UPRS Sodba I U 263/2023-20

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava je kot prvostopenjski davčni organ tožeči stranki z izpodbijano odločbo v 1. točki izreka odmerila dohodnino od dohodka iz oddajanja premoženja v najem, doseženega v letu 2018, v znesku 3.037,50 EUR. V 2. točki izreka je za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi dne 28. 2. 2019 do predložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave dne 6. 3. 2019 od neplačanega davka obračunala obresti po obrestni meri 3% letno v višini 1,50 EUR in v 3. točki izreka odmerjeno dohodnino od dohodka, doseženega iz oddajanja premoženja v najem, skupaj z obračunanimi obrestmi, v skupnem znesku 3.039,00 EUR naložila tožeči stranki v plačilo. V 4. točki je izrekla še, da se izračunana in plačana dohodnina od dohodka iz oddajanja premoženja v najem šteje kot dokončen davek, v 5. točki, da bodo po preteku 30-dnevnega roka tožeči stranki zaračunane zamudne obresti in začet postopek za izterjavo, v 6. točki je odločila o stroških in v 7. točki, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožeča stranka dne 6. 3. 2019, to je po roku za vložitev napovedi za odmero dohodnine od dohodka iz oddajanja premoženja v najem, ki ga določa prvi odstavek 326. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), vložila napoved za odmero dohodnine od dohodka iz oddajanja premoženja v najem, na podlagi samoprijave. V skladu z določbami Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in na podlagi podatkov, ki jih vsebuje napoved, je davčni organ tožnici odmeril dohodnino v znesku 3.037,50 EUR. Za čas od poteka roka za vložitev napovedi dne 28. 2. 2019 do predložitve napovedi na podlagi samoprijave dne 6. 3. 2019 pa ji je v skladu z drugim odstavkom 63. člena ZDavP-2 od neplačanega davka obračunal tudi obresti po obrestni meri 3% letno v višini 1,50 EUR ter jih skupaj z odmerjeno dohodnino tožnici naložil v plačilo.

3Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ pritožbo tožeče stranke z odločbo št. DT-499-06-41/2020 - 3 z dne 16. 9. 2020 zavrnilo kot neutemeljeno. Zavrnilo je tudi zahtevo za povrnitev stroškov postopka. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi organa prve stopnje kot pravilni in zakoniti. Pritrdi tudi obračunu in plačilu obresti. V nadaljevanju pojasni institut samoprijave ter posledice, ki sledijo samoprijavi, od katerih je prva plačilo obresti, kot to določa 63. člen ZDavP-2 v drugem odstavku, ter obenem kot neutemeljene zavrne ugovore, ki jih glede obresti vsebuje pritožba. Navaja, da je zakonska ureditev jasna, da so obresti ustrezne, glede očitka neustavnosti zakonske ureditve pa tožena stranka pojasni, da ta presoja ne sodi v njeno pristojnost.

4Tožeča stranka toži zoper 2. točko in obrestni del 3. točke izreka izpodbijane odločbe. V tožbi ugovarja materialnopravni podlagi za odločitev, tj. določbi drugega odstavka 63. člena ZDavP-2 kot neskladni s siceršnjo vsebino ZDavP-2, kar pojasni in kar po navedbah v tožbi velja tudi za konkreten primer, ki ga elaborira v nadaljevanju. Ugovarja tudi razlogom toženke in navaja svoje razloge, predvsem pa poudarja, da ji tožena stranka ne bi smela v konkretnem primeru obračunati nobenih obresti. Opozarja še na 50. člen ZDavP-2, po katerem se davek, ki se ugotavlja z odločbo o odmeri davka, ne odmeri, če ne presega 10 EUR in na neustavnost zakonske ureditve ter sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpravi, toženki pa naloži, da ji povrne stroške postopka. Poleg tega sodišče poziva, da vloži zahtevo za oceno ustavnosti 63. člena ZDavP-2 pri Ustavnem sodišču.

