UPRS Sodba II U 194/2022-9

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) odločila, da se tožeči stranki kot davčnemu zavezancu za leto 2020 odmeri dohodnina v znesku 6.994,62 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 6.754,64 EUR znaša 239,98 EUR (1. točka izreka). Po tej odločbi mora davčni zavezanec plačati 239,98 EUR v roku 30 dni od vročitve odločbe (2. točka izreka). Po poteku roka za plačilo se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe (3. točka izreka). O stroških postopka bo izdan posebni sklep.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila z odločbo FURS, št. DT 09 01-18758-2 z dne 27. 8. 2021 odmerjena dohodnina za leto 2020 v znesku 6.994,62 EUR. Zoper navedeno odločbo je tožnik po pooblaščencu pravočasno vložil pritožbo, v kateri je navedel, da je davčni organ pri odmeri odbitka davka od tujih dohodkov odmeril dohodnino 6.994,62 EUR, v nadaljevanju pa brez pojasnila uporabil nižji znesek kot podlago za odmero odbitka, to je 6.466,91 EUR. V skladu s 140. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) bi davčni organ v odločbi moral priznati odbitek davka od tujih dohodkov v višini odmerjene dohodnine, torej bi uveljavljen odbitek od davka tujih dohodkov moral odmeriti v višini 6.994,62 EUR.

3Drugostopenjski organ je ob pregledu pritožbe tožnika ugotovil, da je le-ta v letu 2019 prejel dohodke v Sloveniji in Avstriji. Iz prvostopenjske odločbe izhaja, da je dohodek, ki ga je tožnik prejel v Avstriji, znašal 51.858,48 EUR, in sicer 44.476,48 EUR iz naslova plače (1101), 3.691,00 EUR iz naslova regresa za letni dopust (1103) in 3.691,00 EUR iz naslova plače za poslovno uspešnost (1111), v Sloveniji pa 1.325,72 EUR iz naslova dohodka iz prenosa premoženjske pravice (4200). Obrazložil je, da obdavčitev dohodka iz zaposlitve, ki jih zavezanci prejemajo v Avstriji ureja 15. člen Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju Konvencija). Če se zaposlitev izvaja tako, da se lahko pridobljeni dohodki in prejemki obdavčijo v drugi državi, v skladu z navedenim je plačo, ki jo rezident Slovenije prejema od avstrijskega delodajalca, mogoče obdavčiti v Sloveniji, pod določenimi pogoji pa jo lahko obdavči tudi Avstrija. V slednjem primeru se dvojno obdavčenje odpravi v skladu z določbami 24. člena Konvencije, in sicer Slovenija odobri kot odbitek od davka na dohodek tega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, ki je plačan v Avstriji. V konkretnem primeru je bil tožniku upoštevan odbitek davka od tujih dohodkov le do višine odmerjene dohodnine, ki jo je bilo treba plačati po ZDoh-2 od posamičnega vira in ne v celotnem znesku davka, plačanega v tujini, saj se v skladu s Konvencijo dovoli odbitek v tujini plačanega davka v znesku, ki je enak davku od dohodka plačanega v tujini, pri tem pa odbitek ne sme preseči zneska dohodnine, ki bi ga bilo potrebno plačati po ZDoh-2 od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen. Ker je znesek odmerjene dohodnine nižji od ustreznega dela dohodnine (odbitka) od tujih prihodkov, je bil pritožniku v skladu s 140. členom ZDoh-2 od uveljavljenega odbitka davka od tujih dohodkov iz vira 1101 v znesku 7.532,12 EUR priznan le do višine odmerjene dohodnine, to je v znesku 6.135,81 EUR (87,7218 % odmerjene dohodnine v višini 6.994,62 EUR). Davek od regresa in dela plače za poslovno uspešnost pa sta se upoštevala v celoti, in sicer v višini 331,10 EUR. Tako je davčni organ, po mnenju drugostopenjskega organa, pravilno upošteval odbitek davka, plačanega v tujini v višini 6.466,91 EUR (6.135,81 EUR davka od plače + 172,46 EUR davka od regresa + 158,64 EUR davka od dela plače za poslovno uspešnost). Tožena stranka je tako pritožbo tožnika zavrnila kot neutemeljeno.

