UPRS Sodba I U 1315/2020-25

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava je kot prvostopenjski davčni organ tožeči stranki kot pravni naslednici zavezanke za davek družbe A., d.o.o., ..., izdala izpodbijani sklep, s katerim je, zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti v višini 1.278.000,04 EUR, Občinskemu sodišču v Puli odredila predznambo zastavne pravice na nepremičninah, ki so lasti tožeče stranke in katerih parcelne številke so navedene v nadaljnjem besedilu 1. točke izreka. V nadaljevanju je izrekla še, da zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti (2. točka), da pritožba ne zadrži izvršitve sklepa (3. točka) in da davčnemu organu posebni stroški niso nastali (4. točka izreka).

2Iz razlogov sklepa sledi, da je bil izpodbijani sklep izdan v postopku nadzora obračuna davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2018 do 31. 3. 2018 pri družbi A., ki se, zaradi izbrisa omenjene družbe iz sodnega registra dne 28. 11. 2018, vodi oziroma nadaljuje pri tožeči stranki kot univerzalni pravni naslednici omenjene družbe, to pa zato, ker po podatkih, zbranih v postopku nadzora, pričakovana davčna obveznost, ki znaša 1. 278.000 EUR, presega 50.000,00 EUR.

3Nadalje davčni organ ugotavlja, da je bila davčna zavezanka - družba A. izbrisana iz registra zaradi pripojitve k tožeči stranki, kot to sledi iz listin, ki se nanašajo omenjeno statusno preoblikovanje, in da so v skladu z določbami Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), ki se nanašajo (tudi) na čezmejne združitve, vse premoženje in pravice ter obveznosti prevzete družbe prešle na prevzemno družbo, ki nato kot univerzalni pravni naslednik vstopi v vsa pravna razmerja, katerih subjekt je bila prevzeta družba. Z zadevno pripojitvijo se je tako prenesla s pripojene družbe A. na prevzemno družbo - tožečo stranko (tudi) lastninska pravica na nepremičninah (stavnih zemljiščih), ki so vpisane v zemljiški knjigi Občinskega sodišča v Puli in katerih skupna površina znaša 30.577 m2. Tudi obračun davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2018 do 31. 3. 2018 je za prevzeto družbo predložila tožeča stranka, vendar brez podatkov o skritih rezervah po stanju na dan združitve (31. 3. 2018). Te podatke (kot prilogo 3a k obračunu) je predložila na poziv davčnega organa, iz njih pa izhaja, da skritih rezerv ni oziroma, da znašajo 0,00 EUR. Nakar je davčni organ v okviru nadzora predloženega obračuna primerjal podatke iz obračuna s podatki o pošteni vrednosti naložbenih nepremičnin ter pri tem ugotovil, da so bili podatki, navedeni v obračunu oziroma v prilogi 3a, nepravilni. Zato je pošteno vrednost ugotovil s cenitvijo. Pri tem je na podlagi podatkov o tržni vrednosti primerljivih stavbnih zemljišč ocenil, da vrednost naložbenih nepremičnin, ki v naravi predstavljajo stavbna zemljišča, znaša 6.956.267,50 EUR, tako da skrite rezerve, ki se izračunajo kot razlika med ocenjeno pošteno vrednostjo in davčno vrednostjo nepremičnin v višini 229.869,92 EUR, ki izhaja iz predloženih podatkov (iz obrazca 3a), znašajo 6.726.397,58 EUR, ter v posledici na podlagi določb Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), po katerih se morajo v davčnem obračunu razkriti skrite rezerve, in na podlagi določb Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) o obdavčenju skritih rezerv za ocenjeni znesek v obračunu davka povečal davčno osnovo.

4Pričakovana davčna obveznost iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb od navedene davčne osnove, obračunana po stopnji 19%, po navedbah davčnega organa znaša 1.278.000,04 EUR, in ker presega znesek 50.000,00 EUR, se v skladu z drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2 zavaruje še pred izdajo odločbe, lahko tudi na način vpisa preznambe zastavne pravice na nepremičninah na podlagi drugega odstavka 114. člena ZDavP-2, in so s tem podane okoliščine za izdajo izpodbijanega sklepa.

5Ministrstvo za finance je kot davčni organ druge stopnje pritožbo tožeče stranke z odločbo št. DT-499-29-66/2020-2 z dne 6. 8. 2020 kot neutemeljeno zavrnilo. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje, pritožbene ugovore, ki se nanašajo na hrvaško rezidentstvo tožeče stranke in na uporabo jezika v postopku, pa kot neutemeljene zavrne.

