavčene z DDV, ni pa obratnega pravila, ki bi zahtevalo obdavčitev z DFS za storitve, oproščene plačila DDV. ZDFS, ki je samostojen zakon, se pri določanju predmeta obdavčitve nikjer ne sklicuje na ZDDV-1 niti ne določa, da bi se pojem finančnih storitev razlagal na podlagi definicij iz tistega zakona. Tudi obseg in vrste finančnih storitev, ki bi morale biti obdavčene, so po obeh zakonih različni (zlasti glede točk e) in f) po 4. točki 44. člena ZDDV-1). Izhodiščno je ZDFS morda res temeljil na ideji obdavčitve z DFS, ko gre za oprostitve po ZDDV-1, a je zakonodajalec od tega odstopil, ker obeh definicij ni medsebojno povezal, v zakonodajnem postopku pa so bile z amandmaji določene storitve izključene iz obdavčitve z DFS, čeprav so oproščene DDV. S tem je zakonodajalec odstopil od povezanosti obeh zakonov in je bil ZDFS sprejet kot samostojen zakon s samostojnim naborom obdavčenih finančnih storitev, nevezanih na ZDDV-1.

7Tudi po pojasnilu FURS, ki ureja virtualne valute, se d) točka 3. člena ZDFS nanaša (le) na zakonito plačilno sredstvo. Po pojasnilu, ki se nanaša na DFS, pa FURS šteje, da ZDFS ureja področje, ki je samostojno in ga pravni red EU ne ureja, zato pri presojanju definicij po tem zakonu ni dovoljeno upoštevati določb iz evropske zakonodaje, saj ne urejajo davka na finančne storitve. Tudi sodna praksa Vrhovnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju VSRS) potrjuje, da predmeta obdavčitve, ki ga jasno določa specialni zakon, ni dovoljeno širiti z uporabo določb drugih zakonov, četudi ti morda v bistvenem urejajo podobno tematiko ali celo uporabljajo identičen zapis. Enako velja tudi v obravnavanem primeru in je treba finančne storitve, kadar se presojajo skozi prizmo ZDFS, presojati v okviru besedila 3. člena tega zakona, ki se nanaša le na valute in zakonita plačilna sredstva; razširjena definicija zakonite valute, ki bi zajemala tudi kriptovalute, ki bi bila osnovana na sodni praksi SEU in sprejeta šele več let po uveljavitvi ZDFS, ni ustrezna.

8Po tožnikovem mnenju meje v obravnavanem primeru postavlja že jezikovna interpretacija, po kateri pojem valute ne more obsegati kriptovalut oz. virtualnih valut, temveč se lahko nanaša le na denarne enote, ki istočasno predstavljajo zakonito plačilno sredstvo. Prav tako ni dopustno naknadno razširjanje predmeta obdavčitve, glede na to, da je bil ZDFS sprejet leta 2012, amandmiran leta 2014, sodba SEU C-264/14 pa je iz leta 2015. Torej zakonodajalec v času sprejemanja niti teoretično ni mogel imeti v mislih obdavčenja menjave kritptovalut, ki niso zakonite valute. Obenem pa namenska razlaga ni namenjena prebijanju jezikovne razlage, kadar je besedilo norme jasno, tudi če zakonsko besedilo morda ne sledi namenu zakonodajalca. To pa je točno tožnikova situacija, saj je izhodišče mogoče res bilo v obdavčitvi z DDV oproščenih transakcij, a zakon nato ni bil napisan na takšen način in je prišlo do odstopa od tega, da bi bile obdavčene prav vse DDV oproščene finančne transakcije, ZDFS pa se ne navezuje na definicije iz ZDDV-1, ampak je ločen zakon s samostojnim naborom finančnih storitev.

