VSRS Sodba X Ips 36/2023

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Bistvo revizijske presoje se nanaša na vprašanje, ali za (tuj) poslovni subjekt, ki ne uporablja portala eDavki, lahko nastopi fikcija vročitve na podlagi 85.a člena ZDavP-2 oziroma kateri so pogoji, da ta lahko nastopi.

Dosedanji potek postopka

2Prvostopenjski davčni organ je tožnici (v nadaljevanju revidentki), ki je tuja pravna oseba in je bila v Sloveniji določeno obdobje lastnica nepremičnin, na podlagi 85.a člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 90/2014 in nasl., v nadaljevanju ZDavP-2) prek portala eDavki s fikcijo vročil odločbe o odmeri nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča (v nadaljevanju odmerne odločbe), in sicer za leto 2016 30. 7. 2016, za leto 2017 5. 8. 2017 in za leto 2018 7. 7. 2018.

3Revidentka je kasneje zahtevala vročitev odmernih odločb v fizični obliki. Ko jih je prejela, je v pritožbenem roku, ki ga je štela od dneva vročitve odmernih odločb v fizični obliki, zoper njih vložila pritožbo, katero je prvostopenjski davčni organ s sklepom, št. DT 4224-3852/2020-2 z dne 31. 7. 2020, kot prepozno zavrgel. Odločitev je z odločbo, št. DT-499-13-788/2020-6 z dne 31. 12. 2020, kot pravilno potrdil tudi drugostopenjski davčni organ.

4Revidentka je nato zoper navedeni sklep vložila tožbo v upravnem sporu, ki jo je Upravno sodišče z izpodbijano sodbo zavrnilo. V obrazložitvi je navedlo, da je bilo vročanje opravljeno v skladu s predpisi (85.a členom ZDavP-2 in Pravilnikom o elektronskem vročanju v davčnih zadevah, Uradni list RS, št. 102/2015, v nadaljevanju Pravilnik), saj je bila vsaka odmerna odločba odložena v njeno osebno mapo v portalu eDavki, tja sta bila revidentki poslana tudi informativno elektronsko sporočilo in opomnik. Davčni organ je zato po poteku roka iz petega odstavka 85.a člena ZDavP-2 pravilno zaključil, da je nastopila fikcija vročitve, pri čemer védenje davčnega organa o tem, ali zavezanec ima kvalificirano digitalno potrdilo, za presojo pravilnosti in zakonitosti vročitve ni relevantno. Dodalo je še, da se od revidentke, ki je pravna oseba, sme pričakovati, da se bo seznanila z ureditvijo vročanja, kot je določena v 85.a členu ZDavP-2, in za dejansko seznanitev s pisanjem izpolnila določene pogoje (pridobila kvalificirano digitalno potrdilo in zaradi lažje seznanitve davčnemu organu posredovala svoj elektronski naslov). Po presoji Upravnega sodišča takšna ureditev poslovanja za naslovnika ni bolj obremenjujoča kot obveznost ureditve hišnega predalčnika, zato ne posega nesorazmerno v procesne ustavne pravice davčnih zavezancev, tudi če so ti tuje pravne osebe. Zakonska ureditev namreč dejansko zagotavlja, da pisanje prispe do naslovnika, s posredovanjem elektronskega naslova pa je tudi realno pričakovanje, da se naslovnik s pisanjem pravočasno seznani in s tem uresniči pravico do izjave. Če je bila revidentka sama neaktivna oziroma nepripravljena na zakonsko predpisan način vročanja, pa se na omejevanje ustavnih pravic niti ne more sklicevati.

5Vrhovno sodišče je na revidentkin predlog s sklepom X DoR 8/2023-6 z dne 7. 6. 2023 dopustilo revizijo glede vprašanja: "Ali je pravno pravilno, da nastopi fikcija vročitve po 85.a členu ZDavP-2, tudi če ni ugotovljeno, da se je prejemnik lahko seznanil z obvestilom, da ga na eDavkih čaka dokument, ki mu ga je treba vročiti, in zanjo zadošča obveznost prejemnika, da si uredi dostop do eDavkov ter redno preverja, ali ga tam čakajo obvestila, oziroma si uredi obveščanje o obvestilih preko elektronske pošte?"

