UPRS Sodba I U 198/2021-14

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava je kot prvostopenjski davčni organ z izpodbijano odločbo v zadevi davčnega nadzora davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 tožeči stranki dodatno odmerila in naložila v plačilo akontacijo davka od dohodkov iz dejavnosti v znesku 147.191,99 EUR od povečane davčne osnove 294.383,98 EUR po stopnji 50% in pripadajoče obresti v znesku 28.397,97 EUR, izračunane od prvega dne zamude 1. 5. 2016 do izdaje odločbe 31. 1. 2019 po obrestni meri 7%, za skupaj 1006 dni (I. in II. točka izreka). Ugotovila je še, da tožeča stranka kot zavezanka ni zahtevala povrnitve stroškov postopka in da davčnemu organu posebni stroški niso nastali, ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (III. in IV. točka izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da gre v zadevi za ponovni postopek na podlagi odločbe pritožbenega organa št. DT-499-04-6/2018 z dne 22. 6. 2018, s katero je le-ta predhodno odločbo o odmeri akontacije davka od dohodkov iz dejavnosti, izdano družbi A., d.o.o. - pravnemu nasledniku zavezanca - A. A., s.p., odpravil ter zadevo vrnil v ponovno odločanje iz razloga, ker davčne obveznosti iz naslova dohodnine in prispevkov za socialno varnost, ki so predmet tega postopka, ne bremenijo pravnega naslednika, temveč bremenijo še naprej pravnega prednika, t.j. fizično osebo - tožnico.

3Na podlagi dokumentacije, ki jo je pridobil v postopku zoper A., d.o.o. je davčni organ, tokrat pri A. A., s.p., opravil nadzor oblikovanja dolgoročnih rezervacij ter pri tem ugotovil, da je tožnica decembra 2015 oblikovala dolgoročne rezervacije za znesek 588.767, 96 EUR v breme stroškov ter da je v obračunu davka od dohodkov iz dejavnosti iz davčne osnove izvzela 50% teh stroškov, to je 294.383,98 EUR. Davčni organ ugotavlja, da rezervacije niso oblikovane v skladu s SRS 39.12 niti v skladu s SRS 10, saj gre v primeru obravnavanih zneskov za terjatve A. A., s.p., za katere se po SRS ne oblikujejo rezervacije in zato ni imela pravice pripoznati odhodkov iz tega naslova. Terjatve se namreč po določbah SRS 5.32 slabi na podlagi ocene, kolikšen del terjatev ne bo poplačan, tako oblikovani odhodki pa se potem ne podlagi in skladu s pogoji iz Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) ne vštevajo v davčno osnovo. Ugotavlja pa tudi, da bi tudi tako (pravilno) oblikovani popravki vrednosti in odhodki v pričakovani ocenjeni višini v konkretnem primeru po določbah 21. člena ZDDPO-2 davčno ne bili priznani, ker tožeča stranka v obravnavanem obdobju še ni razpolagala s pravnomočnimi sodbami kot podlago za njihovo davčno priznanje. V obračunu davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2015 je tako A. A., s.p. izkazala previsoke odhodke za 588.767,96 EUR in previsoke davčno priznane odhodke za 294.383,98 EUR ter za isti znesek izkazala prenizko davčno osnovo. Zato se ji za leto 2015 za omenjeni znesek zmanjšajo davčno priznani odhodki.

4Pripombe tožeče stranke na zapisnik je davčni organ obrazloženo zavrnil. Tako je zavrnil kot neutemeljen ugovor litispendence ter pojasnil, da gre in zakaj gre v konkretnem primeru za različne postopke. Ugotavlja, da se dva postopka se sicer vodita zoper isto fizično osebo, vendar je različen predmet nadzora. Medtem ko je v tej zadevi predmet nadzora davek od dohodkov iz dejavnosti, je v drugem postopku, na katerega se sklicuje tožnica, predmet nadzora dohodnina. V še drugem postopku nadzora davka od dohodkov iz dejavnosti pa je bila stranka v postopku pravna oseba (d.o.o.) in ne fizična oseba A. A., ki je stranka v tem postopku, in je bil torej nadzor opravljen pri drugem zavezancu in gre torej tudi v tem primeru za dva različna postopka.