6Glede zahtevane uporabe hrvaškega jezika v postopku pritožbeni organ tožeči stranki pojasni, da se v skladu z določbami Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) upravni postopek vodi v slovenskem jeziku. Udeleženci v postopku, ki jezika ne znajo, imajo pravico spremljati potek postopka po tolmaču. Nakar ugotavlja, da je bil tožeči stranki po vloženi pritožbi dne 6. 1. 2020 poslan overjen prevod izpodbijanega sklepa v hrvaškem jeziku, vendar tožeča stranka pošiljke ni dvignila. Vročitev prevoda je bila sicer opravljena skladno z določbami ZUP (92. člen) in s pravili, ki veljajo za vročanje poštnih pošiljk (po Splošnih pogojih izvajanja univerzalne poštne storitve) in skladno s temi predpisi se je prevod sklepa vrnil davčnemu organu, ker ga tožeča stranka ni prevzela. Dne 30. 1. 2020 je nato prvostopenjski davčni organ omenjeni prevod vročil davčnemu svetovalcu družbe B., ki je bil na podlagi pooblastila z dne 22. 1. 2020 pooblaščenec tožeče stranke, in s tem tožeči stranki omogočil, da se z vsebino izpodbijanega sklepa seznani.

7Tožeča stranka se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in predlaga odpravo izpodbijanega sklepa ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi uveljavlja kršitev načela davčne nevtralnosti pripojitve, nepravilno ugotovljeno vrednost nepremičnin in kršitev pravil postopka.

8V zvezi z zatrjevano kršitvijo načela davčne nevtralnosti pripojitve in posledično kršitve načela odloženega plačila davka, kar vse se v tožbi obširno utemeljuje oziroma obrazlaga, tožeča stranka poudarja, da gre za načeli, ki sta neposredno uporabljivi in ki se morata uporabljati pri statusnih prenosih in sta obenem kot temeljni načeli brezpogojni. Zato imata po stališču tožeče stranka neposredni učinek tudi v obravnavani zadevi, in je zato izpodbijani sklep nezakonit že iz razloga omenjenih kršitev.

9Dejansko stanje je po navedbah v tožbi nepravilno ugotovljeno zato, ker davčni organ v postopku izdaje sklepa ni ugotovil pravilne oziroma dejanske tržne vrednosti nepremičnin, na katere se nanaša zavarovanje in ki so v postopku statusnega preoblikovanja prešle s prevzete družbe na tožečo stranko. Cenitev nepremičnin, ki jo je davčni organ opravil v postopku nadzora in ki je podlaga za davčno obveznost v višini 1.278.000 EUR, kakršna se upošteva pri izdaji izpodbijanega sklepa, je bila nepravilna, kar je v nadaljevanju nadzora ugotovil tudi sam davčni organ, vendar kljub temu višine zavarovanja iz izpodbijanega sklepa ni ustrezno prilagodil. Šele kasneje je davčni organ na podlagi navedb tožeče stranke naročil cenitev predmetnih nepremičnin pri sodni cenilki, ki je ugotovila njihovo znatno nižjo vrednost (2.824.880,00 EUR) od tiste, ki jo je upošteval davčni organ pri izdaji izpodbijanega sklepa. Sicer pa je tožeča stranka mnenja, da je tudi ta ocena tržne vrednosti zadevnih nepremičnin previsoka in je v posledici, zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, izpodbijani sklep treba odpraviti.

10Izpodbijani sklep pa je treba po navedbah v tožbi odpraviti tudi zato, ker je davčni organ kršil več temeljnih pravil postopka. V tej zvezi najprej izpostavi dejstvo, da je davčni organ v mesecu decembru 2019 tožeči stranki poslal v eni pošiljki dva dokumenta, in sicer poziv za sodelovanje v postopku nadzora z dne 23. 12. 2019 in izpodbijani sklep za zavarovanje davčne obveznosti z dne 16. 12. 2019 in je bil torej izpodbijani sklep poslan šele takrat, ko je bil s 7- dnevno zamudo izdan tudi poziv za dokazovanje. Oba dokumenta sta bila 31. 12. 2019 poslana v slovenskem jeziku, čeprav je davčni organ vedel, da ima tožeča stranka svoj sedež na Hrvaškem in čeprav gre za postopek inšpekcijskega nadzora, v katerem je nujno potrebno zagotoviti uporabo jezika v postopku. Poleg tega je do vročitve prišlo v času dopustov, ko večina odvetniških pisarn ne obratuje in je zato večji del osemdnevnega roka za pritožbo potekel, še preden si je tožeča stranka lahko zagotovila ustrezno strokovno pomoč. Prevod sklepa je bil, po navedbah v sklepu, tožeči stranki poslan šele 6. 1. 2020, rok za pritožbo pa je potekel že naslednjega dne, 7. 1. 2020. Tožeča stranka izpostavlja tudi dejstvo, da prevoda nikoli ni prejela na svoj poslovni naslov, temveč šele preko pooblaščenke dne 30. 1. 2020. Obenem poudari, da vročanje odločb v tujem jeziku po določbah ZDavP-2 ni zakonito in da zato izročitve pisnega odpravka izpodbijanega sklepa v slovenskem jeziku ni mogoče šteti za pravilno vročitev. S tem ko je bila odločitev prve stopnje vročena v slovenskem jeziku, je bilo po prepričanju tožeče stranke kršeno načelo poštenosti v postopku.

