UPRS Sodba I U 337/2021-9

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-3464/2019-10 z dne 29. 11. 2019 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347, 70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju: DIN) davka od dohodkov iz kapitala za obdobje leta 2014 tožeči stranki odmeril davek od dohodkov iz kapitala (dohodkov podobnih dividendam) od davčne osnove 127.000,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 31.750,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 10.944,04 EUR (I. točka izreka) ter ji naložil v plačilo odmerjeno obveznost v skupnem znesku 42.694,04 EUR (II. točka izreka). Zahtevo tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka je zavrnil in odločil, da stroški, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (III. in IV. točka izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožeča stranka sklenila z družbenikom A. A. (v nadaljevanju A. A.) pogodbo o prodaji dela poslovnega deleža z dne 4. 12. 2014, s katero je družbenik tožeči stranki prodal 11,3760 % poslovni delež za 127.000,00 EUR. Kupnina je bila družbeniku nakazana v treh enakih zneskih v času med 24. in 30. 12. 2014 (po preglednici na str. 8 izpodbijane odločbe). A. A. je vložil napoved za odmero davka od odsvojitve omenjenega deleža, vendar dohodnina še ni bila odmerjena. Nadalje davčni organ ugotavlja, da je imela tožeča stranka pred sklenitvijo pogodbe o prodaji akumulirane dobičke iz preteklih let, ki jih je v višini dogovorjene kupnine tudi uporabila za oblikovanje rezerv za lastne deleže. Zatrjevani ekonomski namen prodaje deleža tožeči stranki je davčni organ prve stopnje ocenil kot neizkazan. Presodil je, da v obravnavanem primeru do vstopa partnerja v lastniško strukturo pri tožnici ni prišlo, prav tako v lastniško strukturo ni vstopil sin A. A., edini družbenik (A. A.) pa je dejansko še naprej v celoti lastniško in upravljavsko obvladoval tožečo stranko. Prodaja dela poslovnega deleža torej po ugotovitvah davčnega organa ni sledila nobenim samostojnim ekonomskim ciljem in ni dosegla svojega namena, temveč je tožnica ob sodelovanju A. A. zlorabila pogodbo o prodaji oz. predpise. Glede na povedano je organ prve stopnje presodil, da je v konkretnem primeru z namenom prihranka pri davku prišlo do zlorabe drugih predpisov (500. člena ZGD-1 in 435. člena OZ) v smislu četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP‑2). Zato se izplačila iz naslova kupnin obdavčijo po ekonomski vsebini, tj. kot izplačilo dohodkov, podobnih dividendam, gre za prikrito izplačilo dobička po 7. točki prvega odstavka 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Zato je organ upošteval obveznost, kakršna bi nastala ob izplačilu dividend, ter tožeči stranki kot plačniku davka od zneskov, izplačanih družbeniku A. A., odmeril in naložil v plačilo davek od dohodka iz kapitala ter pripadajoče obresti.

3Drugostopenjski davčni organ je tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil, prav tako pa tudi njeno zahtevo za povrnitev stroškov postopka. Drugostopenjski organ ugotavlja, da je bilo dejansko stanje razčiščeno v smislu materialne resnice in se v celoti strinja z ugotovitvami prvostopenjskega organa, da je šlo za zlorabo instituta odkupa poslovnih deležev po zakonu, ki ureja gospodarske družbe, saj je možno sklepati na izplačilo iz premoženja tožnice, zato je pravilna obdavčitev z davkom od dohodka iz kapitala in ne z davkom od dobička iz kapitala. Zavrne pritožbene ugovore o nedopustnem posegu v premoženje tožeče stranke, opredeli pa tudi, da sta podana objektivni element in subjektivni element zlorabe. Zavrne tudi ugovor nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter pomanjkljivo izvedenega dokaznega postopka, saj zaslišanj več prič in zakonitega zastopnika tožeče stranke prvostopenjski organ utemeljeno ni izvedel in je te dokazne predloge lahko zavrnil kot nepotrebne. Tudi kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, organ ne ugotavlja.

