UPRS Sodba I U 567/2022-14

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo ugotovila, da je tožnica kot povezana oseba, tj. oseba, na katero je bila prenesena dejavnost davčne dolžnice A., d. o. o. - v stečaju, odgovorna za plačilo davčnih obveznosti po izvršilnih naslovih, navedenih v izreku odločbe (1. do 15. stran izpodbijane odločbe), v skupnem znesku 12.817,39 EUR (1. točka izreka). V nadaljevanju je odločeno še o roku in načinu plačila davčne obveznosti iz 1. točke izreka (2. točka izreka), stroških postopka (3. točka izreka) in nesuspenzivnosti pritožbe (4. točka izreka).

2Izpodbijana odločba je bila izdana na podlagi 148. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), v povezavi s stališčem iz sodbe Upravnega sodišča I U 871/2017 z dne 18. 12. 2018, da je treba pred sklepom o izvršbi, s katerim bi se dolg terjalo od poroka, izdati poseben izvršilni naslov (upravno odločbo), ki se glasi na poroka, takšen izvršilni naslov pa je nato podlaga za izvršbo zoper poroka.

3V obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ ugotavlja, da ima davčna dolžnica dolgove (predvsem iz naslova predloženih REK obrazcev) in da je v postopkih davčne izvršbe zoper njo uporabil vsa možna izvršilna sredstva. Dolžnica nima nobenega premoženja, iz katerega bi se davčne obveznosti lahko poplačale, zato je davčni organ ugotavljal prenos celotne dolžnikove dejavnosti na novoustanovljeno pravno osebo izven statusnega preoblikovanja z namenom, da bi se dolžnica izognila plačilu davka. Preverjal je lastnike poslovnih deležev v obeh družbah, primerjal firmo družb, dostop do TRR, kraj opravljanja dejavnosti, pogodbene partnerje, zaposlene in obseg poslovanja oziroma dobav po obračunih DDV-O ter na podlagi vrste dejanskih okoliščin, ki jih sodišče povzema v nadaljevanju te sodbe, zaključil, da so izpolnjeni vsi zakonski pogoji za uporabo instituta poroštva iz 148. člena ZDavP‑2.

4Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo zavrnilo in pritrdilo odločitvi davčnega organa. Obrazložilo je, da ni mogoče spregledati, da je imela davčna dolžnica v času ustanovitve tožnice še vedno registriran poslovni naslov na istem naslovu kot novoustanovljena družba. Pri tem ni bistveno, kdaj je bila tožnica ustanovljena (10. 10. 2019 ali 18. 10. 2019), bistveno je, da je tožnica na istem naslovu začela izvajati dejavnost, kar pomeni, da je bilo najkasneje tedaj davčni dolžnici onemogočeno dejansko opravljanje dejavnosti na naslovu ... Ravno iz razloga družinske povezanosti je do tega sploh lahko prišlo. Iz tožničinih navedb res izhaja, da se dejavnost ni nadaljevala kontinuirano, kar pa se je zgodilo zaradi prenove gostilne, čemur tožnica pritrjuje, ko zatrjuje, da so z delom pričeli 3. 12. 2019. Iz tožničinih navedb torej izhaja, da se je uporabilo del sredstev, ki jih je predhodno uporabljala davčna dolžnica, delno pa je šlo za obnovo. Tožnica je bila nedvomno seznanjena s poslovanjem in finančnim stanjem davčnega dolžnika, saj je najemodajalec prostora A. A. tožničin družbenik in prokurist. Slednji je bil poleg B. B., prav tako tožničine družbenice, pooblaščen za dvige s TRR davčne dolžnice.