11Poleg tega je po navedbah v tožbi, zaradi vročanja omenjenih pisanj, konkretno poziva za dokazovanje v nepravilnem jeziku, davčni organ pridobival podatke v postopku nadzora s strani računovodstva nezakonito, brez sodelovanja tožeče stranke, ki z vsebino pisanja ni bil seznanjena v svojem jeziku.

12Kot ključno kršitev pravil postopka pa tožeča stranka navaja še dejstvo, da je bil izpodbijani sklep za zavarovanje davčne obveznosti izdan, ne da bi bila pred tem ugotovljena kakršnakoli davčna osnova (obveznost?), ki bi jo morala poravnati tožeča stranka, in kar je situacija, kakršna obstaja tudi še ob vložitvi predmetne tožbe. Z izpodbijanim sklepom se torej zavaruje obveznost, ki še sploh ni nastala in še posebej ni nastala v višini, kakršna se zavaruje s sklepom.

13Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. Sklicevanje tožeče stranke na načelo davčne nevtralnosti in davčni odlog ter ugovore, ki se nanašajo na skrite rezerve in oceno vrednosti nepremičnin, šteje za tožbeno novoto, saj je tožeča stranka v pritožbi ugovarjala zgolj pristojnosti za odločanje in rabi jezika.

14Glede uporabe jezika v postopku ponavlja, da je bila vročitev prevoda izpodbijanega sklepa poizkušena v januarju 2020, in sicer na naslov sedeža tožeče stranke, da pa tožeča stranka pošiljke, kot izhaja iz spisov, ni dvignila. Nakar je davčni organ sklep vročil tudi pooblaščencu tožeče stranke in je torej tožeča stranka imela možnost, da se z vsebino sklepa seznani, pa kljub temu po podani pritožbi in po prejemu prevoda, ni storila ničesar. Poleg tega je davčni organ utemeljeno domneval, da tožeča stranka nima težav z razumevanjem poslanih pisanj, saj je bil C. C., ki ga tožeča stranka izpostavlja v tej zvezi, tudi poslovodja pripojene slovenske družbe. Direktiva 76/308 pa od 29. 6. 2008 več ne velja, sicer pa je tudi po določbah te Direktive vročanje po zaprošenem organu zgolj izjema, ki se je davčni organ pač ni poslužil.

15Tožeča stranka v pripravljalni vlogi navedbe tožene stranke prereka in vztraja pri svojih navedbah. Trditev tožene stranke o tožbenih novotah šteje za pravno nerelevantno. Tožeča stranka je v tožbi navedla le pravno podlago, ki bi jo sicer moral glede na dejansko stanje obravnavane zadeve upoštevati že davčni organ, ko je na prvi stopnji odločal v zadevi. V pogledu novot pa je treba še posebej upoštevati dejstvo, da je bil tožeči stranki sklep vročen v njej nerazumljivem jeziku in da zato ni imela možnosti, da bi se o vsebini sklepa lahko v celoti in substancirano izrekla že v upravnem postopku. Sicer pa poudarja, da davčna obveznost ob izdaji sklepa niti v formalnem in tudi v materialnem smislu še sploh ni nastala ter po obširnem sklicevanju na načelo nevtralnosti zaključi, da že iz razloga, ker tožena stranka tožeči ne očita davčne utaje, ni pravne podlage za izdajo izpodbijanega sklepa. V zvezi z vročanjem izpodbijanega sklepa pa navaja, da se tožena stranka v odgovoru ne more sklicevati na naknadno vročitev prevoda, saj bi bilo treba prevedeni sklep vročiti takoj, da bi se tožeča stranka v roku za pritožbo z vsebino sklepa lahko seznanila in bi ji bilo s tem omogočeno sodelovanje v postopku. Poleg tega je tožena stranka s prevodom sklepa razpolagala že ob vročitvi neprevedenega sklepa tožeči stranki, saj je dne 17 . 12. 2019 prevedeni sklep poslala hrvaškemu davčnemu uradu in bi torej lahko enako ravnala tudi v razmerju do tožeče stranke. Zakoniti zastopnik C. C. pa ne razume slovenskega jezika, še sploh ne davčnega izrazoslovja, in se zato toženka na njegovo razumevanje izpodbijanega akta ne more uspešno sklicevati. Dodatno tožeča stranka oporeka še komunikaciji, ki je bila opravljena v zvezi s predložitvijo obrazca 3a in ki naj bi bila prav tako opravljena nezakonito.