6Revidentka na podlagi sklepa o dopustitvi revizije zoper navedeno sodbo vlaga revizijo iz razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in napačne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi tako, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo Upravnemu sodišču v novo sojenje, odločitev o revizijskih stroških pa pridrži za končno odločitev.

7Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrne.

Bistvene navedbe strank v revizijskem postopku

8Revidentka v reviziji navaja, da lahko vročevalec vroča na določen način le, če obstaja realno pričakovanje, da se bo naslovnik s pisanjem lahko seznanil. Za nastop fikcije vročitve je torej treba najprej oceniti (tako kot to nalaga tretji odstavek 87. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), ali je vročevalec izkazal zadostno mero skrbnosti pri obveščanju naslovnika. Te ocene pa Upravno sodišče ni napravilo. Navaja, da problem sicer izvira že iz zakonske ureditve v 85.a členu ZDavP-2, ki take obveznosti davčnemu organu izrecno niti ne nalaga, zato je ta pomanjkljiv in neustaven z vidika 21., 22. in 25. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava). Še posebej njegov tretji odstavek, ki določa, da se zavezancu že obvestilo o elektronsko odloženem dokumentu posreduje prek portala eDavki. Jasno je namreč, da zavezanec, ki portala eDavki ne uporablja, tega obvestila ne bo prejel in torej z dejstvom, da mu želi davčni organ vročiti dokument, ne bo seznanjen. Prav tak pa je obravnavani primer, saj je revidentka tuja pravna oseba, ki v Sloveniji nima sedeža oziroma stalne poslovne enote in tudi ne davčnih obveznosti, zaradi katerih bi morala za poslovanje z davčnimi organi uporabljati portal eDavki, zato ga ne uporablja. Obvestila o elektronsko odloženem dokumentu - ker ji je bilo to posredovano prek portala eDavki - tako ni nikoli prejela, zato fikcija vročitve odmernih odločb ni mogla nastopiti.

9Nadalje pojasnjuje, da se lahko vročanje na podlagi prvega odstavka 85.a člena ZDavP-2 uporablja le za tiste pravne osebe, ki v Sloveniji poslujejo in ki morajo tako ali tako uporabljati portal eDavki za vlaganje vlog v obliki obračunov davka. Ne more pa se tak način vročanja uporabljati za zavezance, ki tega sistema ne uporabljajo (niti ga po zakonu niso dolžni uporabljati za komunikacijo z davčnim organom) in za katere davčni organ prek vpogleda v portal eDavki ve, da vanj ne dostopajo, saj je v tem primeru nerealno pričakovati, da bo naslovnik prejel obvestilo o elektronsko odloženem dokumentu. Davčni organ bi zato tem subjektom moral vsaj ta obvestila vročati skladno s pravili, ki veljajo za fizične osebe, na primer z navadno ali osebno vročitvijo v fizični obliki, z javnim naznanilom oziroma bi zanje kvečjemu lahko veljal drugi odstavek 85.a člena ZDavP-2, po katerem se jim dokumenti vročajo prek eDavkov, če se za to prostovoljno odločijo. Upravno sodišče je torej napačno razložilo pravo in ga uporabilo v nasprotju z Ustavo, ko je odločilo, da za revidentko velja prvi odstavek 85.a člena ZDavP-2.