5Tožnica v tožbi nasprotuje uporabi 148. člena ZDavP-2, saj meni, da pogoji za uporabo te določbe niso izpolnjeni. Meni, da z davčno dolžnico nista povezani osebi v smislu druge alineje četrtega odstavka 148. člena ZDavP‑2, saj njeni družbeniki nimajo nikakršnih poslovnih deležev v davčni dolžnici, niti slednja nima deležev v tožnici. Tožnica od dolžnice ni prejela nobenega premoženja, saj tega ni, kar ugotavlja tudi davčni organ. Dolžnica tudi ni prenesla dejavnosti na tožnico z namenom izognitve plačilu davka v smislu druge povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2. Za tak očitek ni nobenega dokaza. Davčni dolžnici se poslovanje ni izšlo in je pristala v stečaju, zgolj na podlagi dejstva, da tudi tožnica opravlja gostinsko dejavnost, pa davčni organ ne more sklepati o prenosu dejavnosti izven statusnega preoblikovanja. Prav tako ne obstoji namen izogibanja plačilu davka. Pri tem je namen subjektivni pojem, ki se mora jasno in nedvoumno odraziti v stvarnosti, davčni organ pa ga mora dokazati. Tega ni storil, saj tožnice ni niti zaslišal. Za uporabo navedenega instituta mora na stani poroka tudi obstajati korist. Nasprotuje tudi razlagi davčnega organa, da pri prenosu dejavnosti v smislu druge povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 ni potreben prenos premoženja, kot pri povezanih osebah, pač pa le prenos dejavnosti. Uveljavlja tudi procesne kršitve, saj je po njenem mnenju izpodbijana odločba v precejšnjem delu nejasna, razlogi pa so sami s sabo v nasprotju. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo, toženki pa naloži vračilo stroškov postopka.

6Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in se sklicuje na razloge, ki jih je podala v obeh upravnih odločbah. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

K I. točki izreka

7Tožba ni utemeljena.

8Pravna podlaga odločitve je prvi odstavek 148. člena ZDavP-2, v katerem je urejen sui generis institut, ki uzakonja neposredno davčno izvršbo. Zakon v prvem odstavku določa: Če davka ni bilo mogoče izterjati iz premoženja dolžnika, se ta izterja iz premoženja povezanih oseb, ki so to premoženje neodplačno oziroma po nižji ceni od tržne pridobile od dolžnika v letu oziroma po letu, v katerem je davčna obveznost nastala, do vrednosti tako pridobljenega premoženja. Davek se lahko izterja tudi od druge osebe, na katero je bila prenesena dejavnost dolžnika izven statusnega preoblikovanja z namenom, da bi se dolžnik izognil plačilu davka.

9V zvezi z navedeno zakonsko določbo je Ustavno sodišče po izdaji izpodbijane odločbe z odločbo št. U-I-517/18-10 z dne 9. 6. 2022 ugotovilo neustavnost druge povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 in določilo način izvršitve, in sicer mora davčni organ pred postopkom izvršbe na podlagi ureditve poroštva iz 148. člena ZDavP‑2 predhodno izdati izvršilni naslov - odmerno odločbo, s katero odloči o porokovi obveznosti plačati tuj davek, v postopku izdaje odmerne odločbe pa mora poroku zagotoviti pravico do izjave.¹

10V konkretnem primeru izpodbijana odločba predstavlja prav tako odmerno odločbo, saj je bilo z njo odločeno, da mora tožnica plačati tuj davek. Da ji pravica do izjave v postopku ne bi bila dana, tožnica ne trdi. Nasprotuje pa uporabi samega instituta poroštva, ker naj zanj ne bi bili izpolnjeni zakonski pogoji.

11Izpodbijana odločba torej temelji na drugi povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP‑2 (v povezavi z odločbo Ustavnega sodišča), ki določa, da se davek lahko izterja tudi od druge osebe, na katero je bila prenesena dejavnost dolžnika izven statusnega preoblikovanja z namenom, da bi se dolžnik izognil plačilu davka. Za odločitev zato ni relevantno, ali sta tožnica in davčna dolžnica povezani osebi.² To pomeni, da se na tej podlagi davek lahko naloži oziroma izterja od katerekoli osebe, ne glede na njeno morebitno povezanost z davčnim dolžnikom. Zato sodišče kot nebistvene za odločitev zavrača tožbene ugovore, da tožnica ne šteje za povezano osebo z davčno dolžnico v smislu tretjega oziroma četrtega odstavka 148. člena ZDavP-2.

