UPRS Sodba II U 220/2020-22

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave RS, št. DT 10 02-01027-2 z dne 17. 1. 2020 se odpravi ter se zadeva vrne prvostopnemu organu v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 385,00 EUR z 22 % DDV, skupaj torej 469, 70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi od zapadlosti do plačila.

Potek upravnega postopka

1Z izpodbijano odločbo je bila tožniku kot davčnemu zavezancu odmerjena dohodnina za leto 2018 v znesku 5.492,72 EUR, v katero je tožena stranka, zraven ostalih prihodkov, tožniku prištela tudi dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti v višini 1.854,76 EUR, ki bi se naj nanašala na subvencijska sredstva iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti.

2V obrazložitvi izpodbijane odločbe, ki jo je organ podal po tem, ko je zavezanec podal ugovor zoper informativni izračun dohodnine za leto 2018 izhaja, da je organ ob reševanju ugovora ugotovil, da je bil zavezanec na dan 30. 6. 2018 vpisan v zemljiškem katastru kot lastnik kmetijskih in gozdnih zemljišč, zaradi česar mu je bil z odločbo o odmeri obveznosti iz kmetijstva ugotovljen katastrski dohodek. Ker iz evidenc organa izhaja, da je A. A. (oče zavezanca) na dan 30. 6. 2018 prebival na istem naslovu kot zavezanec, je znesek subvencije, v skladu s četrtim odstavkom 72. člena Zakona o dohodnini - ZDoh-2, razdelil sorazmerno na dva člana, prav tako pa se je obema članoma kmečkega gospodinjstva izračunala akontacija dohodnine.

3Ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, je tožena stranka odločila, da mora davčni zavezanec, v skladu z določbo četrtega odstavka 123. člena ZDoh-2, doplačati razliko v znesku 535,41 EUR.

4Tožnik je zoper navedeno odločbo podal pritožbo, ki pa je bila z drugostopenjsko odločbo dne 22. 6. 2020 (DT-499-01-66/2020-2), kot neutemeljena zavrnjena.

Tožbene navedbe

5Tožnik zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo, v kateri navaja enako kot že v pritožbi, da je odločitev tožene stranke zmotna, in sicer iz razloga, ker je po smrti njegove mame B. B. (27. 12. 2015) celotno lastništvo kmetije, v mesecu marcu 2016, prešlo na očeta A. A., zaradi česar tožnik tudi nikoli ni prejemal subvencij s strani Agencije za kmetijske trge in razvoj podeželja RS, prav tako pa nikoli, ne v svojem imenu in tudi ne v imenu očeta A. A., ni podal vloge za pridobivanje tovrstnih subvencij.

6V nadaljevanju tožbe tožnik pojasnjuje, da je bil njegov oče 2. 11. 2017 z reševalnim vozilom odpeljan v UKC X., ko pa je bil odpuščen iz bolnišnice, pa ga je na svoj dom odpeljala njegova hčerka C. C., in sicer na naslov ..., kjer biva še danes.

7Tožnik dodatno izpostavlja, da za izplačila subvencij ni vedel vse do prejema prvega informativnega izračuna FURS-a za leto 2018, kljub temu, da na svoj TRR ni nikoli prejel nobene subvencije. Po njegovem mnenju je tako izračun za plačilo dohodnine nezakonit, saj subvencije ne gre šteti kot njegov dohodek. Prihodka iz naslova dejavnosti kmetijstva pod oznako 3100 v znesku 1.854,76 EUR namreč ni nikoli prejel, prav tako pa tudi ni lastnik kmetije. Zaradi navedenega predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi. Priglaša še povračilo plačila pravdnih stroškov skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Navedbe tožene stranke

8Tožena stranka je sodišču predložila spisovno dokumentacijo ter v odgovoru na tožbo v celoti prerekala tožbene navedbe tožeče stranke in vztrajala pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlagala, da tožbo tožeče stranke zavrne kot neutemeljeno.

9Ob upoštevanju dejstva, da gre v predmetni zadevi za odločanje o odmeri dohodnine, se je senat naslovnega sodišča na seji dne 26. 4. 2023 odločil, da bo sodišče na podlagi 3. alineje drugega odstavka 13. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1), odločilo po sodnici posameznici. Sklep je bil posredovan obema strankama postopka, sodišče pa je stranki o odločitvi senata seznanilo tudi na naroku za glavno obravnavo, na kar stranki nista imeli pripomb (zapisnik str. 2, l. št. 29).

Datum izdaje sodbe

10Sodišče je v predmetni zadevi opravilo glavno obravnavo, ki jo je tudi snemalo. Tako je bil prepis posnetka glavne obravnave posredovan strankam. Stranke so prepis prejele dne 1. 6. 2023, kar izhaja iz lastnoročno podpisanih vročilnic in so imele, skladno z določilom četrtega odstavka Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, pet dni časa za pripombe na zapisnik, kar je do dne 6. 6. 2023. Stranke pripomb na zapisnik niso podale, zaradi česar je sodišče v zadevi odločilo dne 7. 6. 2023, kar je prvi dan po dokončnosti zapisnika.

Izvedba glavne obravnave

11Sodišče je v predmetni zadevi, v skladu z določili ZUS-1 in 22. ter 23. členom Ustave RS, izvedlo glavno obravnavo (kljub siceršnjemu stališču Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) v zadevi Ferazzini v Italy, št. 44759/98 z dne 12. 7. 2001, točka 28, da davčne zadeve ne sodijo v okvir prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic (EKČP)), saj je menilo, da je glede na celoto predhodno vodenega postopka pred upravnim organom, in glede na nejasnosti v zvezi z dejanskim stanjem, tožniku treba dati možnost in pravico do izjave tudi pred sodiščem, predvsem zaradi narave in vsebine spora in pravice od poštenega postopka.