9V odločbi drugostopenjskega davčnega organa je nova interpretacija, da se pogoj zakonitega plačilnega sredstva nanaša le na bankovce in kovance, ne pa tudi na valute. S tem se tožnik ne strinja, saj je napačno že izhodišče pritožbenega organa, da kriptovalute so valute, kot že obrazloženo. Prav tako pa stališče, da se omenjeni pogoj veže le na bankovce in kovance, ni v skladu z besedilom zakona in prej omenjenimi pojasnili FURS. Tudi zakonsko besedilo temu ne pritrjuje, saj bi sicer moralo biti oblikovano drugače, denimo "transakcije, vključno s posredovanjem, v zvezi z bankovci in kovanci, ki so zakonito plačilno sredstvo, ter valutami".

10Sklepno tožnik še izpostavlja, da davčna organa tožnikovih argumentov glede neobdavčitve transakcij s kriptovalutami z DFS nikoli nista presojala z vidika utemeljenosti, neopredelitev do tožnikovih navedb pa predstavlja kršitev pravice do enakega varstva pravic. Tako se prvostopenjski organ do večine tožnikovih argumentov sploh ni opredelil in se je izmikal vprašanju, ali so kriptovalute valute oz. zakonito plačilno sredstvo. Prav tako je bilo kršeno načelo jasnosti in pomenske določljivosti predpisov, saj iz zakonskega besedila ZDFS ne izhaja, da bi zakonodajalec želel obdavčiti vse finančne transakcije, oproščene DDV, kot obrazloženo.

11Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz svoje odločbe. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

12Na naroku za glavno obravnavo je sodišče vpogledalo v listine, ki jih je tožnik priložil tožbi, in sicer pojasnilo Banke Slovenije (A9), izpis s spletne strani ECB (A10), pojasnilo FURS glede poslovanja z virtualnimi valutami (A11) in pojasnilo FURS glede DFS (A12). Kot nepotreben pa je sodišče zavrnilo vpogled v listine A4-A8, tj., sklep o začetku postopka, sklep o razširitvi postopka, zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru, tožnikove pripombe na zapisnik ter tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo, saj o vsebini teh listin med strankama ni spora. V okviru dokaznega postopka sodišče prav tako ni vpogledovalo v sodne odločbe, ki jih je tožbi priložil tožnik (A13-A22), saj ne gre za dokaze, temveč za dokumentacijo, s katero tožnik želi podkrepiti svoja pravna naziranja.

13Stranki sta sicer na naroku vztrajali pri svojih stališčih in podali še nekatere dodatne poudarke, tožnik pa je po pozivu sodišča tudi pojasnil, kaj obsegajo njegove storitve. Dejal je, da sam zagotavlja borzno infrastrukturo, prek katere stranke trgujejo, za kar jim tožnik zaračuna provizijo; stranke imajo na svojih trgovalnih računih sredstva običajno v obliki kriptovalut, ki jih lahko zamenjajo za druge kriptovalute; ko stranka začenja, vstopa na borzo in če tedaj še nima kriptovalut, lahko le-te kupi za redni denar, denimo evro, pri čemer od takšnih transakcij tožnik obračunava DFS, a je to le njegova pomožna dejavnost; ko pa stranka želi izstopiti iz sistema, lahko ob izstopu zahteva med drugim tudi izplačilo v evrih, pri čemer tožnik tudi v primeru takšnih nakazil na bančne račune strank obračuna DFS.

14Tožba je utemeljena.

15Po slovenskem pravu so finančne transakcije v smislu 4. alineje 44. člena ZDDV‑1 oproščene plačila DDV, pri čemer po d) točki cit. določila med takšne finančne transakcije spadajo tudi transakcije, vključno s posredovanjem, v zvezi z valuto, bankovci in kovanci, ki so zakonito plačilno sredstvo, razen bankovcev in kovancev, katerih prodajna cena je določena na podlagi njihove vrednosti kot zbirateljskega predmeta ali na podlagi vrednosti kovine, iz katere so izdelani. Ker je zaradi omenjene oprostitve dodana vrednost, ki jo je ustvarjal finančni sektor, ostajala neobdavčena, je bil namen predlagatelja ZDFS, da se uvede davek na provizije, ki jih osebe, ki opravljajo finančne storitve, zaračunavajo naročnikom teh storitev.¹ Tako je namen zakona z DFS obdavčiti tiste finančne storitve, ki so po ZDDV-1 oproščene DDV in jih zaradi večje določljivosti predmeta obdavčitve predlagatelj v 3. členu predloga zakona taksativno našteva.² Gre torej za poseben prometni davek. Tako so po d) točki 3. člena ZDFS predmet obdavčitve po tem zakonu med drugim tudi transakcije, vključno s posredovanjem, v zvezi z valuto, bankovci in kovanci, ki so zakonito plačilno sredstvo.