4Tožnik je vložil tožbo v upravnem sporu in meni, da je sporno pravno vprašanje ali se od odmerjene dohodnine odšteje v celoti plačan davek v tujini (v konkretnem primeru v Avstriji) ali le deloma, vse ob predpostavki, da davčni zavezanec v tujini ni prejel vrnjenega davka. Za tožnika je nesporno dejansko stanje, da se je tožniku na podlagi njegovih dohodkov odmerila dohodnina v višini 6.994,62 EUR, da je v tujini plačal dohodnino v višini 7.863,22 EUR in tožniku se je priznal davek plačan v tujini v višini 6.466,91 EUR in tožnik v tujini ni prejel niti centa vrnjenega davka. Tožnik se zavzema za uporabo jasnega določila Konvencije, ki v 1. točki 24. člena določa: Dvojno obdavčevanje bo odpravljeno kot sledi: 1. V Sloveniji: a) kadar rezident Slovenije ustvari dohodek ali ima v lasti premoženje, ki se sme po tej konvenciji obdavčiti v Avstriji, Slovenija odobri: (i) kot odbitek od davka na dohodek tega rezidenta - znesek, ki je enak davku od dohodka, ki je plačan v Avstriji. Poleg navedenega jasnega določila, ki ob drugačni uporabi materialnega prava nesporno vodi do dvojnega obdavčenja, tožnik še navaja anomalije. Izpodbijana odločba davčnega organa ima za posledico, da je tožnik, ki je uveljavljal znižanje davčne osnove iz naslova regresa in poslovne uspešnosti, obakrat za znesek 1.856,20 EUR, po drugi strani pa zato niso upoštevali davka, plačanega v tujini v znesku 1.396,31 EUR. Pomeni, da je bil tožnik v primeru, ko je uveljavljal zmanjšanje davčne osnove za zakonsko določen del iz dohodka iz regresa in poslovne uspešnosti na slabšem, kot bi bil, če tega ne bi uveljavljal. Pomeni, da je tožnik zaradi zakonskega določila, da se regres in poslovna uspešnost do določitve višine (za leto 2020 do višine 1.856,20 EUR) ne všteje v davčno osnovo, na slabšem, kot bi bil, če bi se v celoti vštel v davčno osnovo, saj bi mu ob tem davčni organ v celoti priznal davek, plačan v tujini. Obračunan davek je diskriminatoren, če bi tožnik opravljal delo v Sloveniji in bi prejel povsem enake kategorije prejemkov, za katere bi bile odtegnjene povsem enake akontacije dohodnine kot znašajo plačila tujega davka tožnika, bi davčni organ upošteval enotno davčno osnovo za vse dohodke iz delovnega razmerja in od odmerjene dohodnine odštel akontacijo v celoti. Izpodbijano odločbo je prav tako treba obravnavati kot celoto. Pomeni, če je na eni postavki presežek, na drugi pa manjko, se znesek medsebojno pobota in po potrebi plača še razlika. S tem bi bil dejansko odštet davek, plačan v tujini. Slovenski davčni sistem v primerjavi z avstrijskim je nekoliko drugačen. V Sloveniji se višina obdavčitve obdavči sicer po progresivni lestvici, a v končni fazi v določenem procentu, pri čemer sta zatem po istem procentu obdavčena tako prvi evro kot zadnji evro. V Avstriji pa je tako, da so dohodki do 25.000,00 EUR obdavčeni po 6 % in ko zapolniš ta znesek si zatem do 50.000,00 EUR obdavčen po 27 %, nato do 83.333,00 EUR po 35,75 % in nad tem zneskom po 50 %. V Avstriji se ne določi skupni procent, temveč se posamezni dohodek obdavči po stopnji glede na prejet dohodek v koledarskem letu. Tožeča stranka zato predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), tako da ugotovi, da je treba v celoti odšteti davek, plačan v Avstriji, podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Tožeča stranka predlaga tudi povrnitev stroškov postopka.

5Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazloženi upravnih odločb, sodišču pa predlaga, da tožbo tožeče stranke zavrne kot neutemeljeno.

K točki I izreka:

6Tožba je utemeljena.