Sodna presoja

K točki I izreka

12Tožbi se ugodi.

13Pri presoji izpodbijane odločbe je sodišče dolžno paziti na zakonitost izdane odločbe in pravilno uporabo procesnih ter materialnih določb zakona, pri čemer mora že po uradni dolžnosti preveriti vsebino izreka in obrazložitev odločbe, ali se jo da preizkusiti (tretji odstavek 27. člena Zakona o upravnem sporu - v nadaljevanju ZUS-1).¹ Sodišče sicer izpodbijani akt preizkusi v mejah navedb oziroma razlogov navedenih v tožbi, pazi pa tudi na relativne in absolutne bistvene kršitve določb procesnega zakona in v okviru, ki ga določa prva alineja drugega odstavka 63. člena ZUS-1, na pravilno uporabo materialnega prava².

14Tekom postopka je sodišče v okviru izvedbe glavne obravnave izvedlo dokaze z vpogledom v vse listine sodnega in upravnega spisa, posebej pa je vpogledalo v odločbo DT 1002-01027-2 z dne 17. 1. 2020, DT-499-01-66/2020 z dne 22. 6. 2020, Pritožbo tožnika zoper odločbo na izračun dohodnine za leto 2018 z dne 27. 1. 2020, dopis FURS, številka 4210-877/2020-5 z dne 7. 2. 2020 glede pritožbe tožnika zoper odločbo o odmeri dohodnine za leto 2018, ugovor zoper informativni izračun dohodnine za leto 2018 z dne 13. 6. 2019, v zapisnik o zaslišanju tožnika na FURS z dne 21. 8. 2019 in izpis iz Centralnega registra prebivalstva (priloga zapisnika).

15Sodišče pa je zavrnilo dokazni predlog tožnika za pribavo izpiska za osebi D. D. in C. C. (hčerka tožnikovega očeta), v zvezi z njunim naslovom bivanja na Y., kot nepotrebnega, saj se v predmetnem postopku ugotavlja dohodnina za tožnika in med strankama ni sporno, da navedeni osebi na tem naslovu tudi bivata. Tožena stranka pa tekom postopka tudi ni oporekala navedbam tožnika, da je bil tožnikov oče po tem, ko je bil v letu 2017 hospitaliziran odpeljan na naslov na katerem bivata D. D. in C. D. Glede listin, ki bi jih naj na predlog tožnika predložila tožena stranka o odmeri dohodnine za leta 2021, 2022 in 2023 pa je sodišče ugotovilo, da gre za listine, ki so nastale po izdaji izpodbijane odločbe in je iz tega razloga tudi ta predlog zavrnilo. Sodišče lahko namreč skladno z določili ZUS-1 pri presoji upošteva zgolj dejansko stanje in pravno podlago kot je veljalo na dan odločitve organa.

16Po presoji vsakega izmed dokazov posebej in vseh dokazov skupaj je sodišče sledilo tožbenim navedbam tožnika in njegovi izpovedbi na glavni obravnavi, da ni lastnik, niti solastnik kmetije, niti uporabnik kmetije za katero so bile izplačane subvencije, in da ni prejel izplačanih nobenih subvencij, vezanih na predmetno kmetijo, niti da ni nosilec kmetijskega gospodarstva, saj navedenih dejstev tožena stranka na glavni obravnavi ni prerekala. Prav tako pa tudi iz spisovnega gradiva upravnega organa ne izhaja noben dokument iz katerega bi bilo razvidno, kdo je nosilec kmetijskega gospodarstva oziroma kmetije za katero so bila izplačana subvencijska sredstva, komu so bila izplačana subvencijska sredstva, kakor tudi ne morebitno so/lastništvo tožnika na kmetiji za katero bi naj bila izplačana subvencijska sredstva. Iz izpodbijane odločbe tudi ne izhaja pravica tožnika do uporabe kmetijskih zemljišč, za izplačilo subvencijskih sredstev za zemljišča za katera so bila izplačana subvencijska sredstva (npr. vpis GERK-ov³.

17Sodišče pripominja, da dejanski uporabnik zemljišča in s tem tudi upravičenec do subvencijskih sredstev ni nujno lastnik zemljišča. Pritrditi je navedbam tožnika, da subvencijska sredstva ne morejo biti izplačana, v kolikor predhodno ni podana zbirna vloga, ki jo mora nosilec kmetijskega gospodarstva, kot edini upravičenec⁴ podati vsako leto znova. Za leto 2018 je izplačilo subvencij potekalo na podlagi Uredbe o izvedbi ukrepov kmetijske politike za leto 2018 (v nadaljevanju Uredba 1) in Uredbe o ukrepih kmetijsko-okoljska-podnebna plačila ekološko kmetovanje in plačila območjem z naravnimi ali drugimi posebnimi omejitvami iz Programa razvoja podeželja Republike Slovenije za obdobje 2014-2020 (ULRS 16/2016, 32/2016, 51/2016, 84/2016, 15/2017. 63/2017, 68/2017, 5/2018 - v nadaljevanju Uredba 2)⁵. Tožena stranka se sicer v obrazložitvi organa druge stopnje (str. 3) sklicuje na podatke iz katastra, vendar iz obrazložitve ne izhaja iz katere listine v spisovnem gradivu to izhaja, kakor tudi ni izkazano izplačilo subvencij (komu so bila sredstva dejansko nakazana in v kakšnem znesku), ki jih je tožena stranka za tožnika upoštevala pri odmeri dohodnine. Zgolj dejstvo, da so bila subvencijska sredstva izplačana za določeno kmetijo, ne pomeni avtomatično, da se pripišejo oziroma razdelijo v sorazmernem deležu med solastnike kmetije, saj so subvencije namenjene uporabnikom kmetijskih zemljišč, torej tistim, ki zemljišča dejansko obdelujejo in ne vsem lastnikom kmetijskih zemljišč⁶.