5Naslovno sodišče je s sklepom IU 1553/2020 z dne 15. 9. 2022 tožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo na podlagi 5. točke prvega odstavka 36. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrglo, saj je presodilo, da tožba tam zapisanih kriterijev za odločanje ne izpolnjuje.

6Vrhovno sodišče je pritožbi tožnice ugodilo in sklep sodišča razveljavilo ter zadevo vrnilo naslovnemu sodišču, da opravi nov postopek. Ugotavlja namreč, da so navedbe, ki jih vsebuje tožba glede pravne pomembnosti izpostavljenega pravnega vprašanja (tj. zakonske ureditve obračunavanja spornih obresti), utemeljene, in da zato ni podlage za zavrženje tožbe.

7Tožba ni utemeljena.

8V zadevi odmera in plačilo davka od dohodkov, doseženih z oddajanjem premoženja v najem, nista sporna.

9Spora tudi ni o tem, da tožnica napovedi za odmero omenjenega davka ni oddala v zakonskem roku ter da jo je vložila po roku, na podlagi samoprijave.

10Prav tako pa tudi ni spora o tem, da so ji bile za čas zamude zaračunane na podlagi drugega odstavka 63. člena ZDavP-2 obresti in da so ji bile obračunane v skladu z omenjeno zakonsko določbo.¹

11Sporna je ureditev, kakršno zadevna določba vsebuje, in sicer tako v pogledu razmerja do drugih določb istega zakona (ZDavP-2), kot tudi v pogledu skladnosti navedene določbe z Ustavo, in kar je tako pomembno pravno vprašanje, da je nanj, po presoji Vrhovnega sodišča, naslovno sodišče dolžno odgovoriti, ko odloča o tožbi.

12Izvajanjem tožbe v tej smeri, to je v smeri neustreznosti in neustavnosti določb drugega odstavka 63. člena ZDavP-2, ki so podlaga za izpodbijano odločitev, pa v konkretnem primeru po presoji sodišča v bistvenem ni mogoče slediti.

13Mogoče se je sicer strinjati, tako kot se strinja že tožena stranka, s stališčem tožeče stranke, da obračun obresti iz omenjene določbe ne pomeni obračuna obresti v njihovem izvornem pomenu - kot obresti od davka, ki ga zavezanec ni plačal v predpisanem roku, temveč da gre po vsebini za sankcijo zaradi nepravočasno vložene davčne napovedi, tj. napovedi, ki je bila vložena po predpisanem roku. Medtem ko že tožena stranka tudi pravilno pojasni, da formulacije „neplačani davek“, od katerega se obračunajo obresti, ni šteti za povsem neustrezno, saj davčna obveznost nastane pred vložitvijo davčne napovedi, le ugotovljena še ni z odmerno odločbo in v posledici davek ni plačan. Sicer pa se sodišče strinja s toženko tudi, da zgolj poimenovanje ne vpliva na dopustnost (z zakonom predvidene) posledice, tj. spornega obračuna obresti, za opustitev (z zakonom določene) obveznosti zavezanca, da v predpisanem roku vloži davčno napoved. Bistveno je, da je zakonska ureditev razumna in razumljiva ter da ustreza cilju, ki ga zasleduje. Ta pa je, preko zahteve za vlaganje davčnih napovedi v predpisanih rokih, v pravilnem in pravočasnem izpolnjevanju davčnih obveznosti in s tem v tekočem zagotavljanju sredstev v proračunu.