7Nesporna je, da je FURS z izpodbijano odločbo odmeril tožniku dohodnino za leto 2020 v znesku 6.994,62 EUR. Pri tem je odločil, da mora tožnik plačati znesek 239,98 EUR, kot razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 6.754,64 EUR. Tožniku se je priznal davek plačan v tujini v višini 6.466,91 EUR.

8Sporno je, ali se od odmerjene dohodnine odšteje v celoti plačan davek, ki ga je tožnik plačal v višini 7.863,22 EUR v Avstriji ali le deloma, vse ob predpostavki, da davčni zavezanec v tujini ni prejel vrnjenega davka.

9V skladu s Konvencijo, ki jo ima Slovenija sklenjeno z Avstrijo, je v 24. členu določeno, da Slovenija odobri kot odbitek od davka od dohodka plačanega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, ki je plačan v Avstriji. Torej, kadar rezident Slovenije doseže dohodek, ki se sme po tej mednarodni pogodbi obdavčiti tudi v drugi državi pogodbenici, odprava dvojne obdavčitve istovrstnega dohodka rezidentu Slovenije zagotovi tako, da se zavezancu dovoli odbitek v tujini plačanega davka v znesku, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tujini, pri tem pa tak odbitek ne sme preseči zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po ZDoh-2 od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen. V skladu z navedeno Konvencijo in določbo prvega odstavka 137. člena ZDoh-2 je bil tako tožniku od odmerjene dohodnine odštet znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov.

10V primeru, ko je davčni zavezanec rezident Slovenije in se kot tak obdavči v Sloveniji, se za to obdavčitev uporabijo slovenski (materialnopravni) predpisi (enako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 292/2013 z dne 13. 11. 2014). Relevanten predpis je ZDoh-2.

11Določbe o priznavanju v tujini plačanega davka vsebuje v 136. členu ZDoh-2. Slednji določa, da rezident lahko od dohodnine, odmerjene po tem zakonu, odšteje znesek ustreznega dela dohodnine (odbitek), ki jo je plačal od dohodkov z virom izven Slovenije (tuji dohodki), vključenih v njegovo osnovo za dohodnino.

12Odbitek dohodnine od tujih dohodkov po prvem odstavku 136. člena ZDoh-2 ne sme preseči nižjega od zneska dohodnine od tujih dohodkov, ki je bil dokončen in dejansko plačan, ali zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po tem zakonu od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen (1. in 2. točka prvega odstavka 137. člena ZDoh-2). Če je znesek iz tujih dohodkov višji od zneska tujega davka zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po tem zakonu od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen, se razlika ne more uveljavljati kot odbitek v naslednjih ali preteklih davčnih obdobjih (tretji odstavek 137. člena ZDoh-2).

13Davčna osnova od vseh dohodkov tožnika v višini 41.657,82 EUR, predstavlja dohodek iz tujine v višini 40.332,10 EUR (plača v višini 36.662,50 EUR, regres za letni dopust v višini 18.34,80 EUR in del plače za poslovno uspešnost v višini 1.834,80 EUR) in iz Slovenije prenos premoženjske pravice 1.325,72 EUR.

14Tožniku je bil upoštevan odbitek davka od tujih dohodkov le do višine odmerjene dohodnine, ki bi jo bilo treba plačati po ZDoh-2 od posamičnega vira in ne v celotnem znesku davka plačanega v tujini, saj se v skladu s Konvencijo dovoli odbitek v tujini plačanega davka v znesku, ki je enak davku od dohodnine, plačanega v tujini, pri tem pa tak odbitek ne sme preseči zneska dohodnine, ki bi ga bilo potrebno plačati po ZDoh-2 od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen.

15Ker je znesek odmerjene dohodnine nižji od ustreznega dela dohodnine (odbitka) od tujih dohodkov v znesku 7.532,12 EUR priznan le do višine odmerjene dohodnine, to je v znesku 6.135,81 EUR. Davek od regresa in dela plače za poslovno uspešnost pa sta se upoštevala v celoti, in sicer v višini 331,10 EUR. Tako je davčni organ pravilno upošteval odbitek davka plačanega v tujini.

16Sodišče se strinja z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi oz. odločbi organa druge stopnje. Prav tako se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja upravni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore.

17Kolikor so ugovori, ki jih tožnik uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

18Izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot utemeljeno zavrnilo.

19Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med strankama ni bilo sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

K točki II izreka:

20Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1 po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.