18Tožnik je na obravnavi na vprašanje tožene stranke zakaj ni podal pritožbe zoper odločbo o odmeri iz kmetijstva z dne 10. 5 2019 (katera prav tako ni del spisovnega gradiva, je pa tožnik sam predložil odločbo DT 4213-1036-10302/2019 z dne 23. 4. 2020 - Davčna osnova od dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti) tudi pojasnil, da se odločba o odmeri iz kmetijstva, s katero je bil ugotovljen katastrski dohodek, nanaša na gozd, katerega lastnik je sam, vendar ta gozd ni del kmetije. Tožnik je izpostavil, da ni lastnik niti uporabnik kmetije, saj jo je kot zaščiteno, po smrti njegove mame v letu 2015, v celoti podedoval njegov oče. Tako tudi meni, da mu ni mogoče obračunati dohodnine za subvencijska sredstva, ki so bila domnevno izplačana.

19Sodišče ugotavlja, da je organ druge stopnje v obrazložitvi odločbe sam navedel, da se davčna osnova, skladno z določilom 72. člena ZDoh-2, in sicer katastrski dohodek, pripiše posameznemu zavezancu, članu kmetijskega gospodinjstva, za zemljišča, ki jih ima pravico uporabljati. Tožnik je pojasnil, da je gozd njegova last in ni del kmetije za katerega mu je davčni organ pripisal katastrski dohodek. Kmetije, ki je predmet obravnave v tem postopku pa da ne obdeluje in je torej nima pravice uporabljati, česar davčni organ pri odločanju očitno ni ugotavljal niti upošteval. Drugi odstavek 70. člena ZDoh-2 res določa, da se davčna osnova od drugih dohodkov pripiše posameznemu zavezancu, članu kmečkega gospodinjstva, za katerega se v skladu z 69. členom tega zakona šteje, da opravlja osnovno kmetijsko in osnovno gozdarsko dejavnost, v sorazmernem deležu glede na skupno število zavezancev v kmečkem gospodinjstvu, vendar mora organ vsaj po prejemu ugovora zavezanca, ki ugovarja, da ne opravlja kmetijske dejavnosti, in da tudi ni član kmečkega gospodinjstva, navedeno raziskati. Beseda "šteje se" pomeni, da neko dejstvo velja za točno, dokler ni dokazano nasprotno, in da organ odloča najprej iz javno dostopnih podatkov, vendar navedena besedna zveza tudi pomeni, da lahko stranka v postopku, skladno z načelom materialne resnice, dokazuje nasprotno, organ pa se je nato v odločbi dolžan opredeliti do dokazov, ki jih predlaga stranka glede na dokaze s katerimi že razpolaga in jih mora oceniti, vsakega posamezno, nato pa v dokazni oceni vse dokaze skupaj, na podlagi katerih nato sprejme svojo odločitev. Navedeno pomeni, da se neko dejstvo "šteje" kot resnično, dokler ni dokazano nasprotno, kar pa je tožnik v postopku ves čas pred organom in sodiščem dokazoval, vendar se organ do njegovih navedb konkretizirano ni opredelil na način, da bi navedbe tožnika (zavezanca) presodil glede na predložene dokaze in zakonska določila. Organ bi namreč v okviru ugotovitvenega postopka, ki ga je vodil, moral raziskati dejansko stanje, in sicer v smeri kdo je torej dejanski uporabnik kmetije, kdo je dejansko prejel subvencijska sredstva, saj je organ v izpodbijani odločbi sam navedel, da se povprečni znesek subvencij za zemljišča katerih lastniki oziroma uporabniki so posamezniku pripiše le te. Tožnik je kot zavezanec v postopku dokazoval, da ni niti lastnik niti uporabnik kmetije za katero so bila izplačana subvencijska sredstva, zaradi česar jih tudi po oceni sodišča ni mogoče pripisati tožniku kot dohodek od katerega se odmeri dohodnina.

20Pri navedenem sodišče še pripominja, da mora organ v obrazložitvi odločbe, ko navaja "kot je razvidno iz dokumentacije v spisu", natančno navesti iz katere dokumentacije (listina, številka ali oznaka dokumenta in datum izdaje, …) izhaja neko dejstvo, ki jih je organ upošteval pri odločitvi, saj gre v nasprotnem primeru za kršitev pravice do izjave stranke v postopku, ker se do nekega dejstva ali dokaza, ki ga je v postopku organ uporabil pri odločanju, ne more opredeliti. Če dokazi niso določno in konkretizirano navedeni namreč stranka ne ve na katere dokumente je organ oprl svojo odločitev in tako ne more ustrezno braniti svojih pravic. S tem pa je kršena tudi strankina (tožnikova) pravica kot pravica zavezanca do poštenega postopka in pravica iz 22. člena Ustave RS do enakega varstva pravic⁷.

