UPRS Sodba I U 9/2022-22

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je z izpodbijano odločbo zavrnilo tožnikovo zahtevo za odpravo odločbe Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) št. DT 03 00857 z dne 29. 10. 2020 (v nadaljevanju tudi odmerna odločba) po nadzorstveni pravici. Z navedeno odločbo je davčni organ tožniku odmeril dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2019 v znesku 80.685,00 EUR.

2Toženka v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja, da je odprava odločbe po nadzorstveni pravici možna zaradi kršitve materialnega prava, ki je očitna. Po sodni praksi je kršitev očitna, če jo je mogoče ugotoviti neposredno na podlagi dejanskega stanja, ki izhaja iz odločbe. V konkretni zadevi pa dejansko stanje v odločbi, katere odpravo predlaga tožnik, v zvezi s povečanjem kapitala iz sredstev družbe, ni navedeno na način, da bi bilo mogoče neposredno ugotavljati, ali je prišlo do očitane kršitve določb materialnega prava. Zato bi bilo treba po mnenju toženke v zvezi s predlagajo odpravo odmerne odločbe šele izvesti ugotovitveni postopek glede zatrjevanega dejstva, in sicer, da je tožnik 50 % poslovni delež v družbi A., d. o. o., pridobil že leta 1993, to je več kot 20 let pred odsvojitvijo kapitala (datum odsvojitev ni sporen, in sicer 31. 12. 2019), vsa povečanja osnovnega kapitala pa so bila izvedena iz sredstev družbe in ne iz tožnikovih sredstev. Zaradi nepravilno ali nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, ki sicer lahko pripelje do kršitve materialnega zakona, ni mogoče odpraviti odločbe po nadzorstveni pravici. Prav tako na uporabo izrednega pravnega sredstva ne morejo vplivati zatrjevane kršitve pravil postopka.

3V nadaljevanju obrazložitve toženka polemizira s stališči iz sodbe Upravnega sodišča I U 1959/2019-9 z dne 1. 9. 2020, na katero se sklicuje tožnik. Opozarja na neenotnost sodne prakse, v nadaljevanju pa navede tudi vsebinske razloge, zakaj dokapitalizacija družbe iz sredstev družbe za davčne namene po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) predstavlja pridobitev kapitala.¹ Po mnenju toženke iz več zakonskih določb izhaja, da je zakonodajalec s pridobitvijo deleža imel v mislih tudi povečanje osnovnega vložka. To naj bi izhajalo iz četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2 in tudi iz tretjega odstavka 97. člena istega zakona. Obe zakonski določbi vsebujeta termin osnovni vložek, kar toženka razume kot dokaz, da je imel zakonodajalec s povečanjem osnovnega vložka z dokapitalizacijo iz sredstev družbe v mislih, da gre za pridobitev novega deleža. Namen zakona izhaja tudi iz postopka sprejemanja ZDoh-2. V tem postopku je bila s strani Obrtne zbornice Slovenija izrecno predlagana določba, po kateri se povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe ne bi obravnavalo kot samostojen poslovni delež. Amandma ni bil sprejet, kar po mnenju toženke dodatno dokazuje, da zakonodajalec ni sprejel ureditve, kot meni tožnik.

4V zvezi s predlagano uporabo izrednega pravnega sredstva po 90. členu ZDavP-2 toženka še pojasni, da odločbo po prvem odstavku navedenega člena izda organ prve stopnje, organ druge stopnje pa le, če je s svojo odločbo odločil o stvari. Za odločanje o tem izrednem pravnem sredstvu je tako na prvi stopnji pristojen finančni urad in ne toženka.

5Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga sodišču, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, toženki pa naloži vračilo stroškov postopka. Trdi, da gre v zadevi za pravno vprašanje pravilne razlage določb ZDoh-2, in sicer ali je davčni zavezanec, ki je pred več kot dvajsetimi leti z vplačilom ustanovitvenega kapitala družbe postal družbenik družbe z omejeno odgovornostjo, nakar so bila vsa kasnejša povečanja osnovnega kapitala te družbe izvedena izključno iz lastnih sredstev družbe (in ne iz sredstev davčnega zavezanca), ob odsvojitvi celotnega svojega poslovnega deleža družbe dolžan plačati dohodnino od dobička od kapitala zaradi odsvojitve poslovnega deleža te družbe ali ne. Sklicuje se na sodbo Upravnega sodišča I U 1959/2019-9 z dne 1. 9. 2020, v kateri je sodišče razsodilo, da ni pravne podlage, da bi se davčnim zavezancem v takem primeru nalagalo plačilo davka. Toženka bi morala slediti stališču sodišča v navedeni sodbi, saj to narekuje ustavno načelo zagotavljanja enakosti in enakopravnosti davčnih zavezancev. Vztraja pri stališču, da pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe ne gre za pridobitve poslovnega deleža, pač pa le za preoblikovanje nevezanih postavk kapitala v osnovni kapital družbe, kar ne predstavlja osnove za obdavčitev. Odločitev toženke neutemeljeno razlikuje med položajem, ko družba izvede povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe, in položajem, v katerem se za to ne odloči.

6Glede pravnega standarda očitnosti kršitve materialnega prava tožnik meni, da je mogoče uveljavljati očitnost napake odmerne odločbe tudi, če je odmerna odločba v nasprotju s podatki iz javnih evidenc. V tej zadevi gre za očitno napako, ker napačnost uporabe materialnega prava izhaja že iz same odmerne odločbe in gradiva upravnega spisa, v katerem je bila odločba izdana. Sočasno pa gre za očitno napako tudi zato, ker je dejstvo, da so bila vsa povišanja osnovnega kapitala predmetne gospodarske družbe izvedena iz lastnih sredstev družbe, razvidno iz javne evidence, tj. sodnega registra.

7V odgovoru na tožbo toženka vztraja pri svojem stališču in pojasni, zakaj ni mogoče slediti sodbi v zadevi I U 1959/2019. Dodatno se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-175/11-12 z dne 10. 4. 2014, iz katere po mnenju toženke izhaja, da je pripis dobička oziroma prenos dobička v kapital družbe pri gospodarski družbah treba obravnavati kot pridobitev kapitala.

8Tožnik je sodišču pri sodišču vložil še dve pripravljalni vlogi, v katerih vztraja pri svojem stališču, da je bil z odmerno odločbo očitno kršen materialni predpis. Toženka v svojem odgovoru dodatno pojasni svojo razlago četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2.

K I. točki izreka

9Tožba ni utemeljena.

10Dohodnina od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2019 je bila tožniku odmerjena z odločbo davčnega organa št. DT 03 00857 z dne 29. 10. 2020. Zoper navedeno odločbo se tožnik ni pritožil, je pa kasneje, to je po njeni dokončnosti in pravnomočnosti, vložil izredno pravno sredstvo - zahtevo za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, podredno pa tudi zahtevo za odpravo, razveljavitev oziroma spremembo odločbe po 90. členu ZDavP-2. V zahtevi trdi, da je bil z odmerno odločbo prekršen materialni zakon, zato je zahteva dopustna po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2.

11Odprava odločbe po nadzorstveni pravici je izredno pravno sredstvo, ki je urejeno v 88. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ta v drugem odstavku določa, da lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odmerno odločbo v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon.

12V sodni praksi² je sprejeto stališče, da široka interpretacija uporabe izrednih pravnih sredstev ni skladna s 158. členom Ustave.³ Ta zahteva restriktivno razlago določb procesnih predpisov, ki urejajo izredna pravna sredstva, torej tudi 88. člena ZDavP-2. Spreminjanje dokončnih in pravnomočnih odločb namreč zmanjšuje zaupanje v pravo, zato se izredna pravna sredstva umeščajo v sistem za zagotovitev sanacije le najhujših napak pri urejanju upravnopravnih razmerij.⁴ Poseg v tak položaj je lahko dovoljen le v primeru tako hudih pravnih napak ali neenotne uporabe prava, da bi nadaljnje varovanje pravnomočnosti predstavljalo tako nesorazmeren poseg v načelo zakonitosti, da bi presegel meje pravne sprejemljivosti. Zato po ustaljeni razlagi Vrhovnega sodišča takšnega posega tudi v davčnem postopku ne more predstavljati vsakršna kršitev materialnega prava, ampak zgolj kršitev, ki je očitna.⁵