4Tožnica vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in navaja, da je bil namen pridobitve lastnega poslovnega deleža vstop novih strateških partnerjev, o čemer se je dogovarjala z družbo B., d. d. iz Celja, ki pa je bila pripravljena investirati v 49 % delež, zaradi česar je tožeča stranka pridobila manjkajočih 11 % od A. A. Kasneje sicer do realizacije tega ni prišlo, saj se stranki nista mogli dogovoriti o tem, kdo naj bi imel prevladujoč položaj v družbi, zato se je A. A. odločil, da bo družba postopno lastni delež odprodala njegovemu sinu najprej do 49 %, nato pa bi ob svoji upokojitvi (predvidoma leta 2024) nanj sam A. A. prenesel še preostali delež. Sklepe v tej zvezi je pripravila svetovalna družba C., in le-ti jasno potrjujejo navedbe tožeče stranke o razlogih za pridobitev lastnega deleža (četudi A. A. kasneje teh sklepov ni sprejel). Tožnica predlaga zaslišanje A. A. in njegovega sina, davčnega svetovalca D. D. in poslovodje družbe B., v zvezi s čimer ugovarja tudi kršitev pravil postopka pri izdaji izpodbijane odločbe. Nasprotuje temu, da bi bil namen pridobitve deleža prikrito izplačilo dobička, to je brez konkretne obrazložitve, nepravilno in v nasprotju z dokazi. Našteva vrsto konvencijskih in ustavnih pravic, ki naj bi ji bile kršene ter citira sodno prakso Ustavnega sodišča. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi, podredno pa naj jo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, v vsakem primeru pa zahteva tudi povračilo stroškov postopka, ki jih priglaša, s pripadki.

5Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožeče stranke, vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. Izpostavlja, da gre po njenem trdnem prepričanju za postopanje davčnih zavezancev, ki prek legalne uporabe korporacijskih institutov zasledujejo ugodnejšo obdavčitev, kar je edini oz. glavni cilj. Z umetno ustvarjenimi pravno-poslovnimi odnosi so bili zlorabljeni predpisi, pri čemer za odkup poslovnega deleža družbe ni bilo pravega poslovnega interesa, temveč predvsem davčni interes zmanjšanja davčne obveznosti.

6Tožba je utemeljena.

7Glede na izhodišča, sprejeta v sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.¹

8V obravnavanem primeru je tožeča stranka od svojega družbenika kupila lastni delež, in sicer za kupnino 127.000,00 EUR. Šlo je torej za eno prodajo, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko in obenem nesporno nastale, saj je tožeča stranka pridobila lastni poslovni delež, družbenik pa pravico do izplačila kupnine. Po presoji sodišča zato v obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožeča stranka, ki nasprotuje obdavčitvi z argumentacijo, da je za odkup obstajal ekonomski interes, prav ter je v tem pogledu prišlo do zmotne uporabe materialnega prava. Navedeno velja ne glede na očitke davčnega organa o namenu, ki da je bil v izognitvi plačilu 25 % davka na izplačilo dobička, ter o ohranitvi pravic v družbi s strani A. A.², o povezanosti oseb, udeleženih v transakciji³, ter o nižji obdavčitvi kupnine za lastni delež kot izplačila dobička⁴. Navedeno pa prav tako velja, ne glede na to, da ima v obravnavanem primeru tožnik le enega družbenika, tj. A. A., medtem ko je v cit. zadevi, ki jo je obravnavalo revizijsko sodišče, šlo za tožnika, ki je bil večosebna družba; okoliščina, da je v kapitalu tožnika udeležena le ena oseba, namreč po presoji sodišča ne spreminja odločilnega dejstva, da se je tožnik z A. A. dogovoril za nakup poslovnega deleža kot lastnega deleža, kar je bilo tudi realizirano.

9Glede na povedano tožeči stranki ni mogoče naložiti davčne obveznosti na pravni podlagi, ki sta jo uporabila davčna organa. Sodišče je zato na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim odloči v zadevi. Predlogu za odločanje v sporu polne jurisdikcije sodišče ni sledilo, saj nanj ni vezano in lahko tožbi ugodi tudi po podredno podanem izpodbojnem predlogu.

10Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je bila tožeča stranka v postopku zastopana po odvetniški družbi, zadeva pa je bila rešena na seji, se tožeči stranki prizna 285,00 EUR stroškov ter pripadajoči znesek davka na dodano vrednost.

11Sodišče je odločilo v zadevi na nejavni seji na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnega spisa.

¹ Prim. najnovejšo sodno prakso VSRS, tj. sodbo X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 19 in 20, na katero se sklicuje tudi tožnica.
² Tako tudi v prej cit. sodbi VSRS, tč. 25.
³ Prav tam, tč. 24.
⁴ Prav tam, tč. 28.