21Pri predmetnem postopku ne gre prezreti, da se davčna osnova od prejetih subvencij pripiše posameznemu zavezancu, članu kmečkega gospodinjstva, za katerega se v skladu z 69. členom ZDoh-2 šteje, da opravlja osnovno kmetijsko in osnovno gozdarsko dejavnost, pri čemer iz izpodbijane odločbe ne izhaja, kako in iz katerih podatkov je organ štel, da tožnik opravlja kmetijsko dejavnost, ki je vezana na predmetno kmetijo oziroma se sploh ni opredelil do navedb tožnika, da kmetijske dejavnosti ne opravlja ne on in tudi ne njegov oče, ki je 100% invalid, in ki ne živi z njim v skupnem gospodinjstvu.

22Sodišče tako ugotavlja, da tožena stranka ne v izpodbijani odločbi in tudi ne na sami obravnavi ni pojasnila, na kakšni podlagi je ugotovila, da je tožnik lastnik kmetije⁸ oziroma uporabnik kmetije, za katero so bila izplačana subvencijska sredstva. Iz izpodbijane odločbe prav tako ne izhaja, na kak način se je upravni organ odločil in tožniku dodelil polovico prejetih subvencij, kar je skupno upošteval pri izračunu dohodnine, saj iz 70. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2) izhaja, da se med dohodke, ki se vštevajo v dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, štejejo potencialni tržni dohodki od pridelave na zemljiščih oziroma v panjih in drugi dohodki, ki so plačila iz naslova ukrepov kmetijske politike in druga plačila iz naslova državnih pomoči, prejeta v zvezi z opravljanjem osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti. Pri navedenem pa ni pravilno, da organ v obrazložitvi navede, da je upošteval prejeto subvencijo, ki je bila izplačana v okviru kmečkega gospodinjstva na naslovu Z., in da je dohodek "v skladu z zakonodajo pripisal tožniku", saj se dohodki od prejetih subvencij upoštevajo prejemniku subvencije in ne kmetiji na določenem naslovu. V nasprotnem bi namreč lahko subvencijska sredstva za zemljišča, ki so na primer v lasti države, kot dohodek pripisali državi in ne dejanskim uporabnikom kmetijskih zemljišč, ki imajo zemljišča od države po pogodbi v najemu in jih tudi dejansko obdelujejo. Ne gre prezreti, da subvencijska sredstva prejemajo osebe, ki obdelujejo kmetijska zemljišča, navedeno pa se izkazuje s subvencijskimi vlogami. Pri tem pa uporaba zemljišča ni tudi nujno povezano s samim lastništvom zemljišča, saj so subvencijska sredstva namenjena tistim, ki zemljo obdelujejo in ne zato, ker so lastniki zemljišča. Tako subvencijska sredstva prejemajo dejanski obdelovalci zemljišč (najemniki, zakupniki...), kot pomoč kmetijstvu. Zaradi navedenega lahko posamezniki/upravičenci prejemajo subvencijska sredstva tudi za zemljišča, ki niso v njihovi lasti. Splošno znano je, da ima vsako kmetijsko gospodarstvo dodeljeno svojo številko (KMG⁹), in da je v registru kmetijskih gospodarstev tudi jasno določeno kdo je nosilec gospodarstva in kdo so namestniki nosilca.

23Sodišče ugotavlja, da tožena stranka v odločbi ni pojasnila kako je ugotovila, da je tožnik morebitni uporabnik kmetijskih zemljišč za katere so bila izplačana subvencijska sredstva po tem, ko je tožnik podal ugovor na informativni izračun in pritožbo na izdano izpodbijano odločbo. Že iz besedilne razlage predmetnega člena jasno izhaja, da morajo biti drugi dohodki, ki so plačila iz naslovov ukrepov kmetijske politike in druga plačila iz naslova državnih pomoči prejeta v zvezi z opravljanjem osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti. Iz predmetnega postopka ne izhaja na kak način je organ ugotovil, da je tožnik nosilec kmetijskega gospodarstva ali da kmetijo obdeluje in na kak način je prejel predmetna sredstva oziroma navedenega sploh ni ugotavljal in tudi ni navedel kdo pa je dejansko prejel sredstva, za katera je davčni organ obračunal dohodnino tožniku. Iz drugega odstavka 69. člena ZDoh-2 res izhaja, da je kmečko gospodinjstvo skupnost ene ali več fizičnih oseb, ki imajo na dan 30. junij v davčnem letu po predpisih o prijavi prebivališča prijavljeno isto stalno prebivališče, vendar je v nadaljevanju istega odstavka tudi določeno, da se mora vsaj za enega ali več članov kmečkega gospodinjstva šteti, da opravlja osnovno kmetijsko dejavnost¹⁰, lahko pa stranka v postopku dokazuje tudi nasprotno (torej da sam kmetijske dejavnosti ne opravlja, ali da sam ni del kmetijskega gospodarstva), kar je tožnik tekom postopka pred upravnim organom tudi storil. Torej neko dejstvo iz uradih evidenc šteje za resnično dokler ni dokazano nasprotno. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhaja, na kak način je organ štel kateri izmed članov gospodinjstva je opravljal kmetijsko dejavnost. V obrazložitvi odločbe tožena stranka v ničemer ni pojasnila zakaj ni upoštevala navedb tožnika v postopku pred organom, ko je navajal, da je oče 100% invalid, sam pa da ne obdeluje kmetije, ki ni njegova, oziroma se do teh navedb v odločbi ni opredelila, saj iz odločbe ne izhaja, kako je organ štel, da na podlagi vseh zgoraj navedenih dejstev kljub temu šteje, da je tožnik član kmečkega gospodinjstva, in da je tudi uporabnik zemljišč za katere so bila izplačana subvencijska sredstva. Nenazadnje lahko gre pri izplačilu subvencijskih sredstev drugi osebi za izogibanje obdavčitvi te osebe ali celo za zlorabo instituta pomoči kmetijskemu gospodarstvu, če se ugotovi, da je plačilo subvencije prejela oseba, ki do nje ni upravičena in gre iz tega naslova lahko tudi za oškodovanje državnega proračuna, na kar bi moral biti davčni organ še posebej pozoren in bi moral v primeru, da navedeno ugotovi, o tem obvestiti tudi pristojne institucije, ki so zadolžene za izplačila.