14Ko gre za vprašanje ustreznosti obravnavane ureditve, pa je po presoji sodišča bistveno, da se le-ta nanaša na prekoračitev roka za davčno napoved. Prav akt napovedi je namreč, ko gre za zadevno obdavčenje z odmerno odločbo, nujni pogoj za odmero in s tem za plačilo davka. Brez napovedi namreč davčni organ s situacijo, ki je podlaga za obdavčitev, sploh ni seznanjen in v tem je po presoji sodišča najti razlog za drugačno (strožjo) zakonsko ureditev kot velja v primerih, ki jih tožeča stranka omenja v tožbi, kot je npr. popravljanje davčne napovedi in ko je torej davčni organ z relevantno situacijo že seznanjen. Drugačne je tudi situacija pri (ne)predložitvi davčnega obračuna, ko davčni zavezanec sam obračuna in plača davčno obveznost in ko torej predložitev davčnega obračuna davčnemu organu za obdavčitev ni ključnega pomena. Po presoji sodišča gre torej v primerih, na katere se sklicuje tožnica v tožbi, za situacije, ki so od obravnavanega primera različne in zato tožbeni očitek diskriminacije oziroma neenakega obravnavanja ni na mestu.

15Sodišče tudi ne vidi zatrjevane nesorazmernosti pri obračunavanju spornih obresti nasploh in še posebej v konkretnem primeru. Iz spisov izhaja, da je obremenitev tožnice z obrestmi v konkretnem primeru sploh minimalna ter na ta način sorazmerna z le nekajdnevno (šestdnevno) zamudo. Drugih primerov, ki bi kazali na kršitev omenjenega načela kot načela pravne države, pa se v tožbi ne omenja, temveč se kršitev zgolj zatrjuje. Navedeni tudi niso prepričljivi razlogi, iz katerih naj bi bila zadevna določba nejasna. Sodišče zato tudi iz tega razloga zatrjevane kršitve načela pravne države ne vidi.

16Slediti tudi ni mogoče zahtevi, da bi morala biti tožnici, ker gre pri obračunu obresti za sankcijo, zagotovljena kazenskopravna jamstva iz 28. in 29. člena Ustave. Po presoji sodišča gre namreč za ukrep, ki je administrativne narave. Gre za določbo, ki je vpeta v določbe o izpolnjevanju davčnih obveznosti pri samoprijavi in ki kot takšna služi utrditvi obveznosti iz omenjenega člena, in ne kaznovanju. Ko gre za samoprijavo, je namreč v 396. členu ZDavP-2 celo izrecno določena izjema od kaznovanja (za prekršek), saj je osnovni cilj samoprijave v spodbujanju zavezancev za davek, da prijavijo svojo davčno obveznost.² To pa po presoji sodišča pomeni, da gre tudi pri obračunu obresti v okviru določb o samoprijavi za poseben (tokrat upravni) instrument, ki je vzpostavljen za isti namen, to je za izogib nepravilnostim pri izpolnjevanju davčnih obveznosti, in da torej ne gre za sankcijo, ki bi imela kazenskopravne učinke.

17Zadevnih obresti pa po presoji sodišča tudi ni šteti za samostojno obveznost, ki podleže določbam 50. člena ZDavP-2, kot se navaja v tožbi. Gre za obresti in s tem za pripadajoče dajatve, povezane z dohodnino in njeno odmero, in ki se tožeči stranki v 3. točki izreka izpodbijane odločbe nalagajo v plačilo skupaj z odmerjeno dohodnino.

18Po povedanem torej sodišče ni našlo razlogov za predlagano prekinitev postopka, z ozirom na nesporno izpolnjene zakonske pogoje za naloženo obveznost iz naslova obresti, pa tudi ni razlogov za odpravo izpodbijane odločbe, ki se predlaga v tožbi. Sodišče je zato odločilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

19Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

20Ker dejansko stanje v zadevi ni sporno, je sodišče odločilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 brez glavne obravnave.

¹ Sporna določba glasi: „Od neplačanega davka davčni organ obračuna obresti za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave. Obrestna mera za izračun obresti znaša 3% letno.“
² Prim. Dr. Tone Jerovšek idr., Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčni inštitut, Ljubljana, januar 2008, str. 145.