16Tožnik s tožbo primarno očita, da izpodbijana odločba temelji na materialnopravno napačni razlagi d) točke 3. člena ZDFS v zvezi z obdavčitvijo provizij, zaračunanih ob menjavi kriptovalut, saj kriptovalue po njegovem naziranju niso niti valute niti zakonito plačilno sredstvo.³ Med strankama sicer ni spora, da je tožnik opravljal storitve menjave kriptovalut, ki so oproščene plačila DDV po točki d) 4. alineje 44. člena ZDDV.⁴ Dodatno pa tožnik uveljavlja tudi bistveno kršitev pravil postopka, ker se davčna organa nista opredelila do (večine) tožnikovih argumentov, ki jih navedel v podporo svojemu stališču o neobdavčitvi kriptovalut z DFS.⁵

17Iz sodbe SEU C-264/14 izhaja, da za opravljanje storitev za plačilo v smislu določil Direktive 2006/112/ES štejejo tudi transakcije menjave običajnih valut za enote virtualne valute "bitcoin" in obratno, ki se opravljajo proti plačilu zneska, ki ustreza razliki med ceno, po kateri izvajalec transakcij kupi enote valute, in ceno, po kateri jih proda strankam, vendar so takšne transakcije v skladu z določili cit. direktive oproščene plačila DDV. S to sodbo je po presoji tega sodišča SEU razjasnilo vprašanje obdavčitve z DDV v primeru storitev ponudnika, ki na različne načine kupuje enote virtualne valute "bitcoin", nato pa jih med drugim proti plačilu prodaja strankam za določeno borzno ceno s pribitkom marže, pri čemer so transakcije omejene na nakup in prodajo enot virtualne valute "bitcoin" v običajne valute ali obratno.⁶ Takšne storitve so torej oproščene DDV skladno s členom 135(1)(e) Direktive 2006/112, ki je v Sloveniji implementirana v d) točki 4. alineje 44. člena ZDDV‑1.

18Vendar pa je naziranje obeh davčnih organov, da je tožnik opravljal finančne storitve menjave kriptovalut, ki so po cit. določilu ZDDV-1 oproščene DDV, v zvezi s čimer sta se oba sklicevala tudi na sodbo C-264/14, posledično pa obdavčljive po d) točki 3. člena ZDFS, po presoji sodišča preuranjeno oz. ostaja na preveč splošni ravni. Prav tako dejstvo, da je tožnik opravljal finančne storitve menjave kriptovalut, ki so po cit. določilu ZDDV-1 oproščene DDV, po presoji sodišča ni nujno nesporno; tožnik temu sicer, razumljivo, ni oporekal v izogib obdavčitvi z DDV, davčna organa pa sta se, se zdi, s to pavšalno opredelitvijo zadovoljila, ker sta očitno štela, da to ni relevantno.

19Kot izhaja iz gornjega povzetka vsebine sodbe C-264/14, je domet te sodbe specifičen, in sicer se nanaša na odplačne storitve menjave običajnih valut v enote virtualne valute "bitcoin" in obratno, tj. ko izvajalec storitve te enote nato prodaja svojim strankam. To pomeni, da bi tožnik, zato da bi bilo mogoče s sklicevanjem na sodbo C-264/14 utemeljevati, da so njegove storitve oproščene DDV, posledično pa obdavčene z DFS, moral opravljati tovrstne storitve. Vendar pa iz izpodbijane odločbe ni razvidno, da bi tožnik opravljal takšne storitve.