24Sodišče je tako na podlagi zgoraj navedenega ugotovilo, da je davčni organ v predmetnem postopku napačno oziroma nepopolno ugotovil dejansko stanje, v posledici pa tudi napačno uporabil materialno pravo in posledično izpodbijano odločbo pomanjkljivo obrazložil, pri čemer je sodišče tudi verjelo navedbam tožnika na sami obravnavi, ko je povedal, da je lastnik še dela gozda, za katerega mu je bil odmerjen katastrski dohodek, ki pa ni del kmetije, za katero je bila prejeta subvencija, saj je tožnik v tožbi in na obravnavi tudi pojasnil, da mu je bil katastrski dohodek za gozd odmerjen, ker je njegov lastnik (ki pa, ni del kmetije), čemur tožena stranka ni nasprotovala, in da ga je tudi pripravljen plačati.

25Sodišče pri navedenem pripominja, da iz izpodbijane odločbe tudi ne izhaja kdo so člani kmetijskega gospodarstva, za katerega je bil ugotovljen katastrski dohodek, kdo je nosilec kmetijskega gospodarstva, komu so bila nakazana subvencijska sredstva, na čigav transakcijski račun, v posledici česar tako nobenega od podatkov, ki navedenih v odločbi, tožena stranka ni konkretizirala in zato sodišče odločbe in dejstev tudi ne more preizkusiti, saj tožena stranka v izpodbijani odločbi ni konkretizirano navedla dokazov, iz katerih izhaja, da je tožniku utemeljeno določila dohodnino za polovico prejetih subvencijskih sredstev. Namen Zakona o dohodnini je, da se plačuje dohodnina od prejetih dohodkov oziroma od pričakovanih dohodkov (v primeru kmetijstva), in da je zavezanec za plačilo rezident Republike Slovenije, ki ima stalno prijavljeno prebivališče v Republiki Sloveniji. Iz 5. člena ZDoh-2 izhaja, da je rezident zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije.

26Glede na to, da je tožnik v postopku povedal, da predmetnih subvencijskih sredstev ni prejel, kar tudi ne izhaja iz spisovnega gradiva, in ker očitno tudi ni uporabnik predmetne kmetije (čemur tožena stranka ni nasprotovala), je sodišče štelo, da subvencijska sredstva niso bila njegov vir dohodka za katerega je bilo mogoče obračunati dohodnino. Tako bo morala predmetno stališče upoštevati tožena stranka pri ponovnem odločanju in dohodnino za leto 2018 izračunati ponovno.

27V predmetni zadevi je namreč izkazano, da je tožena stranka odločila in izdala izpodbijano odločbo ne da bi raziskala napačno ugotovljeno dejansko stanje na katerega je tožnik ves čas opozarjal, in sicer na lastništvo in uporabo predmetne kmetije, kakor tudi na prejemnika subvencijskih sredstev. Sodišče tako pripominja, da mora uradna oseba, v kolikor gre za take nejasnosti v dejanskem stanju te raziskati in napraviti dokazno oceno na podlagi vseh dokazov.

28Iz 22. člena Ustave RS, ki zagotavlja enako varstvo pravic posameznika tudi pred državnimi organi, namreč med drugim izhaja pravica stranke do izjavljanja v postopku, kar je bistveno za izvedbo poštenega postopka in velja za vsak postopek voden pred državnim organom. Za pošten postopek je bistveno, da ima oseba, katere pravice, dolžnosti in interes so predmet postopka, ustrezne in zadostne možnosti, da zavzame stališče tako glede dejanskih kakor tudi glede pravnih vidikov zadeve. Navedeno pa lahko poda samo, kolikor ima pravico do izjave, ki pa ne pomeni samo, da je stranka zaslišana pred organom in da so ji predstavljena zakonska določila (kot izhaja iz zapisnika tožene stranke z dne 21. 8. 2019, številka 4210-31/2019-1586 (10-142-25), temveč da se organ do navedb stranke tudi argumentirano opredeli na način, da je akt v nekem upravnem postopku ustrezno obrazložen, saj je v nasprotnem v nadaljevanju posamezniku kršena pravica do pravnega varstva iz 25. člena Ustave RS in vložitve ustreznega pravnega sredstva. Pravica do izjave in ustrezne obrazložitve odločbe je namreč ena izmed temeljnih pravic poštenega postopka in izhaja tudi iz določil Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). 9. člen ZUP-a jasno določa, da je treba pred izdajo odločbe dati stranki možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za izdano odločbo. Tretji odstavek istega člena pa nadalje določa, da organ svoje odločbe ne sme opreti na dejstva, glede katerih vsem strankam ni bila dana možnost, da se o njih izjavijo ali na podlagi listin ali podatkov, ki niso del spisa upravnega organa. Bistvo tega načela torej ni zgolj v navzočnosti stranke v postopku izdajanja odločbe, pač pa predvsem v možnosti, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločitev tudi ob izdani odločbi, in ki jih je organ upošteval pri odločitvi (torej glede razlogov, ki so organ vodili k določeni odločitvi), da uveljavlja svoje pravice oziroma brani svoje koristi, ter da se seznani s celotnim potekom in rezultatom ugotovitvenega ter dokaznega postopka.¹¹