10Navaja tudi, da je Ustavno sodišče v bistveno enaki zadevi že sprejelo stališče, da mora za nastop fikcije vročitve obstajati realno pričakovanje, da se bo naslovnik s pošiljko pravočasno seznanil in da bo dejansko lahko izkoristil pravico do izjave v postopku, pri čemer določena mera malomarnosti naslovnika ni odločilna (U‑I‑279/08 z dne 9. 7. 2009, podobno tudi odločba Ustavnega sodišča Up‑520/16 z dne 7. 6. 2017 in sodba Vrhovnega sodišča II Ips 75/2019 z dne 6. 2. 2020). Neutemeljen je zato tudi očitek Upravnega sodišča, da se revidentka zaradi določenih napak ne more sklicevati na omejevanje ustavnih pravic. Dodaja še, da je bil 85.a člen ZDavP-2 uveden zaradi zasledovanja načela ekonomičnosti postopka, kar je dopusten cilj za omejevanje ustavnih pravic, vendar pri testu sorazmernosti ne prestane pogojev, da je nujen in proporcionalen.

11Toženka v odgovoru na revizijo pojasnjuje, da 85.a člen ZDavP-2 davčnemu organu ne nalaga obveznosti preverjanja, ali ima poslovni subjekt urejen dostop do portala eDavki. Táko preverjanje je tudi sicer mogoče le prek revizijske sledi, pravico do njenega pregledovanja pa ima samo nekaj uradnih oseb in je časovno zelo zamudno. V nadaljevanju pojasnjuje, kako se v praksi kreirajo odmerne odločbe in izvaja vročanje prek portala eDavki, pri čemer poudarja, da so pravne osebe v sistemu eVročanja že na podlagi zakonske določbe, tako da se jim osebni profil v portalu eDavki ustvari samodejno ob vpisu v davčni register, torej ko se jim dodeli nacionalna davčna številka. To je revidentka pridobila na lastno zahtevo leta 2011, že takrat pa bi morala s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika preučiti predpise, ki veljajo za poslovanje v Sloveniji ter slediti njihovim spremembam, med drugim, da se je leta 2016 začelo izvajati eVročanje določenih dokumentov. Navaja še, da zakon ne razlikuje med poslovnimi subjekti, ki oddajajo obračune in tistimi, ki te obveznosti nimajo, niti med tujimi pravnimi osebami, ki v Sloveniji nimajo sedeža oziroma stalne poslovne enote in tistimi, ki imajo svoj sedež v Sloveniji. Meni, da bi bilo tako razlikovanje v nasprotju z načelom zakonitosti v davčnih zadevah iz 4. člena ZDavP-2 in bi pripeljalo do nedovoljene diskriminacije med domačimi in tujimi pravnimi subjekti.

K I. točki izreka

12Revizija ni utemeljena.

Splošno o ureditvi vročanja poslovnim subjektom prek portala eDavki

13Z novelo ZDavP-2H, ki je začela veljati 1. 1. 2015 in ki je relevantna v obravnavanem primeru, je zakonodajalec določil, da se pravnim osebam, samostojnim podjetnikom posameznikom in posameznikom, ki samostojno opravljajo dejavnost (v nadaljevanju poslovni subjekti) dokumenti vročajo prek portala eDavki (prvi odstavek 85.a člena ZDavP-2). Ta se opravi tako, da davčni organ dokument, ki ga je treba vročiti, odloži v osebno mapo poslovnega subjekta v portalu eDavki, kamor istočasno odloži še informativno sporočilo o elektronsko odloženem dokumentu (v nadaljevanju informativno sporočilo), katerega pošlje tudi na elektronski naslov poslovnega subjekta, če ga je ta sporočil davčnemu organu. V informativnem sporočilu se navede, da je bil določenega dne v njegovo osebno mapo odložen dokument, ki ga je treba elektronsko vročiti, z opozorilom, da ga mora prevzeti v 15 dneh, sicer se bo z dnem preteka tega roka vročitev štela za opravljeno (tretji odstavek 85.a člena ZDavP-2 v povezavi s prvim in četrtim odstavkom 3. člena Pravilnika). Vročitev velja za opravljeno z dnem, ko poslovni subjekt prevzame dokument s portala eDavki, kar stori tako, da z uporabo kvalificiranega digitalnega potrdila dokaže svojo istovetnost, prevzame dokument v elektronski obliki ter elektronsko podpiše vročilnico (četrti odstavek in prva poved petega odstavka 85.a člena ZDavP-2). Če dokumenta ne prevzame v petnajstih dneh od dneva, ko mu je bilo obvestilo puščeno v osebni mapi v portalu eDavki, velja vročitev za opravljeno z dnem preteka tega roka, s t. i. fikcijo vročitve (druga poved petega odstavka 85.a člena ZDavP-2 v zvezi s tretjim odstavkom 3. člena Pravilnika).¹