5Obrazloženo je davčni organ zavrnil tudi ugovore, ki se nanašajo na obstoj in pravno naravo zamudnih (pogodbenih) obresti v višini 200.278,21 EUR, kot izhajajo iz Pogodbe o plačilu z dne 29. 8. 2008, ki jo je sklenila tožeča stranka z Občino Šentrupert (v nadaljevanju: Občina). Razlogov za zatrjevano ničnost Pogodbe in za ničnost računa št. 138/2015 z dne 30. 9. 2015, ki je bil izdan na podlagi Pogodbe, ne najde. Zavrne tudi trditev tožnice, da naj bi šlo v zadevi za navidezen posel ter po pregledu dokumentacije, zbrane v tem in predhodnem postopku ugotovi, da pogodbena določila odražajo dejansko voljo obeh pogodbenih strank. Račun kot knjigovodska listina pa ne more biti ničen v smislu določb Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) in tudi ni spoznan kot fiktiven. Da bi bila pogodba sklenjena brez javnega razpisa in zato nična, tožeča stranka ni dokazala. Razen tega šteje davčni organ ugovor ničnosti v pogledu ugotavljanja davčnih obveznosti za nerelevanten ter s sklicevanjem na določbe Obligacijskega zakonika (OZ) tudi ta ugovor zavrne.

6Kot pravno nepomembno davčni organ nadalje zavrne zatrjevanje tožnice, da je v pogledu obdavčenja postavljena v neenakopraven položaj z ozirom na položaj, ki ga ima oziroma bi ga v primeru, kakršen je obravnavani (tj. v pogledu terjatev), imela pravna oseba. V pogledu očitkov, ki se tičejo načina, po katerem se je vodil postopek, pa poudari, da je bilo v postopku upoštevano načelo zaslišanja stranke in navede razloge, iz katerih je predlagana zaslišanja prič kot nepotrebna zavrnil.

7Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ pritožbo tožeče stranke z odločbo št. DT-499-04-8/2019-5 z dne 23. 10. 2020 zavrnilo kot neutemeljeno. Odločitev šteje za pravilno, obrazložitev pa v delu za nezadostno, zato jo dopolni s svojimi razlogi. Glede v pritožbi zatrjevane litispendence pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Glede ugovora ničnosti pa pritrdi tožnici, ko navaja, da je Pogodba o gradnji nična, ter ugotavlja, da ni bila sklenjena v skladu z določbami Zakona o javnem naročanju (ZJN-2) in jo je šteti za nično po določbah 110. člena istega zakona. Ni pa po presoji pritožbenega organa ničnost te pogodbe bistvena za odločitev v zadevi. Ne strinja se namreč s tožnico, da je zaradi ničnosti Pogodbe o gradnji nična tudi Pogodba o plačilu. V primeru ničnosti pogodbe mora namreč vsaka pogodbena stranka vrniti drugi stranki vse, kar je prejela na podlagi nične pogodbe, ali pa dati, če to ni mogoče, ustrezno nadomestilo. Prav takšno denarno nadomestilo pa je bilo dogovorjeno s Pogodbo o plačilu, in sicer kot nadomestilo v vrednosti opravljenih del, ki znaša 316.922,89 EUR,.dogovorjeno pa je bilo tudi nadomestilo za odloženo plačilo v višini pogodbenih obresti, pri čemer višina obresti ni oderuška in iz tega razloga Pogodba ni nična. Gradnja pa je bila opravljena in zato je tožeča stranka lahko izdala račun, v katerem je obračunala tudi pogodbene obresti, in s tem izdala verodostojno listino za knjiženje prihodkov v poslovne knjige ter za vložitev tožbe zoper Občino, ki jo je tožeča stranka tudi vložila. Zato so tudi prihodki, ki jih je tožnica iz tega naslova izkazala v davčnem obračunu za leto 2015, izkazani v pravilni višini. Nižje poplačilo zaradi sklenjene sodne poravnave v letu 2017 pa na prihodke tožnice in njene davčne obveznosti v letu 2015 nima vpliva, tako kot tudi nima vpliva usoda terjatev in obveznosti, ki jih je prevzel pravni naslednik po prenehanju tožnice v letu 2016, saj se za ugotavljanje davčne osnove za davek od dohodka iz dejavnosti za leto 2015 upošteva dejansko stanje, kakršno je bilo v tem letu. Obresti v znesku 200.278,21 EUR zato niso neobstoječe in sta jih tožeča stranka in njen pravni naslednik tudi uveljavljala s tožbo v sodnem postopku. Z ozirom na pritožbene ugovore tožena stranka navaja še, da obresti, ki jih je tožeča stranka obračunala na računu niso zamudne obresti, temveč pogodbene, dogovorjene v višini zakonskih zamudnih obresti. Glede rezervacij pa, da jih ni mogoče oblikovati za prihodke in da zato na ta način oblikovanih dolgoročnih rezervacij tožnici ni mogoče priznati. V zvezi z zaslišanjem prič navaja, da ugotavljanje ničnosti pogodbe ni dejansko, temveč pravno vprašanje, ki se ne pojasnjuje s pričami in da zato zaslišanje predlaganih prič ni bilo potrebno. V posledici in z ozirom na način, po katerem se je vodil postopek in ki ga pojasni, pa po navedbah toženke ni bilo kršeno načelo materialne resnice in varstvo pravic strank. Sklepno tožena stranka za bistveno šteje, da je organ prve stopnje pravilno ugotovil in obrazložil, da tožeča stranka ni oblikovala dolgoročnih rezervacij v skladu z materialnim pravom in ji je zato utemeljeno povečal davčno osnovo.

8Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga, da jo sodišče izreče za nično oziroma jo odpravi, toženki pa naloži, da ji povrne stroške postopka.

9V tožbi ponavlja ugovor litispendence. Navaja, da gre v tem postopku za obravnavo iste davčnopravne zadeve zoper isto zavezanko, to je A. A. kot fizično osebo, kot jo obravnavava isti davčni organ v zadevi št. DT 4210-4242/2018. Enaka je tudi vrsta davka in končni znesek davka kot v izpodbijani odločbi. Tožnica je na zapisnik z dne 16. 5, 2018, ki je bil sestavljen v omenjeni zadevi, dala pripombe, ki so enake kot v tej zadevi, davčni organ pa se do danes o njih ni izrekel. Poleg tega se je omenjeni postopek začel že maja 2018 kot obnova postopka, v njem pa davčni organ do nedavnega ni opravil nobenega uradnega dejanja, temveč zgolj spremenil pravno podlago z novim sklepom z dne 20. 11. 2020 ter na ta način pod videzom legalnosti preusmeril postopek k drugačnemu izidu, za kar nima pravne podlage. Davčni organ je tako v vsebinsko isti zadevi začel tri različne postopke pod treh različnih opravilnih številkah, ki jih tožeča stranka navaja, pri čemer je po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) davek od dejavnosti podvrsta dohodnine, ki se pri fizični osebi odmeri z informativnim izračunom in se torej vprašanje dodatnega obdavčenja rešuje v postopku obnove. Zato pred zaključkom postopka obnove ni mogoče v isti zadevi začeti postopka nadzora po 130. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Organ druge stopnje pa se o teh razlogih ne izreče, temveč samo prepiše razloge prve stopnje, kar pomeni, da se ne opredeli do ključnih vidikov, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi in tudi sicer v svojih vlogah.

10Dalje tožeča stranka kot bistveno izpostavlja, da v nobenem davčnem postopku, ki ju naslavlja in ki sta bila oba začeta v letu 2018, ni bila upoštevana sodna poravnava z dne 9. 2. 2017, ki že določa, da zamudne obresti v višini 200.278,21 EUR ne obstojijo in da so bile torej brez pravnega temelja tudi v letu 2015. Davčni organ je bil namreč s tem dejstvom v času odločanja nedvomno seznanjen in je torej obdavčil nekaj, kar ne obstaja. Pri čemer ima sodna poravnava enak pomen kot sodba. Kot zlorabo pa šteje tolmačenje davčnega organa, po katerem po končanju sodnih sporov pravni naslednik tožnice A., d.o.o. lahko opravi popravke zadevnih terjatev iz naslova pogodbenih zamudnih obresti, saj bi bil razkorak med tožničinim davčnim bremenom in morebitno davčno koristjo d.o.o. izjemno velik in vsekakor v škodo tožnice. Zato bi se lahko postavilo vprašanje, ali davčni organ v konkretnem primeru sploh obravnava kot zavezanca pravo osebo. Treba bi bilo torej preveriti, ali je tožeča stranka sploh lahko stranka v postopku, saj gre v nasprotnem primeru za bistveno kršitev pravil postopka.