16Tožena stranka navedbe tožeče stranke, ki jih vsebuje pripravljalna vloga, prereka in vztraja pri svojih razlogih. Poudarja še, da je bil izpodbijani sklep izdan v postopku zavarovanje in ne v postopku odmere ter da zato v tem postopku še ni mogoče zahtevati, da bi bila davčna obveznost dokončno ugotovljena.

17V odgovoru na poziv, da sodišče seznani o morebitni izpolnitvi obveznosti, ki se zavaruje z izpodbijanim sklepom, je toženka navedla, da je bil tožeči stranki v postopku nadzora odmerjen davek od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2018 do 31. 3. 2016 v višini 395.266,10 EUR in pripadajoče obresti ter da je tožeča stranka obveznosti iz odločbe v skupni višini 463.354,88 EUR v celoti plačala. Navedla in s priloženimi listinami izpričala je še, da so ukrepi za zavarovanje iz izpodbijanega sklepa umaknjeni in da pristojni hrvaški organ zadevo (zavarovanja na nepremičninah) zaključuje. Glede na povedano tožena stranka meni, da izpodbijani sklep v ničemer več ne vpliva na pravni položaj tožeče stranke in da zato tožeča stranka nima več pravnega interesa za nadaljevanje postopka. Sodišču predlaga, da tožbo tožeče stranke zavrže.

18Tožeča stranka v odgovoru sodišče obvešča, da vztraja pri tožbi, da pa spreminja tožbeni zahtevek na način, da se ugotovi nezakonitost izpodbijanega akta, saj je zaradi izpodbijane odločbe (pravilno: sklepa) že utrpela znatno škodo. Banke namreč zaradi vknjižene predznambe nočejo kreditirati nepremičninskega projekta, kar pomeni, da je tožeča stranka izgubila financiranje do trenutka realizacije izpodbijane (pravilno: odmerne) odločbe. Škoda je zato tožeči stranki nedvomno nastala, ni pa še mogoče ugotoviti njene dejanske višine. Tožeča stranka svoj pravni interes za nadaljevanje postopka zato uveljavlja z bodočo tožbo za povračilo škode, ki ji nastaja, vendar še ni dokončno znana, je pa posledica izpodbijane odločbe (pravilno: sklepa).

Glede spremembe tožbenega zahtevka

19Sodišče drugače kot tožena stranka meni, da tožeča stranka izkazuje pravni interes za ugotovitveno tožbo. Zato postopek s tožbo nadaljuje.

Glede razlogov tožbe

20Tožba ni utemeljena.

21V zadevi je sporen sklep o začasnem zavarovanju izpolnitve in plačila davčne obveznosti, ki je bil tožnici izdan na podlagi 111. člena ZDavP-2.

22Po drugem odstavku tega člena davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR. Pri tem lahko davčni organ zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja bodisi zavezancu za davek z začasnim sklepom za zavarovanje omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem, med drugim s premoženjem - nepremičninami, ki so predmet obravnavanega sklepa (114. in 119. člen ZDavP-2), in o čemer niti ni spora. Sporen je obstoj davčne obveznosti, ki se zavaruje z izpodbijanim sklepom, in za katero tožeča stranka navaja oziroma zatrjuje, da je ni, oziroma da ni (bila) ugotovljena ob izdaji izpodbijanega sklepa.