12Za odločitev je torej bistveno, ali je davčni organ ugotovil prenos dejavnosti, ki je bil storjen z namenom izognitve plačilu davčnih obveznosti. Glede tega, kdaj gre za prenos dejavnosti v smislu 148. člena ZDavP-2, se je že izrekla sodna praksa.³ Prenos dejavnosti po tem stališču ne pomeni zgolj prenosa materializiranih sredstev (ki jih v obravnavanem primeru niti ni bilo), temveč nematerializiranih sredstev, kot so na primer na izkušnjah temelječe znanje (know-how), dobro ime (goodwill) ter vsa pogodbena razmerja, ki se nanašajo na konkretno poslovno dejavnost. Bistven je torej prenos potenciala za pridobivanje dohodkov (t.i. profit shift) in s tem vseh pričakovanih bodočih dobičkov. Prenos poslovne dejavnosti torej pomeni prenos funkcionalne in ekonomske poslovne celote, ki vključuje sredstva (materializirana in nematerializirana osnovna sredstva) in možnost nadaljnjega izvajanja poslovne dejavnosti. Pri tem je bistveno, da se mora ugotoviti, da je bil tak prenos izveden brez ustreznega tržnega nadomestila (kot velja pri prenosu premoženja na podlagi prve povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2) med pridobiteljem in prenositeljem. To pa tudi pomeni, da porok jamči za poplačilo tujega davčnega dolga le do ocenjene vrednosti tako prenesene poslovne dejavnosti.

13Sklepanje davčnega organa, da je prišlo do prenosa dejavnosti na tožnico izven statusnega preoblikovanja z namenom, da bi se prejšnja družba, tj. davčna dolžnica, izognila plačilu davka, temelji na naslednjih okoliščinah, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku izdaje izpodbijane odločbe:

- tožnica ima sedež in dejansko posluje na istem naslovu ..., kot davčna dolžnica,

- na tem naslovu obratuje gostilna A., pred vhodom katere ostaja isti znak gostilne kot prej,

- tožnica in davčna dolžnica imata podobno firmo (B., d. n. o., oziroma A., d. o. o.) in po določbi 2. alineje četrtega odstavka 148. člena ZDavP-2 štejeta za povezani osebi, zakoniti zastopniki obeh pravnih oseb pa so člani iste družine,

- tožnica ima za isti prostor kot pred njim davčna dolžnica na naslovu ... sklenjeno najemno pogodbo z istim najemodajalcem,

- tožnica opravlja isto dejavnost kot davčna dolžnica; po SKD imata namreč družbi 8 skupnih dejavnosti v okviru iste področne oznake I - Gostinstvo,

- delo v gostilni sta pri davčni dolžnici kot kratkotrajno delo opravljala A. A. (natakar) in B. B. (v kuhinji), ki sta isto delo dejansko (brez pogodbe oziroma ustreznega zavarovanja) opravljala tudi pri tožnici, kar izhaja iz zapisnika o nadzoru zaposlovanja na črno pri delodajalcu z dne 18. 9. 2020,

- A. A. in B. B., tožničina družbenika, sta bila pooblaščena za opravljanje transakcij na TRR davčne dolžnice in sta bila tako seznanjena z njenim poslovanjem oziroma finančnim stanjem,

- obe družbi sta imeli skupne dobavitelje, kot so P., R., S., Š., T. in U.,

- na podlagi oddanih davčni obračunov je davčni organ ugotovil upad dobav in nabav pri davčni dolžnici in hkraten porast dobav in nabav pri tožnici (z izjemo marca 2020 zaradi razglašene epidemije in ob upoštevanju sezonske narave dejavnosti), kar vse kaže na prenos dejavnosti na novoustanovljeno družbo.

14Tem dejanskim okoliščinam tožnica ne nasprotuje. V tožbi sicer pavšalno uveljavlja tudi tožbeni ugovor zmotno ugotovljenega dejanskega stanja, vendar v odsotnosti konkretnih tožbenih navedb, s katerimi bi nasprotovala ugotovljenim dejstvom, na katerih temelji izpodbijana odločba, sodišče na podlagi drugega odstavka 214. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v povezavi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ta dejstva šteje za priznana. Ob tem sodišče tožnici še pojasnjuje, da je tožba v upravnem sporu samostojno procesno dejanje, zato trditvena podlaga tožbe obsega le navedbe v njej. To pomeni, da mora tožnik razloge za njeno vložitev konkretizirati v sami tožbi in samo tako opredeljeni razlogi so predmet preizkusa v upravnem sporu.⁴ Ker se tožnica, čeprav pravilno vabljena, glavne obravnave ni udeležila, te pomanjkljivosti tožbe po lastni krivdi ni odpravila oziroma ni dopolnila svojih navedb.