13Iz navedene sodne prakse Vrhovnega sodišča⁶ nadalje izhaja, da gre za očitno kršitev materialnega zakona, če jo je glede na z odločbo ugotovljeno dejansko stanje mogoče ugotoviti neposredno, ne pa tudi v primeru, če jo je mogoče ugotoviti posredno, tj. s preverjanjem pravilnosti dejanskega stanja, na katerega se odločba opira. V konkretni zadevi se zastavlja vprašanje, ali se povečanje osnovnega vložka poslovnega deleža, ki ga ima družbenik v družbi z omejeno odgovornostjo, ki je posledica zvišanja osnovnega kapitala družbe iz sredstev družbe, za davčne namene šteje za novo oziroma samostojno pridobitev poslovnega deleža. Trenutek pridobitve poslovnega deleža, od katerega je odvisna davčna stopnja, pa je dejansko vprašanje. Da naj bi bil del tožnikovega vložka v zvezi s poslovnim deležem, ki ga je odsvojil, pridobljen že leta 1993 in ne kasneje z dokapitalizacijo iz sredstev družbe, je okoliščina, ki iz odmerne odločbe ne izhaja in bi jo bilo torej možno ugotoviti le z izvedbo ugotovitvenega postopka. To pomeni, da bi morala toženka sama ugotavljati (po tožnikovem mnenju) pravno relevantna dejstva v zvezi s časovnim trenutkom pridobitve kapitala, pri čemer pa tudi vpogledovanje v podatke poslovnega registra pomeni izvajanje dokaznega postopka. Zato sodišče pritrjuje stališču toženke, da po predstavljenem kriteriju v zadevi ne gre za očitno kršitev materialnega zakona.⁷

14Očitno torej je, da tožnik nasprotuje razlagi določb ZDoh‑2, konkretno četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2, kot jo je sprejel davčni organ. Navedeno določbo davčni organ razlaga tako, da zvišanje osnovnega vložka, ki je posledica dokapitalizacije družbe iz sredstev družbe, za davčne namene predstavlja novo pridobitev kapitala. Po ustaljeni sodni praksi ne gre za očitno kršitev materialnega zakona, kadar se predpis lahko tolmači oziroma razume na več načinov, organ pa svojo odločitev opre na eno od možnih razlag. Še posebej, ker je tako razlago v svoji sodni praksi potrdilo tudi Upravno sodišče.⁸ Zato tudi po tem kriteriju ne gre za očitno kršitev materialnega prava, čeprav je isto sodišče v sodbi I U 1959/2019-9 z dne 1. 9. 2020, izdani v približno istem času kot v zadevi I U 1064/2018, sprejelo drugačno stališče glede istega pravnega vprašanja.

15Poenotenju sodne prakse so namenjena druga pravna sredstva, predvsem revizija v upravnem sporu.⁹ Tožnik pa je imel možnost zmotno uporabo materialnega prava in s tem nezakonitost izdane odmerne odločbe uveljavljati z rednimi pravnimi sredstvi (pritožbo v davčnem postopku in tožbo v postopku upravnega spora), česar pa ni storil. Svoje neaktivnosti v postopku ne more sanirati z vlaganjem izrednih pravnih sredstev. Zato sodišče ni moglo odločiti drugače, kot izhaja iz prve točke izreka.