11Še dalje tožeča stranka navaja, da je bil sporni znesek rezervacij določen v višini 588.767,96 EUR in da je tožeča stranka polovico tega zneska zajela med obdavčljive prihodke v obračunu akontacije davka iz dejavnosti in v informativnem izračunu za tožnico kot s.p. za leto 2015. Pomembnega dela zneska 294.383,98 EUR, in sicer v višini 200.278,21 EUR, pa ni štela za obdavčljive prihodke, ker gre za nične pogodbeno (določene) zamudne obresti. Presoje, da te obresti v omenjenem znesku ne obstojijo, pa davčni organ ne opravi, temveč le zatrjuje, da Pogodba o plačilu ni nična. Pravilna pa tudi ni presoja, ki jo je opravil drugostopenjski davčni organ v tej zvezi, oba organa pa pri odločanju ne upoštevata načela materialne resnice, saj ne ugotavljata dejstev, ki so tožeči stranki v korist, in ekonomske vsebine dejstev ter okoliščin, ki so bistvene za obdavčenje. Predvsem ne upoštevata sodne poravnave, iz katere izhaja, da pogodbeno (določene) zamudne obresti ne obstojijo. Tožnica je tožbo sicer vložila za znesek, ki vključuje tudi obresti, vendar je to storila le zaradi izboljšanja pogajalskega položaja, saj je vedela, da tega zneska ne bo pridobila. Vsekakor pa te obresti nikoli niso bile del premoženja tožnice in torej ne gre za dohodek po ZDoh-2 niti niso ustvarile nobenih ekonomskih učinkov. Zato je bil davčni organ dolžan upoštevati sodno poravnavo in bi zneska obresti ne smel upoštevati kot obdavčljivi prihodek. Tožeča stranka je v tej zvezi predlagala zaslišanje prič, vendar pa davčni organ vse dokazne predloge zavrne kot nepotrebne oziroma kot nerelevantne ter pri tem opravi vnaprejšnjo dokazno oceno in s tem tožeči stranki onemogoči dokazovanje njenih stališč, kar je očitna procesna kršitev, ki narekuje odpravo odločbe. Sicer pa tožeča stranka meni, da ničnost obresti in Pogodbe o plačilu izhaja že iz veljavne zakonodaje ter v tej zvezi nasprotuje razlogom toženke. Kolikor je namreč nična Pogodba o opravljanju gradnje je namreč kot akcesorna nična tudi Pogodba o plačilu. Razen tega je v ZDoh-2 izrecno določeno, da se dohodnine ne plača od zamudnih obresti, izplačanih na podlagi sodne ali upravne odločbe, in torej tudi ne od zamudnih obresti, izplačanih na podlagi sodne poravnave, in kar bi bilo treba upoštevati tudi v konkretnem primeru. Ničnost Pogodbe o izvedbi gradnje in Pogodbe o plačilu tožeča stranka še posebej utemeljuje in argumentira na podlagi določb 110. člena ZJN-2, ki je veljal v času ponudbe in sprejema ponudbe za gradbena dela, pa tudi v času sklenitve Pogodbe o plačilu, in ki določa ničnostno sankcijo za pogodbe, če so sklenjene brez predhodnega postopka oddaje javnega naročila. Navaja namreč, da gradbena dela niso bila naročena po postopku, ki bi moral biti izveden v skladu z omenjenim zakonom in sta zato nični obe sklenjeni pogodbi in v posledici so nične tudi obresti, ki ne morejo biti predmet davčne obremenitve. Davčni organ trditev tožnice o ničnosti pogodbe po vsebini ni obravnaval, temveč samo ugotovil, da tožeča stranka ničnosti ni dokazala, čeprav bi bil po prepričanju tožnice dolžan sam ugotavljati tudi dejstva, ki so v njeno korist.

12Ničnost pogodbe in obresti je po navedbah tožeče stranke razvidna tudi iz drugih zakonskih določb, in sicer iz Zakona o izvrševanju proračuna (ZIPRS 0902), pa tudi iz Zakona o javnih financah (ZJF) in Zakona o financiranju občin (ZFO-1), o čemer se davčna organa nista opredelila in zato se odločbe v tem delu ne da preizkusiti, kar je bistvena kršitev pravil postopka. Sicer pa je bilo po navedbah v tožbi, in tega sta se zavedali obe pogodbeni stranki, zaračunavanje obresti na računu z ozirom na ničnost Pogodbe zgolj fiktivno in je predstavljalo zgolj pogajalsko izhodišče, saj realno ni bilo mogoče pričakovati prejemkov iz naslova obresti.