29Iz obrazložitve upravnega akta morajo tako v posledici izvedenega postopka izhajati okoliščine, razlogi in pravna podlaga za odločitev organa, konkretizirane na način in v takšni meri, da odločitev, ki je bila sprejeta, stranka postopka lahko preveri oziroma se do navedb organa opredeli. Prav tako pa morajo biti navedeni tudi na način, da jih ob morebitni vložitvi pravnega sredstva lahko preveri sodišče. Tako bi v konkretnem primeru moralo biti tožniku kot zavezancu v postopku dopustno dokazovati nasprotno od dejstev, ki jih je ugotovil organ po uradni dolžnosti, organ pa bi se moral konkretizirano opredeliti do navedb in dokazov tožnika kot domnevnega zavezanca za obračun dohodnine. Le na ta način bi namreč bila stranki tudi v upravnem postopku zagotovljena pravica do poštenega postopka. To varstvo ni nič drugačno v upravnih postopkih, saj ima v upravnih postopkih ravno zaradi vnaprejšnje nadrejenosti javnega interesa in tako upravnega organa v razmerju do posamične stranke še večji pomen in je še bolj pomembna. Upravni postopek je namreč presečišče med zasebnim in javnim interesom, ki naj bosta uravnotežena. Enako varstvo pravic je na upravnem področju del obrambnih pravic pred prekomerno rabo oblasti oziroma njeno zlorabo (6. člen EKČP).¹² Pri navedenem je treba posebej izpostaviti, da ima stranka v postopku pred organom s pravico do lastnega zaslišanja in zaslišanja prič možnost braniti se, zavarovati in uveljaviti svoje pravice določene z zakonom in tudi zavarovati koristi, kar je bistveno pri izvedbi upravnega postopka, ki mora tako kot drugi postopki prav tako teči po pravilih poštenega postopka. Vodenje poštenega postopka s strani upravnega organa pa ne pomeni zgolj zavzetje stališč stranke glede dejanskih vidikov zadeve, temveč tudi glede pravnih vidikov.¹³

30Iz obrazložitve organa in spisovnega gradiva upravnega organa v predmetnem postopku izhaja, da je organ, po vložitvi ugovora tožnika kot zavezanca zoper informativni izračun, izvajal ugotovitveni postopek, saj je tožnika povabil na pisno izjavo ali da se osebno oglasi na finančnem uradu, kot izhaja iz dokumenta DT 4210-35/2019-1380 (10-142-15) z dne 30. 7. 2019, vendar navedeno ne pomeni, da organ zavezancu zgolj predstavi zakonska določila, ki jih bo upošteval v izdaji postopka, temveč mora predstaviti tudi dokaze na podlagi katerih bo odločil in svoje razloge za odločitev. Tožena stranka se v pozivu z dne 30. 7. 2019 ni v ničemer opredelila do navedb tožnika, ki izhajajo že iz ugovora zoper informativni izračun dohodnine, temveč je zgolj navedla zakonska določila, ki jih je upoštevala in zelo pavšalne navedbe, zakaj je tožniku kot zavezancu pripisala v dohodnino tudi subvencijska sredstva. Do navedb tožnika, da ni uporabnik kmetijskega gospodarstva za katerega so bila izplačana subvencijska sredstva se v ničemer ni opredelila ne v tem dokumentu in tudi ne v izpodbijani odločbi organa prve in druge stopnje.

31Sodišče na tem mestu izpostavlja, da se sicer v davčnih postopkih uporabljajo davčni predpisi kot specialni predpisi po načelu lex specialis derogat legi generali (torej, da uporaba specialnega predpisa izključuje uporabo splošnega), kljub vsemu pa se glede vodenja postopka, ki jih davčni predpisi ne vsebujejo, uporabljajo določila in pravila ter načela določena v Zakonu o splošnem upravnem postopku (ZUP) kot splošnem zakonu za vodenje postopka. Tako se poseben ugotovitveni postopek, skladno z določbo 145. člena ZUP, lahko izvede za ugotovitev dejstev in okoliščin, ki so pomembne za razjasnitev stvari ali zato, da se da strankam možnost, da uveljavijo in zavarujejo svoje pravice in pravne koristi, vendar mora tak postopek potekati skladno z načelom poštenega postopka.