20O storitvah, ki so predmet obdavčitve v konkretnem primeru, iz izpodbijane odločbe pravzaprav izhaja le, da tožnik opravlja "finančne storitve menjave kriptovalut" (str. 3 izpodbijane odločbe ter večkrat enako ponovljeno tudi na naslednjih straneh). Tudi iz drugostopenjske odločbe izhaja le, da je tožnik v inšpiciranih obdobjih opravljal "finančne storitve menjave kriptovalut" (str. 3 odločbe drugostopenjskega organa). Vprašan na naroku v tej zvezi, je tožnikov pooblaščenec dodatno pojasnil, da na transakcije, pri katerih pride do menjave kriptovalut in običajnih valut, DFS obračunava, omogoča pa sicer tudi menjave kriptovalut za druge kriptovalute.

21Da bi sodišče lahko preizkusilo pravilnost uporabe materialnega prava v izpodbijani odločbi, tj. pravilnost stališča, da se tožnika obdavči z ZDFS, ker opravlja DDV oproščene transakcije, vključno s posredovanjem, v zvezi z valuto, bankovci in kovanci, ki so zakonito plačilno sredstvo, pa bi bilo treba v davčnem postopku natančneje ugotoviti in opredeliti več elementov, med drugim:

(i) katere kriptovalute so predmet menjave

Tožnik je na naroku, kot rečeno, pojasnil, da DFS obračunava od storitev v zvezi s transakcijami menjave kriptovalut za fiat valute, iz česar (implicitno) sledi, da je v tem upravnem sporu odprto vprašanje obravnave njegovih storitev v zvezi s transakcijami menjave kriptovalut za kriptovalute. Iz izpodbijane odločbe to sicer ne izhaja izrecno, prav tako ni v izpodbijani odločbi opredeljeno, katere kriptovalute pri teh menjavah pridejo v poštev in kakšne so lastnosti teh posameznih kriptovalut.

Sodba SEU C-264/14 namreč izhaja iz premise, da ima virtualna valuta "bitcoin" zgolj funkcijo plačilnega sredstva in da jo nekateri subjekti sprejemajo kot takšno.⁷ Če bi torej dve kriptovaluti, ki sta medsebojno menjani, izpolnjevali ta dva pogoja (da gre zgolj za plačilno sredstvo, ki ga stranke sprejemajo kot alternativo zakonitim plačilnim sredstvom), bi lahko šlo za transakcije, kakršne je SEU obravnavalo v sodbi C-264/14, in bi bile, ob izpolnjenih tudi nadaljnjih pogojih, lahko oproščene DDV⁸ (posledično pa bi bile v Sloveniji lahko predmet obdavčitve po ZDFS). Tudi iz pojasnila FURS, ki ga je predložil tožnik (A11, str. 15, pojasnilo pod tč. 3.1), izhaja oprostitev plačila DDV za storitve menjave običajnih valut za enoto katerekoli virtualne valute, ki predstavlja plačilno sredstvo. Smiselno enako izhaja tudi iz drugega pojasnila FURS, ki ga je predložil tožnik (A12, str. 16, pojasnilo pri vprašanju 2.15). Vendar pa obstajajo različne kriptovalute, ki imajo različne lastnosti.⁹ Ločijo se med drugim tudi po njihovi funkciji, in sicer ali imajo naložbeno ali plačilno funkcijo; denimo t.i. stabilni kovanci, ki so namenjeni ohranjanju stabilne vrednosti, saj so vezani na določeno premoženje ali redne valute, so primarno namenjeni izpolnjevanju plačilne funkcije.¹⁰ Medtem pa je vprašljivo, ali imajo t.i. nestabilni kovanci¹¹, tj. bitcoin in drugi alternativni kovanci (t.i. altcoin, torej alternative kovancem bitcoin¹²) res (zgolj) plačilno funkcijo. Kriptovalute namreč še niso v široki uporabi za nakup blaga in storitev¹³, enako velja tudi za bitcoin, za katerega ni jasnih dokazov, da je običajna njegova uporaba za plačilno sredstvo, ampak se izkazuje, da ga rudarijo in z njim trgujejo predvsem za špekulativne namene.¹⁴ Čeprav iz pojasnila BS, ki ga je predložil tožnik (A9) sicer izhaja, da sprejemanje kripto imetij kot načina plačila v Sloveniji in Evropski uniji ni nelegalno, pa tudi iz pojasnila ECB, ki ga je prav tako predložil tožnik (A10) izhaja, da je krajev, kjer se lahko plačuje z bitcoinom, zelo malo. Menjava žetonov, ki jih ni mogoče razumeti kot pogodbenega plačilnega sredstva, pa utegne biti podvržena obdavčitvi z DDV.¹⁵