14Od leta 2015 torej davčni organi izvajajo sodobnejši način vročanja dokumentov poslovnim subjektom prek portala eDavki. Ta se sedaj glede komunikacije med davčnimi organi in poslovnimi subjekti uporablja v obe smeri - za pošiljanje davčnih obračunov in drugih vlog poslovnih subjektov davčnim organom ter za vročanje dokumentov davčnih organov poslovnim subjektom. Za razliko od fizičnih oseb,² poslovni subjekti nimajo možnosti izbire o načinu vročanja - ti so obvezno del sistema eVročanja in so vanj vključeni že na podlagi zakona.

Pogoj za nastop fikcije vročitve pri vročanju prek portala eDavki

15S fikcijo vročitve se med drugim zagotavlja učinkovito varstvo pravic procesnih udeležencev ter preprečuje, da bi ti s svojo neaktivnostjo (opustitvijo dolžne skrbnosti) ali z izogibanjem vročitvi pisanja (zlorabami svojih pravic) postopke neupravičeno zavlačevali.

16Vrhovno sodišče sodi, da mora biti za nastop fikcije vročitve pri elektronskem vročanju poslovnim subjektom (poleg tega, da dokumenta v zakonskem roku ne prevzamejo) informativno sporočilo odloženo v njihovo osebno mapo v portalu eDavki (kot to predvideva tretji odstavek 85.a člena ZDavP-2 v povezavi s prvim odstavkom 3. člena Pravilnika). S tem je zagotovljena realna možnost, da se z dokumentom pravočasno seznanijo in učinkovito zavarujejo svoje pravice - le vpogledati morajo vanjo.

17Drži sicer, da uporaba oziroma pregledovanje portala eDavki ni nikjer izrecno predpisana.³ Vendar ta obveznost jasno izhaja že iz 85.a člena ZDavP-2, po katerem davčni organ dokumente poslovnim subjektom vroča prek portala eDavki. Ti so zato dolžni pričakovati, da jim bodo dokumenti davčnega organa vročeni prek omenjenega portala in v tej posledici kot skrbni gospodarstveniki, katere zavezuje višja stopnja skrbnosti kot fizične osebe, redno spremljati informativna sporočila, ki jih na tem portalu prejmejo v svojo osebno mapo (oziroma da si, če to ocenjujejo za zamudno, naročijo prejemanje informativnih sporočil na svoj elektronski naslov).

18Iz zapisanega izhaja, da morajo poslovni subjekti uporabljati oziroma dostopati do portala eDavki ne samo za pošiljanje dokumentov davčnemu organu, ampak jim dolžna skrbnost nalaga, da tako ravnajo tudi, če imajo v Sloveniji določeno davčno obveznost, glede na to, da jim bo davčni organ z njo povezane dokumente po zakonu vročal prek omenjenega portala (ignorantia iuris nocet).

19Če poslovni subjekt tako ravna in mu je bilo informativno sporočilo odloženo v njegovo osebno mapo v portalu eDavki, kot že pojasnjeno, obstoji realna možnost, da se bo z njim seznanil. Ali bo do tega dejansko prišlo, pa je odvisno izključno od aktivnosti oziroma skrbnosti poslovnega subjekta, zato ta okoliščina za nastop fikcije vročitve ni pravno relevantna. Izjema bi veljala le, če bi poslovni subjekt izkazal, da kljub potrebni skrbnosti ni imel možnosti, da bi se seznanil z informativnim sporočilom ali dokumentom, ki se vroča (npr. ker dostop do portala eDavki v tistem času objektivno ne bi bil mogoč zaradi nedelovanja tega portala).