13Kot očitne kršitve postopkovnih pravil, ki same po sebi narekujejo odpravo odločbe pa nato tožnica kot absolutno bistvene izpostavi: neizvedbo predlaganega zaslišanja prič, kršitev načela materialne resnice in varstva pravic strank, vnaprejšnjo dokazno oceno in kršitev načela sorazmernosti zaradi neupravičenega povečanja davčne osnove za celoten znesek 294.383 EUR in s tem kaznovanje tožnice, kot poleg njihove že podane obrazložitve še posebej in bolj konkretno argumentira v nadaljevanju tožbe. Posebej pa se tožeča stranka v tožbi opredeli še do nekaterih materialnopravnih naziranj davčnega organa, ter navaja razloge, iz katerih jih šteje za zmotna.

14Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

15V pogledu očitane litispendence navaja, da se pod št. DT 4210-4242/2018 vodi postopek obnove odmere dohodnine tožnici za leto 2015, medtem ko je predmet postopka v konkretnem primeru ugotovitev davčne osnove od dohodka iz dejavnosti, in da je povezanost postopkov zgolj v tem, da davčna osnova od dohodka iz dejavnosti predstavlja podvrsto dohodnine, ki se upošteva pri letni odmeri. Zato je treba najprej ugotoviti davčno osnovo za davek iz dejavnosti in plačano akontacijo iz tega naslova, nato pa vse to upoštevati pri letni odmeri, in torej ne gre z isto davčno zadevo.

16Nadalje tožena stranka poudarja, da je v zadevi bistveno, da je tožeča stranka za Občino v letu 2008 opravila gradnjo, za katero ob končanju del ni prejela plačila. S Pogodbo o plačilu se je 29. 8. 2008 dogovorila, da bo Občina gradnjo plačala do 31. 8. 2015, za odloženo plačilo pa bo plačala tudi pogodbene obresti v višini zakonitih zamudnih obresti. Pogodba o plačilu po stališču tožene stranke ni nična, ne kot posledica ničnosti Pogodbe o opravljanju gradnje niti zaradi višine obresti, ki jih ni šteti za oderuške. Ker Občina ni izpolnila v roku dogovorjene obveznosti, pa je tožeča stranka izdala račun, v katerem je obračunala tudi pogodbene obresti in s tem izdala verodostojno listino za knjiženje prihodkov v poslovne knjige in za vložitev tožbe zoper Občino, ki jo je tudi dejansko vložila. Prihodki so zato v davčnem obračunu za leto 2015 izkazani v pravilni višini, in sicer tisti iz naslova obresti kot prihodki iz financiranja in jih ni mogoče šteti za fiktivne. Sodna poravnava, ki jo je sklenil z Občino pravni naslednik tožnice in ki jo je sklenil v nižjem znesku, je rezultat kompromisa, nima pa nižje poplačilo v letu 2017 vpliva na prihodke tožnice v letu 2015 in na njene davčne obveznosti v tem letu. Po statusnem preoblikovanju tožnice je namreč pravni naslednik prevzel vse terjatve in obveznosti tožnice, tudi terjatev do Občine Šentrupert, ki se od tedaj dalje odraža v njegovih poslovnih knjigah, medtem ko usoda prevzetih terjatev in obveznosti na davčne obveznosti tožnice, ki je s poslovanjem prenehala v letu 2016, nima vpliva. Za davek od dohodkov iz dejavnosti za leto 2015 se upošteva dejansko stanje, kakršno je bilo v tem letu.

17Tožena stranka dalje prereka tožbene navedbe, da ni presojala ugovora o ničnosti pogodbe o opravljanju gradnje, in opozarja, da se je v odločbi druge stopnje izrecno strinjala s tožnico, da je Pogodbo o gradnji v skladu z določbami ZJN-2 šteti za nično. Vztraja pa, da za nično ni mogoče šteti Pogodbe o plačilu. Vztraja tudi, da pogodbenih obresti, četudi v višini obrestne mere zamudnih obresti, ni mogoče šteti za zamudne obresti. Vztraja pa tudi in dodatno pojasni, da dolgoročnih rezervacij ni mogoče oblikovati za prihodke in da zato tako oblikovanih rezervacij ni bilo mogoče priznati.