(ii) kdo sodeluje v menjalnih transakcijah

Tožnik je na naroku pojasnil, da sam zagotavlja borzno infrastrukturo, prek katere stranke trgujejo s kriptovalutami. V izpodbijani odločbi o tem, kdo sodeluje pri menjavi kritptovalut, ni nobene opredelitve. Vendar pa to vprašanje ni nepomembno.

Iz sodbe SEU C-264/14 namreč izhaja, da se nanaša na situacijo, v kateri bi izvajalec transakcij kupil enote valute in jih prodal svojim strankam.¹⁶ Gre torej za delovanje za lasten račun. Vendar pa to ni edini, mogoče niti ne prevladujoč način trgovanja s kriptovalutami. T.i. menjalne platforme ponujajo (spletno) infrastrukturo, kjer se lahko srečajo prodajalci in kupci kriptovalut.¹⁷ Gre za (de)centralizirane izmenjevalnice, borze, ki so namenjene olajševanju oz. omogočenju t.i. peer-to-peer trgovanja.¹⁸ Na decentraliziranih borzah stranke obdržijo nadzor nad svojimi zasebnimi ključi, nasprotno imajo pa na centraliziranih borzah običajno nad zasebnimi ključi nadzor borze, ki tudi izvajajo transakcije za stranke proti plačilu provizije.¹⁹ Kot izhaja tudi iz pojasnila FURS, ki ga je predložil tožnik (A11, str. 18, pojasnilo pod tč. 3.4), davčna obravnava v primerih menjalnih platform, ki delujejo kot posrednik in omogočajo vrstniško trgovanje s virtualnimi valutami, lahko narekuje plačilo DDV, saj te storitve niso v zadostni meri povezane z dobavo plačilnih sredstev, da bi se lahko štele za transakcije v zvezi z valuto ali za finančno storitev. To bi posledično izključevalo obdavčitev z DFS.

(iii) kakšna je vloga tožnika pri menjalnih transakcijah

Tožnik je na naroku namreč pojasnil, da deluje kot kripto borza, ki izpolnjuje naročila svojih strank, za kar strankam zaračuna provizijo. Vendar pa tudi o tej tožnikovi vlogi iz izpodbijane odločbe ne izhajajo nobene podrobnosti.

V primerih zastopanja je namreč treba razlikovati med neposrednim zastopstvom, ko agent deluje v imenu in za račun stranke, ter posrednim zastopstvom, ko deluje v svojem imenu, a za račun stranke; razlikovanje je lahko relevantno z vidika določanja davčne osnove. Tudi ti dve obliki zastopanja pa je treba primerjati s storitvami iz sodbe SEU C-264/14 oz. je treba ugotoviti, ali storitve (ne)posrednega zastopanja spadajo denimo med storitve posredovanja iz določila o transakcijah, vključno s posredovanjem, v zvezi z valuto, bankovci in kovanci, ki so zakonito plačilno sredstvo.