20Po presoji Vrhovnega sodišča opisana (novejša in tehnološko naprednejša) ureditev vročanja iz 85.a člena ZDavP-2 ne posega v procesne ustavne pravice poslovnih subjektov, temveč določa zgolj način njihovega uresničevanja. Obravnavana ureditev pa je tudi razumna (glej na primer odločbo Ustavnega sodišča RS U‑I‑240/04 z dne 8. 12. 2005), saj v današnjem času praktično vsi poslovni subjekti uporabljajo informacijsko tehnologijo. Obveznost spremljanja osebne mape v portalu eDavki tako ni nič bolj obremenjujoča kot je npr. obveznost pregledovanja fizičnega predalčnika. Prej nasprotno, saj je v osebno mapo v portalu eDavki mogoče dostopati praktično od koderkoli, poslovni subjekt pa ima tudi možnost, da je o prispelih obvestilih obveščen po elektronski pošti, ki jo dnevno uporablja. Poleg tega je dostop do osebne mape poslovnim subjektom zagotovljen samodejno, že ob pridobitvi davčne številke, in dodatno zahteva le uporabo kvalificiranega digitalnega potrdila.⁴ Tudi to pa ni bolj obremenjujoče kot postavitev fizičnega predalčnika, ki se zahteva pri t. i. navadnem vročanju.

21Odgovor na revizijsko vprašanje se torej glasi, da fikcija vročitve po 85.a členu ZDavP-2 lahko nastopi, če je ugotovljeno, da je bilo poslovnemu subjektu obvestilo, da ga v portalu eDavki čaka dokument, ki mu ga je treba vročiti, odloženo v njegovo osebno mapo v portalu eDavki. S tem mu je namreč zagotovljena realna možnost, da se s tem obvestilom seznani - le vpogledati bi moral vanjo (oziroma si, če to ocenjujejo za zamudno, naročiti prejemanje teh obvestil na svoj elektronski naslov).

Presoja v obravnavanem primeru

22Iz dejanskih ugotovitev v izpodbijani sodbi, na katere je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je revidentka tuja pravna oseba, ki je bila v letih 2016 do 2018 v Sloveniji lastnica nepremičnin. Davčni organ ji je zato za vsako posamezno leto izdal odmerno odločbo, ki ji jo je odložil v njeno osebno mapo v portalu eDavki. O tem, da jo v osebni mapi čakajo dokumenti, ki ji jih je treba elektronsko vročiti, je bila revidentka obveščena z informativnimi sporočili, ki so ji bila prav tako odložena v njeno osebno mapo v portalu eDavki. Ker revidentka odmernih odločb v zakonskem roku ni prevzela, je bila na isti način obveščena, da veljajo vročitve odmernih odločb s potekom tega roka za opravljene.

23V reviziji ni izpodbijano in tudi sicer ni sporno, da so bila informativna sporočila revidentki odložena v njeno osebno mapo v portalu eDavki. Kot je Vrhovno sodišče že pojasnilo, takšen način obveščanja revidentki realno omogoča, da se seznani z informativnim sporočilom (in posledično pravočasno prevzame dokument, ki ji ga je treba vročiti).

