UPRS Sodba I U 902/2020-17

I. Tožba se zavrne

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Tožniku ni bila priznana oprostitev plačila DDV za dobave blaga po štirih računih, izdanih v letih 2017 in 2018, ker tožnik ni dokazal, da je blago dejansko zapustilo območje Slovenije. Z izpodbijano odločbo mu je zato Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobja od 1. 6. 2017 do 30. 6. 2017 od davčne osnove 94.800,00 EUR po stopnji 22 % v znesku 20.856,00 EUR in pripadajoče obresti, za obdobje od od 1. 1. 2018 do 31. 1. 2018 od davčne osnove 173.980,00EUR po stopnji 22 % v znesku 38.275,60 EUR in pripadajoče obresti ter za obdobje od 1. 4. 2018 do 30. 4. 2018 od davčne osnove 31.350,00 EUR po stopnji 22 % v znesku 6.897,00 EUR in pripadajoče obresti. Odmerjeno davčno obveznost v skupni višini 71.085,62 EUR mora tožnik plačati na ustrezen podračun.

2Dodatna odmera DDV se nanaša na štiri račune, ki jih je tožnik izdal italijanskima kupcema A., s. r. l. (1 račun) in B. S., s. r. l. (3 računi). Računi niso podpisani, na njih ni podatka odgovorne osebe, podatki o količini blaga so zapisani le v številu brez merske enote, ne sklicujejo se na prevozno listino (CMR). Na 7. do 14. strani izpodbijane odločbe davčni organ podrobno opiše vsebino posameznega računa, ki so mu priložene prevozne listine. Dodatno je davčni organ transportnim podjetjem, ki so oziroma naj bi sodelovali pri tožnikovih transakcijah, posredoval več zahtevkov glede opravljenih prevozov blaga in na podlagi tako pridobljenih podatkov ocenil, da iz računov v povezavi s prevoznimi listinami ni mogoče ugotoviti, ali je blago zapustilo Slovenijo. Tožnik je torej neupravičeno uveljavljal oprostitev plačila DDV, saj ne izpolnjuje pogojev iz 1. točke 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV‑1).

3V zvezi z računom št. 7/2017 z dne 14. 6. 2017 davčni organ navaja, da tožnik kljub večkratnim pozivom ni predložil računa za opravljeni prevoz in s tem dokaza, da je blago po navedenem računu zapustilo območje Slovenije. Avtoprevozništvo C. C., s. p., ki naj bi opravil prevoz blaga v Italijo, te storitve ni opravil, ampak je zanjo izdal dobropis. Prevoznik je predložil dokumentacijo, iz katere izhajajo dejansko opravljene poti s tovornjakom z registrsko oznako, ki izhaja iz tožnikovega CMR. Z navedenim prevoznim sredstvom je podjetnik opravil druge prevoze za druge naročnike. K pripombam na zapisnik je tožnik predložil račun drugega prevoznika (družba D. iz Črne Gore, ki naj bi bil podprevoznik C. C.) za domnevno opravljen prevoz blaga, ni pa predložil dokazila o njegovem plačilu.

4Glede računa št. 2/2018 z dne 29. 1. 2018 iz priloženega CMR izhaja, da je predvideno razkladališče na naslovu E., nakladališče pa F., d. o. o. - skladišče, Sežana, ime prevoznika pa G., d. o. o. iz Kopra. Po pregledu prevoznikove dokumentacije davčni organ ugotavlja, da je prevoznik za prevoz začet 25. 1. 2018 s prevoznim sredstvom KP ... in priklopnim vozilom LJ ... izdal dva računa in naj bi tako z istim tovornjakom v Italijo istega dne odpeljal blago za dva različna pošiljatelja. Tožniku je prevoznik zaračunal prevoz na relaciji Divača - Casoria, za naročnika H., d. o. o. pa prevoz iz Pivke v Colfelice. Eden od prevozov je torej navidezen, saj je nemogoče, da bi priklopnik naložil tovor s skupno maso 49.200,00 kg. Po podatkih GPS je navedeno tovorno vozilo štartalo iz Pivke (ne iz Sežane) in se 27. 1. 2018 nahajalo južno od Rima (Colfelice), ki je od tožnikovega predvidenega kraja razkladališča oddaljen 200 km. Na podlagi navedenih okoliščin je davčni organ ocenil, da prevoz dejansko ni bil opravljen. Poleg tega se račun za prevoz, ki ga je tožnik predložil ob začetku postopka nadzora, razlikuje od računa, ki ga je priložil pripombam na zapisnik. Prvi račun se je nahajal pri tožnikovem zastopniku družbi I., d. o. o., k pripombam pa je bil priložen račun z isto št., drugo davčno številko (nanaša se na družbo J., d. o. o.) in z opisom zaračunanega prevoza na relaciji Sežana - Avellino.