32Navedeno pomeni, da ima skladno s prvim in drugim odstavkom 146. člena ZUP stranka pravico udeleževati se ugotovitvenega postopka in za dosego namena, ki ga ima ta postopek, dajati potrebne podatke ter braniti svoje pravice in z zakonom zavarovane koristi. Tožnik zato v tožbi upravičeno graja dejstvo, da je izpodbijana odločba nezakonita, saj se organ v ničemer ni opredelil do njegovih navedb, ki jih je podal na zapisnik pri toženi stranki dne 21. 8. 2019 (kot izhaja iz njegov navedb) glede dejstva, da sam ni lastnik kmetije, da niti ne upravlja s kmetijo, ker je nima pravice uporabljati, da njegov oče, ki je 100% invalid živi na drugem naslovu pri svoji hčerki, in da mu zato ni bila pravilno odmerjena davčna osnova za izračun dohodnine, saj tudi nima skupnega kmečkega gospodinjstva z očetom, ki vse od leta 2017 več ne živi na naslovu kmetije. Skladno s 164. členom ZUP se namreč dejstva, na podlagi katerih se izda odločba, ugotovijo z dokazi. Kot dokaz pa se po drugem odstavku istega člena uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje stanja stvari in kar ustreza posameznemu primeru, zlasti pa priče, izjave strank, opredelitve strank do dokaznega gradiva, ipd. V nadaljevanju pa je organ dolžan v okviru dokazne ocene oceniti vsak dokaz posebej in nato v okviru vseh dokazov skupaj podati argumentirano odločitev z navedbo konkretnih dejstev in odgovoriti na navedbe strank.

33Upravna odločba mora biti po ustrezno izvedenem dokaznem postopku v posledici izdana v skladu z 214. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), torej ustrezno obrazložena. Če je odločba pomanjkljiva (torej brez ustrezne ocene o vseh predlaganih dokazih) in v njej niso navedeni ocena zakonskega dejanskega stanja stvari, pomembna za pravilno in zakonito odločitev, dokazi, ki utemeljujejo obstoj takih dejstev in preudarki, ki so upravni organ vodili pri odločanju, gre za pomanjkljivost, ki stranki ne omogoča vložitve učinkovitega pravnega sredstva, so lahko zagotovljena pravna sredstva le navidezna. Stranka ima pravico seznaniti se z razlogi odločitve in preudarki, ki so upravni organ, ki je o zadevi odločal, vodili pri odločanju. Stopnja podrobnosti, s katero mora biti obrazložena odločba, je določena s tistim, kar zahteva učinkovito pravno sredstvo zoper odločbo v vsakem posameznem primeru.¹⁴ Iz obrazložitve upravnega akta morajo biti namreč konkretizirane okoliščine in podlaga za odločitev v takšni meri, da jih nasprotna stranka lahko preveri oziroma se do njih opredeli. Ugotovitveni postopek je namreč med drugim namenjen tudi izvrševanju pravice strankam uveljaviti in zavarovati njihove pravice in pravne koristi, ki pa jih lahko zavarujejo le na način, da so z ugotovitvami organa pred izdajo odločbe seznanjene, da se lahko o njih primerno izjavijo¹⁵, kar tožniku ni bilo omogočeno.

34V predmetni zadevi je sodišče tako ugotovilo, da tožena stranka najprej ni popolnoma ugotovila dejanskega stanja (torej kdo je dejanski uporabnik kmetijskega gospdarstva za katerega so bila izplačana subvencijska sredstva), potem pa tudi ni ustrezno obrazložila izpodbijane odločbe, zaradi česar sodišče glede na navedeno ugotavlja, da izpodbijana odločba ni pravilna in zakonita in jo je tako na podlagi določb 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo, ker ne omogoča preizkusa pravilnosti odločitve, saj je tožena stranka nepopolno in nepravilno ugotovila dejansko stanje ter posledično nepravilno uporabila materialno določbo 70. člena ZDoh-2. V skladu s tretjim in četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1¹⁶ je zato sodišče zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani upravni akt izdal v ponovni postopek.

35V ponovnem postopku bo moral upravni organ skladno s četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1 tožniku omogočiti, da izkaže svoje navedbe, prav tako pa bo moral pojasniti na kakšni podlagi (katerih listinah, dokazih) je ocenil, da je tožnik lastnik/uporabnik predmetne kmetije, kakor tudi na kakšni podlagi je določil obračun dohodnine za izplačila subvencijskih sredstev, ki jih tožnik naj ne bi prejel na svoj transakcijski račun. Ob upoštevanju dejstva, da tožnik navaja, da ni lastnik niti uporabnik predmetne kmetije, in da tudi ni prejel predmetnih subvencij, in tudi ni nikoli podal vloge za prejem subvencij, bo morala tožena stranka v ponovnem postopku še enkrat popolno ugotoviti dejansko stanje, obrazložiti na kakšni podlagi je štela lastništvo/uporabo kmetije tožniku (in iz tega razloga upravičenost do odmere dohodnine od prejetih subvencij), iz katerih podatkov, iz katerih uradnih evidenc in listin to izhaja, kakor tudi obrazložiti kdaj je tožnik prejel sredstva državne pomoči oziroma subvencij, od katerega mu je mogoče skladno s 70. členom ZDoh-2 obračunati dohodnino. Iz izpodbijane odločbe niti ne izhaja, na kak način je organ ugotovil, da tožnik opravlja osnovno kmetijsko in osnovno gozdarsko dejavnost, za kar mu je upoštevalo dohodke.

K točki II izreka

36V skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 je tožena stranka dolžna tožniku povrniti stroške postopka. Po določilu četrtega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu je tožnik upravičen do povrnitve priglašenih stroškov v višini 385,00 EUR, ki jih je sodišče naložilo toženi stranki. Zadeva je bila namreč rešena na glavni obravnavi, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je zavezanec za DDV, zaradi česar se nagrada poveča za 22 % DDV.