16Neutemeljeno se tožnik sklicuje tudi na sodbo in sklep Vrhovnega sodišča X Ips 6/2020 z dne 10. 6. 2020, ki se nanašata na pogoje za uporabo izrednega pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2, v katerem so urejeni posebni primeri odprave, razveljavitve in spremembe odločbe. Ti pogoji so drugačni od tistih, ki jih ZDavP-2 predpisuje v 88. členu. Predmet presoje v tem upravnem sporu pa je (zgolj) odločitev toženke o zavrnitvi zahteve za odpravo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici, o preostalem zahtevku tožnika za odločanje po 90. členu ZDavP-2 pa je pristojen odločiti prvostopenjski davčni organ (tretji odstavek 90. člena ZDavP-2).

17Ker je treba tožbo zavrniti že iz razloga neizpolnjevanja pogoja očitnosti iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2, o spornem vprašanju, tj. kako se določi čas pridobitve odsvojenega poslovnega deleža v družbi z omejeno odgovornostjo, katerega del osnovnega vložka, ki pritiče temu deležu, nastane z dokapitalizacijo družbe iz sredstev družbe, sodišče ni odločalo. Glede na navedeno je sodišče presodilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, posledično pa je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

18Sodišče je v navedeni zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj se spor nanaša zgolj na pravna vprašanja, konkretno razlago 88. člena ZDavP-2. V takih primerih, torej ko sodišče odloča zgolj o spornih pravnih vprašanjih in dejansko stanje med strankama ni sporno, ima sodišče v prvem odstavku 59. člena ZUS-1 pooblastilo, da odloči brez glavne obravnave.

K II. točki izreka

19Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

¹ Davčna zakonodaja (konkretno 93. člen ZDoh-2) ne uporablja pojma poslovni delež temveč pojem delež v gospodarskih družbah. Zato je treba za davčne namene kot delež v družbi z omejeno odgovornostjo šteti vsak delež, ki ga ima zavezanec v osnovnem kapitalu družbe. Le tega pa je mogoče pridobiti na različne načine, med drugim tudi z dokapitalizacijo iz sredstev družbe. To pa pomeni, da četudi ima zavezanec v družbi en poslovni delež, se njegova nominalna vrednost spremeni z dokapitalizacijo iz sredstev družbe, to povečanje pa se po ZDoh-2 šteje za samostojno pridobitev istovrstnega kapitala.
² Npr. odločitve Vrhovnega sodišča X Ips 380/2012 z dne 12. 9. 2013, X Ips 1317/2007 z dne 15. 1. 2009, X Ips 26/2006 z dne 5. 9. 2007, X Ips 471/2014 z dne 13. 4. 2016 in X Ips 189/2014 z dne 8. 6. 2016.
³ Ta določa: Pravna razmerja, urejena s pravnomočno odločbo državnega organa, je mogoče odpraviti, razveljaviti ali spremeniti le v primerih in po postopku, določenih z zakonom.
⁴ Tone Jerovšek, Učinek izrednih pravnih sredstev na dokončnost in pravnomočnost upravnega razmerja, VIII dnevi slovenske uprave, Fakulteta za upravo, Ljubljana 2001, stran 134.
⁵ Primerjaj sodbo in sklep X Ips 29/2016 z dne 7. 3. 2018. Pri tem Vrhovno sodišče ne ločuje med situacijo, ko izredno pravno sredstvo iz 88. člena ZDavP-2 uporabi davčni organ po uradni dolžnosti ali ko njeno uporabo predlaga stranka.
⁶ Prav tam, 25. točka obrazložitve.
⁷ Enako sodba Upravnega sodišča I U 698/2021-13 z dne 22. 3. 2022, izdana v povsem enaki zadevi.
⁸ Glej npr. sodb0 I U 1064/2018-9 z dne 19. 5. 2020.
⁹ Prim. prvi odstavek 367. a člena Zakona o pravdnem postopku, ki se na podlagi 22. člena ZUS-1 uporablja v upravnem sporu. Po navedeni zakonski določbi sodišče (med drugim) dopusti revizijo, če gre za pravno vprašanje, glede katerega sodne prakse vrhovnega sodišča ni, še zlasti, če sodna praksa višjih sodišč ni enotna.