24Revidentka sicer temu ugovarja, češ da z informativnimi sporočili ni mogla biti seznanjena, ker portala eDavki ne uporablja niti ga ni dolžna uporabljati, ker v Sloveniji ne posluje. Ta okoliščina pa v obravnavanem primeru ne more biti pravno upošteven (opravičljiv) razlog, ki bi preprečeval nastop fikcije vročitve po 85.a členu ZDavP-2. Od revidentke, ki jo kot (tujo) pravno osebno zavezuje načelo skrbnega gospodarstvenika, je namreč razumno pričakovati, da se bo - ker je bila v obravnavanem obdobju v Sloveniji lastnica nepremičnin - seznanila z obveznostjo plačevanja nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča in ureditvijo vročanja po 85.a členu ZDavP-2 ter na njegovi podlagi izdanim Pravilnikom.⁵ Torej da ji bo davčni organ odmerne odločbe v zvezi s to davčno obveznostjo vročal v njeno osebno mapo v portalu eDavki, zato bi morala to redno pregledovati (oziroma si kot alternativo urediti obveščanje po navadni elektronski pošti). Ker pa revidentka tako očitno ni postopala, mora posledice takšne neaktivnosti oziroma opustitve dolžne skrbnosti (v konkretnem primeru, da so ji bile odmerne odločbe vročene s fikcijo) sebi pripisati v škodo.

25Glede na navedeno Vrhovno sodišče pritrjuje stališču Upravnega sodišča, da ureditev v 85.a členu ZDavP-2 realno omogoča, da se poslovni subjekt, če ravna s potrebno skrbnostjo, seznani z informativnim sporočilom. Vrhovno sodišče zato tudi ne vidi zatrjevane neskladnosti 85.a člena ZDavP-2 z določbami 22., 23. in 25. člena Ustave, še manj potrebe, da bi moral davčni organ poslovnim subjektom (vsaj) informativna sporočila pošiljati npr. po navadni pošti ali z javnim naznanilom (za kar si sicer prizadeva revidentka).

26Ker je bilo v obravnavanem primeru od revidentke razumno pričakovati, da se bo seznanila s postopkom vročanja prek portala eDavki in je tudi obstajalo realno pričakovanje, da se bo z informativnimi sporočili (in posledično odmernimi odločbami) pravočasno seznanila, ni izkazan odstop od stališč iz odločb Ustavnega sodišča Up-520/16 z dne 7. 6. 2017 in U-I-279/08 z dne 9. 7. 2009 ter sodbe Vrhovnega sodišča II Ips 75/2019 z dne 6. 2. 2020, na katere se sklicuje revidentka. Zadnji dve zadevi se tudi sicer nanašata na (navadno) vročanje po določbah Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) fizičnim osebam, katere zavezuje drugačna (nižja) stopnja skrbnosti, zato niti ne gre za primerljivi zadevi z obravnavano.

27S tem je Vrhovno sodišče odgovorilo na bistvene revizijske navedbe. Ker razlogi, zaradi katerih je bila vložena revizija, niso podani, je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (378. člen ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS‑1).

K II. točki izreka

28Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Glasovanje

29Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

¹ Zavezanec za davek lahko postavi tudi pooblaščenca za vročanje. V tem primeru se vročitev opravi v osebno mapo pooblaščenca, pri čemer je postopek vročanja enak kot postopek vročanja neposredno davčnemu zavezancu (šesti odstavek 85.a člen ZDavP-2).
² Njim se vročanje po elektronski poti opravi le, če se prijavijo v sistem vročanja prek portala eDavki (drugi odstavek 85.a člena ZDavP-2).
³ Za razliko npr. od hišnega predalčnika, za katerega je v prvem odstavku 43. člena Zakona o poštnih storitvah predpisano, da mora uporabnik poštnih storitev zagotoviti njegovo praznjenje.
⁴ Z novelo ZDavP-2N, ki se uporablja od 28. 12. 2022, je do osebne mape v portalu eDavki mogoče dostopati že z uporabniškim imenom in geslom, možna pa je tudi identifikacija prek portala SI‑PASS, kjer so na voljo različna sredstva elektronske identifikacije (elektronska osebna izkaznica, sms PASS,...).
⁵ Tako kot se je očitno lahko seznanila s slovensko pravno ureditvijo, kako v Sloveniji kupiti nepremičnino in pridobiti davčno številko.