37Sodna taksa bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti.

38Obresti od zneska stroškov je sodišče tožniku prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika (OZ) v zvezi s 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

¹ Enako komentar ZUS-1, str. 266, točka 5. in 7.
² Enako komentar ZUS-1, str. 266, točka 5 in 7.
³ GERK (grafična enota rabe kmetijskega gospodarstva) je strnjena površina kmetijskega ali gozdnega zemljišča z isto vrsto dejanske rabe, ki je v uporabi enega kmetijskega gospodarstva - Pravilnik o registru kmetijskih gospodarstev RS 83-3572/2016, ki je veljal v času odločanja tožene stranke.
⁴ 5. člen Uredbe 2 določa upravičence do izplačil: (1) Upravičenci za pridobitev plačil iz te uredbe so kmetijska gospodarstva (v nadaljnjem besedilu: KMG), ki so določena z zakonom, ki ureja kmetijstvo, in izpolnjujejo pogoje iz te uredbe.(2) Za KMG vlaga zahtevke za plačilo za ukrepe razvoja podeželja iz te uredbe nosilec KMG, na katerega se glasi tudi odločba za ukrepe razvoja podeželja iz te uredbe.
⁵ Na zbirni vlogi za leto 2018 je bila dodana nova izjava, ki vlagatelje opozarja, da lahko ukrepe kmetijske politike, tudi plačilne pravice, uveljavlja le fizična oseba, pravna oseba, agrarna skupnosti ali pašna skupnost, ki je za svoje kmetijsko gospodarstvo (KMG) odgovorna za izvajanje kmetijske dejavnosti in ki vse prijavljene kmetijske površine upravlja v svojo korist oziroma korist KMG. - vir: spletna stran ARSKTRP v rubriki Zbirna vloga 2018 Subvencijska vloga za leto 2018 in Uredba o izvedbi kmetijske politike za leto 2018;
⁶ Iz Uredbe 2 tudi izhaja, da mora nosilec kmetijskega gospodarstva za uveljavljanje neposrednih plačil, ki se uveljavljajo prek zbirne vloge, izpolnjevati splošne pogoje in pogoje posameznih intervencij, ki jih želi uveljavljati. Neposredna plačila lahko uveljavlja nosilec kmetijskega gospodarstva, ki izpolnjuje naslednje zahteve: Izvaja kmetijsko dejavnost. Intervencije neposrednih plačil uveljavlja na vsaj 1 ha upravičenih hektarjev površin kmetijskega gospodarstva (najmanjša ugotovljena upravičena površina kmetijske parcele znaša vsaj 0,1 ha). Izjema so nosilci kmetijskih gospodarstev, ki vlagajo zahtevke za podporo za rejo drobnice, podporo za rejo govedi, podporo za rejo krav dojilj ali podporo za mleko v gorskih območjih in ne dosegajo 1 ha upravičenih hektarjev površin. Ti upravičenci morajo biti v danem koledarskem letu upravičeni do najmanj 100 evrov neposrednih plačil. Izpolnjuje pogoj aktivnega kmeta. Izpolnjuje zahteve pogojenosti. Izpolnjuje pogoje iz posameznih intervencij neposrednih plačil, ki jih uveljavlja na zbirni vlogi za tekoče leto.
⁷ 22. člen Ustave RS - Vsakomur je zagotovljeno enako varstvo njegovih pravic v postopku pred sodiščem in drugimi državnimi organi, organi lokalnih skupnosti in nosilci javnih pooblastil, ki odločajo o njegovih pravicah, dolžnostih ali pravnih interesih.
⁸ 1. člen Zakona o zemljiški knjigi (ZZK) določa, da je zemljiška knjiga javna knjiga, ki vsebuje podatke o stvarnih pravicah na nepremičnini. 2. člen določa: Nepremičnina v smislu ZZK so zemljišča, stavbe in posamezni deli stavb, drugi objekti, če tako določa zakon. Tako je na podlagi 10. in 11. člena ZZK upoštevna evidenca lastništva in solastništva je Zemljiška knjiga in ne kataster.
⁹ Pravilnik o registru kmetijskih gospodarstev.
¹⁰ Drugi odstavek 69. člena ZDoh-2 : Kmečko gospodinjstvo po tem zakonu je skupnost ene ali več fizičnih oseb, ki imajo na dan 30. junija v davčnem letu po predpisih o prijavi prebivališča prijavljeno isto stalno prebivališče, niso najeta delovna sila (v nadaljnjem besedilu: člani kmečkega gospodinjstva), ter se vsaj za enega ali več članov kmečkega gospodinjstva šteje, da opravljajo osnovno kmetijsko in osnovno gozdarsko dejavnost po določbah tega zakona in njihov skupni dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti znaša najmanj 200 eurov.
¹¹ Komentar ZUP-a, 2004, stran 86.
¹² Tako sodna praksa Vrhovnega sodišča RS X Ips 1/2020 z dne 2. 9. 2020, točka 8 obrazložitve.
¹³ Enako izhaja iz Upravno procesno pravo, upravni postopek in upravni spor, Kerševan, E. in Androjna, V. GV založba 2017, str. 88 in 89.
¹⁴ Sodba Vrhovnega sodišča I Up 248/2002, z dne 10.11.2004.
¹⁵ Enako Komentar ZUP k 146.členu, 2. knjiga, 2020, str. 128 - 134.
¹⁶ Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o upravnem sporu (ZUS-1C).