22Tako tožnik po presoji sodišča utemeljeno s tožbo uveljavlja napačno uporabo materialnega prava, ko očita, da izpodbijana odločba temelji na materialnopravno napačni razlagi d) točke 3. člena ZDFS v zvezi z obdavčitvijo provizij, zaračunanih ob menjavi kriptovalut, pri čemer pa je ta zmotna uporaba materialnega prava vodila v nepopolno ugotovitev dejanskega stanja, saj davčna organa v njeni posledici nista zadostno ugotovila pravnorelevantnih dejstev, da bi bilo moč pred sodiščem preveriti, ali je tožnik dejansko vršil transakcije, vključno s posredovanjem, v zvezi z valuto, bankovci in kovanci, ki so zakonito plačilno sredstvo. Ker manjka dejanski substrat za uporabo izbrane materialnopravne norme, je sodišče v položaju, ko materialnega prava ne more uporabiti.²⁰ Posledično izpodbijane odločbe glede zgoraj izpostavljenih ključnih pravnorelevantnih dejstev tudi ni mogoče preizkusiti, prav tako tudi ne glede subsumpcije le-teh pod izbrano materialnopravno normo, zato tožnik utemeljeno opozarja tudi na kršitev pravil postopka.

23Zato je sodišče tožbi ugodilo (po podrednem izpodbojnem tožbenem predlogu, saj podatki spisa ne dajejo zanesljive podlage za primarno predlagano meritorno odločanje, kajti številna izpostavljena pravnorelevantna dejstva bo treba najprej celovito ugotoviti v davčnem postopku) na podlagi 4. alineje prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

24Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in četrtem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je tožnika v postopku zastopal odvetnik (oziroma sta ga zastopala dva), zadeva pa je bila rešena po opravljeni glavni obravnavi, se mu prizna 385,00 EUR stroškov ter davek na dodano vrednost 22 %. Kar zahteva tožnik več ali drugače, ni utemeljeno.

¹ Predlog Zakona o davku na finančne storitve, EVA 2012-1611-0155, pojasnila pod tč. I.1.
² Prav tam, obrazložitev k 3. členu.
³ Tožba, str. 3 in naslednje.
⁴ Odločba drugostopenjskega organa, str. 17.
⁵ Tožba, str. 17 in naslednje.
⁶ Povzeto po cit. sodbi, tč. 13.
⁷ Cit. sodba, tč. 52.
⁸ Tina Ehrke-Rabel, Lily Zechner, VAT Treatment of Cryptocurrency Intermediation Services, (2020), 48, Intertax, izdaja 5, str. 509. Enako Jasmin Kollmann, The VAT Treatment of Cryptocurrencies, EC Tax Review, vol. 28, št. 3 (2019), str. 166.
⁹ Ehrke-Rabel, Zechner, nav. delo, str. 502.
¹⁰ Katherine Baer, Ruud De Mooij, Shafik Hebous, Michael Keen, Taxing cryptocurrencies, Oxford Review of Economic Policy, vol. 39, izdaja 3, str. 481, <https://doi.org/10.1093/oxrep/grad035>. Tudi iz pojasnila ECB, ki ga je predložil tožnik (A10), izhaja, da so stabilni kovanci zasnovani na prizadevanjih, da bi bili bolj stabilna oblika kriptosredstev kot bitcoin.
¹¹ Prav tam.
¹² Ehrke-Rabel, Zechner, nav. delo, str. 498.
¹³ Baer, De Mooij, Hebous, Keen, nav. delo, str. 482.
¹⁴ Ehrke-Rabel, Zechner, nav. delo, str. 510.
¹⁵ Tako denimo prav tam.
¹⁶ Cit. sodba, tč. 53.
¹⁷ Ehrke-Rabel, Zechner, nav. delo, str. 504.
¹⁸ Baer, De Mooij, Hebous, Keen, nav. delo, str. 482.
¹⁹ Prav tam.
²⁰ Jan Zobec, komentar k 355. členu, v Pravdni postopek, Zakon s komentarjem, 3. knjiga, ULRS, 2009, str. 453.