23V tem pogledu pa že tožena stranka v svojem odgovoru na pripravljalno vlogo tožnice pravilno poudari, da je bil izpodbijani sklep izdan v postopku zavarovanja in da v tem postopku ni mogoče zahtevati, da bi bila davčna obveznost dokončno ugotovljena. Pogoj za zavarovanje je namreč pričakovana davčna obveznost in njena višina, kar pomeni, da mora biti ob izdaji sklepa verjetno izkazan obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje, in višina te obveznosti, ki presega zakonsko določeni znesek. V postopku zavarovanja zato ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem že ugotavljati dokončne višine obveznosti, ki je predmet zavarovanja, kot se zahteva v IV. in V. razdelku tožbe, v katerih tožeča stranka problematizira obdavčenje skritih rezerv in ugovarja ocenjeni vrednosti spornih nepremičnin, ki je podlaga za pričakovano davčno obveznost. Gre namreč za odločitev, ki je začasna in ki jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, to je, ali zahtevati dodatno zavarovanje (120. člen) ali pa zavarovanje sprostiti (122. člen). Tožeča stranka pa bi tudi sicer lahko, če je menila, da izbrani ukrep ni ustrezen, kadarkoli med postopkom predlagala, da se izbrani začasni ukrep nadomesti z novim zavarovanjem, ali predložila drug instrument zavarovanja, ki bi zagotavljal izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti. Tega pa tožeča stranka, kot izhaja iz spisov, ni storila niti tega na zatrjuje v tožbi. Zato je davčni organ izpodbijani sklep utemeljeno oprl na ugotovitve nadzora (pri prevzeti družbi A.), iz katerih je razvidna tako pričakovana obveznost kot njena višina. O tem, da višina pričakovane davčne obveznosti v vsakem primeru, tudi v primeru v tožbi zatrjevane nižje vrednosti nepremičnin, ki je podlaga za izračun skritih rezerv in s tem za izračun zadevne davčne obveznosti iz naslova davka od dohodka pravnih oseb, za večkrat presega 50.000,00 EUR, pa med strankama niti ni spora. Sicer pa tožeča stranka ugotovitvam sklepa, ki se nanašajo na skrite rezerve in vrednost nepremičnin, v pritožbi ni ugovarjala. Ugovarja jim šele v tožbi. Zato ima tožena stranka prav, ko navaja, da je tozadevne tožbene navedbe šteti za tožbeno novoto, ki po določbah 20. oziroma 52. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ni dopustna, in ki se jih zato pri odločanju o tožbi ne upošteva.

24Kar se tiče vročanja in uporabe jezika in s tem zatrjevanih kršitev pravil postopka, pa sodišče zatrjevanih nepravilnosti ne ugotavlja. V odgovor na očitke, ki jih vsebuje tožba, je potrebno najprej poudariti, da se upravni postopek pred slovenskim organi po določbah 62. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki se subsidiarno uporabljajo tudi v davčnem postopku, vodi v slovenskem jeziku. Strankam in drugim udeležencem postopka, ki ne znajo jezika, v katerem teče postopek, pa se po sedmem odstavku istega člena zagotavlja pravica, da spremljajo potek postopka po tolmaču. Pravica torej omogoča stranki, da v svojem jeziku spremlja celotno procesno dejanje, organ pa na tem temelju ne zagotavlja prevodov listin, ki jih izda, v jezik, ki ga stranka razume. Za njihov prevod se je dolžna stranka pobrigati sama.

25V konkretnem primeru je bil izpodbijani sklep sestavljen v slovenskem in s tem v uradnem jeziku organa, tožeča stranka pa je ta sklep po podatkih spisov nedvomno prejela. Sporna je uporaba jezika, saj tožeča stranka v tožbi in pred tem že v pritožbi trdi, da bi ji moral biti izpodbijani sklep kot stranki, ki ne zna slovenskega jezika, posredovan v njenem, hrvaškem jeziku. Kar pa že tožena stranka v svoji odločbi utemeljeno zavrne, glede na citirano zakonsko ureditev pa tozadevne tožbene ugovore kot neutemeljene zavrača tudi sodišče. K posredovanju prevoda namreč davčni organ, kot že rečeno, ni bil zavezan, zato so vsi ugovori tožbe in tudi razlogi tožene stranke, ki se nanašajo na naknadno in neobvezno vročanje prevodov izpodbijanega sklepa, za odločanje nepomembni. V posledici pa so neutemeljeni in za odločitev nepomembni tudi ugovori tožbe o tem, da tožeči stranki, iz razloga vročanja pisanj v nerazumljivem jeziku, ni bilo omogočeno sodelovanje v postopku in da se zato o vsebini sklepa ni mogla izreči že v upravnem postopku.

26Ker je torej po povedanem izpodbijani sklep zakonit in izdan v pravilnem postopku, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

27Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

28Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je štelo, da dejansko stanje v tistem, kar je bistveno za odločitev, med strankama ni sporno. Med strankama namreč ni spora o dejanskih okoliščinah vročitve izpodbijanega sklepa in tudi ne o tem, da je ob izdaji izpodbijanega sklepa po ugotovitvah nadzora obstajala pričakovana davčna obveznost, in to v višini, kakršna je razvidna iz sklepa.