5Enak zaključek davčni organ napravi tudi glede tretjega in četrtega računa (računa št. 3/2018 z dne 31. 1. 2018 in št. 7/2018 z dne 20. 4. 2018). Ponovno so bile ugotovljene v bistvenem enake nelogičnosti glede domnevnega prevoza v Italijo (isti prevoznik, izdana dva računa za prevoz z istim prevoznim sredstvom v istem času, teža tovornjaka je taka, da bi prevoznik z njim lahko peljal le eno pošiljko). Glede na v pripombah na zapisnik podano trditev, da je prevoznik pripel dodatno prikolico, davčni organ pojasni, da polpriklopnik z dolžino 14 m po potrditvi samega prevoznika nima nameščene vlečne kljuke. Poleg tega kombinacija vozila in polpriklopnika že sama dosega maksimalno dovoljeno dolžino vozila po Pravilniku o delih in opremi vozil. Če bi mu bila pripeta še prikolica, bi šlo za izredni tovor, za kar pa je treba imeti spremstvo.

6Toženka pritrjuje odločitvi prvostopenjskega davčnega organa. Osnovni razlog za nepriznanje pravice do oprostitve DDV je v tem, da prevozi po spornih štirih računih niso bili opravljeni. Navedeno je davčni organ potrdil z navzkrižno kontrolo pri prevoznih družbah. Če naj bi prevoz blaga po prvem računu res opravila družba D. iz Črne Gore, bi to moralo biti razvidno iz CMR. Tovorni list mora namreč med drugim vsebovati podatke o imenu in naslovu prevoznika, ti podatki pa morajo biti točni. Toženka pritrdi davčnemu organu tudi glede neizkazanosti tožnikovih navedb glede naslovov razkladanja, teže tovora (iz CMR izhaja teža tovora 22 ton, to je poln tovornjak) ter GPS podatkov o poti tovornjakov. CMR listine bi morale natančno in popolno izkazovati podatke, na podlagi katerih bi bilo zatrjevano dejstvo, tj. prevoz točno določenega blaga določenemu kupcu v drugo državo članico, mogoče preizkusiti.

7Tožnik vlaga tožbo zaradi zmotne uporabe materialnega prava in nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja. Meni, da se ugotovljene pomanjkljivosti in napake glede podatkov na CMR nanašajo na prevoznike, za kar sam ni in ne more biti odgovoren. V zvezi s prvim računom vztraja, da je prevoz blaga opravila družba D. iz Črne Gore, kar naj bi potrjeval dopis C. C., ki ga prilaga k tožbi. Šlo je za njegovega podprevoznika, ki je račun za prevoz poslal C. C. in ne tožniku. Avtoprevozništvo C. C., s. p. je napačno izpolnilo CMR, za kar sam ni odgovoren. Posredoval je vso dokumentacijo, ki jo ima, poslovno razmerje med C. C. in črnogorsko družbo pa se ga ne tiče.

8Glede blaga po ostalih računih tožnik zatrjuje, da prevoz ni bil navidezen. Kupec B. S., s. r. l. je potrdil prejem blaga in dejstvo, da je bil razklad opravljen v drugem kraju (tj. 200 km od njihovega skladišča), kar naj bi dodatno zaračunali. Glede dodatne teže pojasnjuje, da je imel tovornjak dodatno prikolico, pri tem pa opozarja, da avtoprevozniki včasih naložijo nekoliko več tovora, kot dopuščajo predpisi. Pojasnjuje še, da je račun, ki ga je izdala družba G., d. o. o. v zvezi s prevozom blaga po drugem računu, napačen. V prvem računu je bila napačno prepisana davčna številka družbe J., d. o. o. namesto tožnikove slovenske davčne številke. Glede italijanskih družb pojasnjuje, da je šla družba A., s. r. l. v stečaj leto in pol zatem, ko je z njo prenehal poslovati, medtem ko druga družba še vedno posluje. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi, toženki pa naloži povračilo stroškov postopka.

9Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

K I. točki izreka

10Tožba ni utemeljena.

11Sodišče je 5. 6. 2023 opravilo glavno obravnavo v nenavzočnosti tožeče stranke (tretji odstavek 58. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Na njej je vpogledalo listine, ki jih je tožnik priložil k tožbi (elektronska sporočila, računi, dopisi prevoznika G., d. o. o., dopis kupca B. S., s. r. l., dopis C. C.). Zavrnilo pa je v tožbi prvič podane dokazne predloge za zaslišanje K. K., tožnikove direktorice L. L., C. C. in M. Navedeni dokazni predlogi so bili podani prepozno glede na tretji odstavek 20. člena ZUS-1, tožnik pa ni pojasnil, zakaj jih ni mogel podati že v postopku izdaje izpodbijane odločbe.

12Tožnik je tuja pravna oseba z veljavno slovensko ID številko. V inšpiciranem obdobju je blago kupoval pri hrvaškem dobavitelju in ga dobavljal dvema italijanskima kupcema, in sicer v času od marca do avgusta 2017 družbi A., s. r. l., v času od septembra 2017 do maja 2018 pa družbi B. S., s. r. l. Oba kupca sta po podatkih sistema VIES označena kot missing trader družbi, družbi A., s. r. l. pa je 31. 1. 2018 prenehala identifikacija za DDV. Prevoze blaga v Italijo je tožnik organiziral sam, bodisi neposredno pri prevoznikih bodisi preko špediterjev. Izdani računi ne vključujejo zneska DDV, tožnik se je namreč skliceval na davčno oprostitev, tj. na dobavo blaga znotraj Evropske unije. Davčni organ nasprotno meni, da bi moral biti DDV obračunan, saj tožnik kot dobavitelj ni izkazal temeljnega pogoja za oprostitev, in sicer da je bilo blago dejansko odpeljano v drugo državo članico oziroma da je fizično zapustilo ozemlje Slovenije.

13Odločitev o nepriznanju pravice do oprostitve DDV temelji na določbi 46. člena ZDDV-1, ki v 1. točki določa, da so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici. Določba je skladna s prvim odstavkom 138. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV), ki določa, da države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj, ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj Skupnosti, opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne.¹

14Oprostitev plačila DDV za dobave blaga znotraj Unije po zgoraj navedeni določbi je objektivno odvisna od njegovega fizičnega prenosa iz države članice, kar se načeloma presoja na podlagi dokazov in obračunov, ki jih davčnemu organu predloži davčni zavezanec. Tožnik je davčnemu organu predložil izdane račune in prevozne listine (CMR), dodatno pa še več dopisov in elektronskih sporočil, ki jih je poslal prevoznikom oziroma oni njemu. V zvezi s prevozom blaga je davčni organ opravil navzkrižne kontrole pri prevoznikih, ki niso potrdile tožnikovih navedb. Dokumentacija, ki so jo predložili avtoprevozniki, je pokazala, da prevoz, kot izhaja iz CMR, ni mogel biti opravljen, saj so prevozniki s tovornimi vozili, navedenimi v CMR, istega dne opravili druge prevoze za druge naročnike. V zvezi s prvim račun je bilo nesporno ugotovljeno, da prevoza blaga ni opravil avtoprevoznik C. C., čeprav je bilo njegovo ime navedeno na CMR. Zaradi tega je avtoprevoznik račun za storitev prevoza storniral in izdal dobropis, kar tožnik zanika. Sodišče njegovim pojasnilom ne sledi. CMR listina mora izkazovati podatke o prevozu blaga, vključno z imenom oziroma nazivom prevoznika. Prevoza pa tožnik tudi ni dokazal z drugimi listinami. Dopis/elektronsko sporočilo avtoprevoznika, da bo prevoz opravil drug prevoznik D., sodišče namreč ne prepriča v nasprotno, saj je to nepodpisano in brez žiga in v okoliščinah obravnavanega primera nima posebne dokazne vrednosti.