15Po presoji sodišča je na podlagi zgoraj povzetih dejstev davčni organ utemeljeno zaključil, da je v obravnavani zadevi prišlo do prenosa dejavnosti v smislu določbe 148. člena ZDavP-2. Ugotavlja se prenos oziroma ohranitev pogodbenih razmerij z dobavitelji, pa tudi z najemodajalcem, poslovanje je potekalo dalje v enakih okoliščinah, na istem naslovu (v istih prostorih), z isto delovno silo (pri čemer pravna podlaga zaposlitve oziroma pomanjkanje le-te za odločitev ni bistveno), pod istim imenom oziroma znakom gostilne (goodwill), tudi oprema je bila delno ista (last tožničinega prokurista), kar potrjuje sama tožnica. V tem smislu gre po presoji sodišča za prenos potenciala za pridobivanje dohodkov z opravljanjem oziroma nadaljevanjem opravljanja iste gospodarske dejavnosti, medtem ko davčna dolžnica te dejavnost ne opravlja več in je zoper njo celo uveden stečajni postopek.

16Po presoji sodišča je toženka ustrezno izkazala tudi namen na strani davčne dolžnice, da se izogne plačilu davčnih obveznosti (v tem smislu predvsem ugotovitve, da so družbeniki obeh družb družinsko povezani in da so bile iste osebe pooblaščene na TRR-ju ter jim je bilo slabo poslovanje davčne dolžnice v času prenosa poznano). Pri tem ne drži tožbena trditev, da bi tak namen organ lahko ugotovil le, če bi zaslišal tožnico. Namen je res subjektivna kategorija, ki pa se v davčnem postopku ugotavlja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na voljo strank.⁵ Poleg tega niti iz tožbe niti iz izpodbijane odločbe ne izhaja, da bi tožnica dokazni predlog za svoje zaslišanje sploh podala, zato z navedenim ugovorom - kolikor ga je mogoče razumeti kot grajanje postopka - ne more uspeti.

17Podane pa niso niti postopkovne kršitve, ki se zatrjujejo v tožbi. Davčni organ je po presoji sodišča celovito in argumentirano pojasnil, zakaj šteje, da je bil opravljen prenos dejavnosti. Odločitev tako ne temelji zgolj na eni okoliščini, to je opravljanju iste (gostinske) dejavnosti. Pri tem je organ res ugotavljal tudi povezanost tožnice in davčne dolžnice in na 34. strani izpodbijane odločbe pojasnil pisno napako, navedeno v Obvestilu o uvedenem postopku in pozivu za izjasnitev z dne 24. 11. 2020. Vendar so iz celotne obrazložitve dovolj jasno razvidni nosilni razlogi davčnega organa za odločitev in pravna podlaga (druga poved prvega odstavka 148. člena ZDavP-2), ki sodišču omogočajo preizkus zakonitosti izpodbijane odločbe.

18Izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni. Ker sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere pazi uradoma, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

19Ker nobena od strank ni pristopila na narok, čeprav sta bili nanj obe pravilno vabljeni, je sodišče o tožbi odločilo brez glavne obravnave na podlagi tretjega odstavka 58. člena ZUS-1.

K II. točki izreka

20Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

¹ Glej predvsem 12. do 17. točko obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča.
² Kdo šteje za povezano osebo določata tretji in četrti odstavek 148. člena ZDavP-2.
³ Glej sodbo in sklep Vrhovnega sodišča X Ips 399/2016 z dne 29. 9. 2022.
⁴ Prim. odločitev Vrhovnega sodišča v sodbi in sklepu I Up 476/2013 z dne 5. 2. 2015.
⁵ Prim. stališče v zvezi z ugotavljanjem volje pogodbenih strank pri navideznih pravnih poslih, npr. sklep Vrhovnega sodišča X Ips 13/2016 z dne 18. 10. 2017. Nič drugega ne izhaja iz že citirane sodbe in sklepa X Ips 399/2016 z dne 29. 9. 2022.