18Kot neutemeljene pa tožena stranka obrazloženo zavrne tudi očitke o kršitvah pravil postopka.

19Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih navedbah in pri predlogih. Tožeča stranka dodatno opozori in se sklicuje še na odločbo št. U-I-492/20, ki jo je 5. oktobra 2023 sprejelo Ustavno sodišče RS, čemur pa toženka nasprotuje, saj meni, da se odločba na situacijo, kakršna je podana v konkretnem primeru, ne nanaša.

20Tožba ni utemeljena.

21Tožbeni ugovor litispendence, ki ga je tožeča stranka uveljavljala že v davčnem postopku, sta v izpodbijani odločbi in v odločbi o pritožbi pravilno in s pravilnimi razlogi zavrnila že davčna organa in se zato sodišče po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) na njune razloge sklicuje. Iz spisov namreč dovolj jasno sledi, da v obravnavanem primeru ne gre za isto zadevo kot v zadevi št. DT 4210-4842/2018, na katero s sklicuje tožeča stranka, temveč da gre za dva, med seboj ločena oziroma samostojna postopka. V zadevi, na katero se tožnica sklicuje, gre namreč za odmero letne dohodnine, medtem ko gre v konkretnem primeru za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti in je torej vrsta davka in s tem predmet odločanja v navedenih zadevah različen. Postopka sta sicer po vsebini povezana, saj se oba v končni fazi nanašata na dohodnino, ista je tudi zavezanka, tj. fizična oseba - tožnica, kar pa osnovne ugotovitve o tem, da gre za različen predmet odločanja, ne spreminja. Davčni organ torej v obravnavanem primeru nima podlage za to, da odloča in postopek zaključi z odmero dohodnine tožnici, kot se uveljavlja v tožbi. To je namreč mogoče storiti le v postopku, ki se vodi zaradi odmere dohodnine. Neutemeljena in brez podlage pa je glede na povedano tudi navedba tožnice, da bi bilo potrebno pred uvedbo tega postopka zaključiti predhodno uvedeni postopek odmere dohodnine in da v nasprotnem primeru tega postopka ni mogoče začeti.

22V vsebinskem pogledu pa iz spisov sledi in temu tožnica ne ugovarja, da je tožeča stranka decembra 2015 oblikovala dolgoročne rezervacije v znesku 588.767,96 EUR v breme stroškov. Znesek v višini 294.383,98 EUR je bil, kot pravilno navaja tožnica, vključen v davčno osnovo tožnice za leto 2015 in je torej spornih le preostalih 50% uveljavljanih stroškov iz naslova rezervacij, tj. preostalih 294.383,98 EUR. Pri čemer uveljavlja kot sporen (zgolj) znesek 200.278,21 EUR iz naslova "pogodbeno zamudnih obresti", tj. obresti, ki se nanašajo posel, sklenjen z Občino Šentrupert in so po podatkih spisov in o čemer ni spora, zajete v računu št. 138/2015 z dne 30. 9. 2015 in dogovorjene s Pogodbo o plačilu z dne 29. 8. 2008. Glede preostalega dela omenjenega zneska, ki se nanaša na posle z družbama B., d.o.o. in C., d.o.o., namreč tožba ugovorov ne vsebuje. Spora tudi ni o tem, da je tožeča stranka dolgoročne rezervacije oblikovala zaradi neplačanih terjatev in da zato niso (bile) oblikovane v skladu s SRS (39.12 in SRS 10). Zato je tožeča stranka omenjene stroške neupravičeno obravnavala kot odhodke dejavnosti ter s tem, kot pravilno ugotavlja davčni organ, ob upoštevanju že izvzetih odhodkov, izkazala previsoke davčno priznane odhodke za 294.383,98 EUR in s tem za isti znesek prenizko davčno osnovo za leto 2015. Pri čemer je treba posebej zavrniti navedbo, da so SRS zgolj razlagalni pripomoček, kot tožeča stranka navrže v tožbi in s tem poskuša zmanjšati njihov pomen, ki ga imajo za odločanje v konkretnem primeru. SRS kot strokovna pravila računovodenja dopolnjujejo in podrobneje opredeljujejo temeljna pravila in zahteve računovodenja, ki jih določa ZGD-1 in so kot takšni obvezne narave.