15Tudi v zvezi z dvema računoma, izdanima družbi B. S., s.r.l., sodišče ne sledi tožnikovemu razlogovanju. Kot prvo, je tožnik v postopku izdaje izpodbijane odločbe spreminjal svoje izjave, kar po presoji sodišča kaže na njegovo neverodostojnost. Tudi odgovorna oseba prevoznika G., d. o. o. ni znala pojasniti, kako je lahko za isto obdobje za isto prevozno sredstvo za polno obremenitev zaračunala dva prevoza. Prevoznik torej ugotovljenih neskladij ni pojasnil, tožnik pa je po seznanitvi z rezultati navzkrižnih kontrol prilagodil svoje izjave. Pojasnila o spremembi kraja razkladališča in dodani prikolici je podal šele po tem, ko ga je davčni organ seznanil z GPS podatki o lokacijah tovornjakov. Izpis GPS lokacij potrjuje, da je prevoznik z istim vozilom in priklopnikom opravil drugo pot za drugega naročnika. V tem delu se sodišče na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje na razloge izpodbijane odločbe. Dokazna ocena davčnega organa, ki temelji na računih, prevoznih listinah, dokumentaciji prevoznikov in podatkih GPS je po presoji sodišča celovita in prepričljiva. Predložene listine, v katere je vpogledalo, sodišča ne prepričajo o nasprotnem, prav tako ne tožnikove navedbe o dejanskem kraju razkladanja in razlogih zanj. Tudi v zvezi s prevozom blaga po četrtem računu so ugotovljene nepravilnosti CMR glede dejanskega razkladališča. To je bilo predvideno v Casorii, tovorno vozilo, navedeno na CMR, pa je navedenega dne sicer res opravilo pot v Italijo, pri čemer je zabeleženih več postankov po državi, vendar ne na naslovu razkladanja v Casorii.

16V zvezi s prevoznimi listinami sodišče pojasnjuje, da je na tožniku, da predloži popolne in verodostojne listine, iz katerih je povsem jasno razvidno izpolnjevanje pogojev za oprostitev plačila DDV. Takšnih listin po ugotovitvah davčnega organa prve stopnje, ki jim pritrjuje tudi toženka, tožnik ni predložil. Zato odgovornosti za popolnost CMR ne more prelagati na prevoznike, saj je na njem dokazno breme glede izpolnjevanja zakonskih pogojev za oprostitev. Pri tem je za vsako od predloženih listin v povezavi z navzkrižnimi kontrolami pri prevoznikih že v zapisniku o nadzoru navedeno, v čem je pomanjkljiva in zakaj se ne upošteva. Kot že pojasnjeno, naknadno podanim pojasnilom in listinskim dokazom ni mogoče verjeti, ostali dokazi (zaslišanja prič) pa so bili predlagani prepozno.²

17Tudi po praksi SEU lahko davčni organ zavrne pravico do oprostitve DDV, če zaradi kršitve formalnih zahtev ni mogoče predložiti trdnega dokaza, da so bile vsebinske zahteve za oprostitev DDV izpolnjene.³ Dobavitelj blaga mora predložiti dokaz o izpolnjevanju pogojev, ki so določeni za uporabo 138. člena Direktive o DDV ter morebitnih dodatnih pogojev, ki jih država članica določi za zagotovitev pravilne in preproste uporabe oprostitev in za preprečevanje vsakršnih utaj, izogibanja ali zlorab, da bi bil upravičen do oprostitve na podlagi navedene določbe.

18Glede na navedeno je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni. Zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS‑1 kot neutemeljeno zavrnilo.

K II. točki izreka

19Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju SEU) je to določbo razlagalo tako, da se oprostitev dobave znotraj Unije uporabi le, če je bila lastninska pravica na blagu prenesena na kupca in je dobavitelj dokazal, da je bilo to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in da je zaradi te pošiljke ali prevoza fizično zapustilo ozemlje države članice dobave (sodbi C-409/04, Teleos in drugi, 42. točka obrazložitve, in C-184/05, Twoh International, 23. točka obrazložitve).
² Tožnik tudi ni pristopil na narok za glavno obravnavo, čeprav je bil nanjo pravilno vabljen, s čimer se je de facto odpovedal izvedbi navedenih dokazov.
³ Glej v tem smislu po analogiji sodbi Plöckl, C‑24/15 z dne 20. 10. 2016, 39., 43., 44. in 46. točka obrazložitve, in Euro Tyre, C‑21/16 z dne 9. 2. 2017, 36. do 39. točka in 42. točka obrazložitve.