23Tožeča stranka ugovarja (lastnemu) knjiženju terjatev iz naslova obresti in s tem podlagi za knjiženje rezervacij, saj trdi in dokazuje, da je Pogodba, ki je bila sklenjena z Občino, nična in da je zato tudi račun, ki je bil izdan na njeni podlagi, in ki vključuje sporni znesek obresti ter je podlaga za knjižbo terjatve, fiktiven. V tej zvezi tožeča stranka navaja, da se je ničnosti posla zavedala že ob njegovi sklenitvi. V pripombah na zapisnik tudi pove, da sta se obe stranki pogodbe, to je Občina in tožnica, vsaj od leta 2010 dalje strinjali, da je veljavnost Pogodbe v pogledu obresti vprašljiva, in da je tozadevna postavka na računu fiktivna. Prav tako v pripombah navaja, da je bila nična pravna podlaga za izdajo računa in da je nična terjatev, ki sledi iz računa ter da sta bili v tem pogledu obe pogodbeni stranki nedobroverni. Kljub temu pa je tožeča stranka vzpostavila terjatve iz omenjenih poslov, tudi tisto iz naslova obresti, kot da ničnosti oziroma fiktivnosti poslov ni, ter na ta način v poslovnih knjigah vedoma vzpostavila in tudi vzdrževala stanje, ki mu sedaj oporeka. V pogledu vodenja knjig je torej ravnala tako, kot da so omenjeni posli veljavna podlaga za knjiženje, oziroma da v njihov obstoj nima nobenega dvoma. Na ničnost posla in fiktivnost računa se je po neprerekanih navedbah tožene stranke začela sklicevati šele v davčnem postopku, ko je ugotovila, da ji grozi davčna obveznost. Takšno ravnanje tožnice pa je po presoji sodišča v opreki z načelom vestnosti in poštenja, ki zavezuje stranke postopka, in ki zato ne more biti deležno sodnega varstva. Stranka namreč s sklicevanjem na to, da njeno preteklo ravnanje (tj. vzpostavitev in celo vtoževanje terjatve iz naslova obresti), ki nasprotuje njenim trenutnim prizadevanjem, ni bilo pravno pomembno, ne more (ne sme) uspeti. Nihče si namreč ne sme privoščiti, da bi "začel znova" odpirati vprašanja, kot da bi se do določenega trenutka ne zgodilo nič¹, saj je to očitna zloraba pravic. Sodišče zato tožbenih izvajanj o ničnosti in fiktivnosti poslov pri odločanju ne upošteva ter se omejuje zgolj na presojo pravilnosti knjiženja rezervacij ter davčnih posledic, ki iz teh knjiženj sledijo. V tem, tako omejenem obsegu, pa sodišče nepravilnosti ne ugotavlja ter se pri tem sklicuje na pravilne razloge, ki jih vsebujeta že davčni odločbi. V posledici sodišče tudi ne najde kršitev postopka, ki se zatrjujejo v tožbi, in ki se nanašajo na neupoštevne vsebine. Iz istega razloga sodišče tudi ni sledilo predlogu tožnice, da se zaslišijo priče, katerih zaslišanje je bilo sicer v tej zvezi predlagano že v davčnem postopku. Odločbo Ustavnega sodišča, na katero se sklicuje tožeča stranka na naroku, pa sodišče pozna, vendar se strinja s toženo stranko, da v konkretnem primeru, ko izpodbijana odločitev ne temelji na četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in ko ne gre za vprašanje porazdelitve davčnih bremen, ne gre za situacijo, na katero bi se nanašal ureditveni del izreka odločbe.²

24Glede na povedano sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, tožbene navedbe pa neutemeljene. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

25Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Gre za nasprotujoče si ravnanje , opredeljeno kot "venire contra factum proprium", ki ni dopustno.
² Tretja točka izreka namreč glasi: "Do odprave ugotovljene protiustavnosti iz 1. točke izreka davčni organ v davčni inšpekcijski nadzor pri plačniku davka kot zavezanca za davek vključi tudi davčnega zavezanca, ki je v zvezi z istim upoštevnim gospodarskim (ekonomskim) dogodkom že plačal davek, če odločitev davčnega organa na podlagi četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku pomeni, da bi moral biti plačan drug davek. Plačilo davka v davčnem inšpekcijskem nadzoru se v tem primeru solidarno naloži plačniku davka in davčnemu zavezancu. Znesek, ki ga je že plačal davčni zavezanec in mu ni bil vrnjen, se šteje kot delno plačilo davka."