UPRS Sodba I U 128/2020-22

I. Tožbi se ugodi, sklep Ministrstva za finance št. DT 421-30/2018/22 z dne 24. 12. 2019 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Ministrstvo za finance je z izpodbijanim sklepom na podlagi 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) zavrglo tožnikovo zahtevo za nadaljevanje postopka skupnega dogovarjanja, ki ga je Ministrstvi za finance na podlagi vložene zahteve družbe A., d. o. o. začela s pristojnim organom v Zvezni republiki Nemčiji.

2V obrazložitvi sklepa organ povzema potek zadeve v zvezi s postopkom skupnega dogovarjanja. Družba A., d. o. o. je 16. 1. 2018 vložila zahtevo za začetek postopka skupnega dogovarjanja v zvezi z obstojem stalne poslovne enote v Zvezni republiki Nemčiji v davčnih obdobjih od 2014 do 2016 na podlagi 25. člena Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno Republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju Sporazum). Ministrstvo za finance je nemški organ obvestilo o prejemu zahteve. Nemški organ je bil obveščen tudi, da je ministrstvo vlagatelja zahteve pozvalo k njeni dopolnitvi in da ga bo ministrstvo o dopolnitvi oziroma začetku postopka obvestilo. Nemški organ je ministrstvo nato obvestil, da je družba A. prenehala in je bila 20. 6. 2018 izbrisana iz poslovnega registra. Ministrstvo je zato strankinega pooblaščenca pozvalo, da se izjasni o novih okoliščinah (prenehanju družbe po skrajšanem postopku) in pojasni obseg pooblastila z dne 29. 7. 2016, ki mu ga nje dala družba A. Na poziv se je po (istem) pooblaščencu odzval tožnik kot edini družbenik izbrisane družbe A., d. o. o in zahteval, da se postopek skupnega dogovarjanja nadaljuje z njim kot stranko. Pooblaščenec je še pojasnil, da ni sodeloval v postopku izbrisa družbe in da zanj ni vedel, da pa prenehanje družbe na veljavnost pooblastila ne vpliva. Pri tem se je skliceval na sodno prakso nemških sodišč. Tožena stranka glede na navedeno meni, da tožnik ni univerzalni pravni naslednik izbrisane družbe na podlagi 426. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), kar izhaja tudi iz obsežne sodne prakse, zato pravice družbe niso prešle nanj. Delitev premoženja družbe je urejeno v 426. členu ZGD-1, v skladu s katerim so družbeniki upravičeni do ostanka premoženja družbe, iz zakona pa ne izhaja, da bi po prenehanju oziroma izbrisu pravne osebe njeno premoženje pripadlo ustanoviteljem. Ob sklicevanju na 50. člen ZUP tožena stranka še dodaja, da je izbrisana družba v svoji zahtevi zaprosila za odpravo obdavčitve, ki ni v skladu s sporazumom na način, da se odpravijo posledice odločb nemških davčnih organov glede davka od dobička pravnih oseb in davka od dohodka iz poslovanja. Zahtevala je tudi pravilno obdavčitev dohodkov iz zaposlitve za delavce, ki v posameznem letu niso delali v Nemčiji vsaj 183 dni. Teh pravic oziroma pravnih koristi tožnik ne more uveljavljati v okviru zahteve, ki jo je podala izbrisana družba, niti ne more biti stranka v postopku, zato je ministrstvo njegovo zahtevo v okviru 129. člena ZUP zavrglo.

3Zoper takšno odločitev tožnik vlaga tožbo zaradi bistvenih kršitev pravil postopka iz 2. in 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Meni, da obstojita dva pravna temelja, na podlagi katerih bi mu morala biti priznana aktivna legitimacija v postopku. Prvi temelj je tožnikovo pravno nasledstvo po izbrisani družbi A., d. o. o. Po sodni praksi se v primerih prenehanja po skrajšanem postopku družbenikom priznava pravno nasledstvo in legitimacijo, bodisi aktivno bodisi pasivno. Da naj se pravno nasledstvo upošteva tudi v postopkih skupnega dogovarjanja, jasno izhaja tudi iz gradiva OZN – US Guide to the Mutual Agreement Procedure under Tax Treaties. Drugi temelj pa izhaja iz samega Sporazuma, konkretno iz 25. člena, ki se ne omejuje samo na davčnega zavezanca, ampak daje vsaki prizadeti osebi pravico predlagati uvedbo postopka skupnega dogovora. Legitimacija bi se zato morala priznavati tudi osebam, ki jih zajamejo t. i. jamčevalne odločbe po § 69 AO (Abgabenordnung), kot je to v tožnikovem primeru. To izrecno priznava tudi nemški podzakonski predpis o mednarodnih postopkih medsebojnega dogovora, ki določa,da je predlog lahko vložen tudi po drugi osebi, kot je konvencijski upravičenec, če je ta oseba s konvencijsko nepravilno odločitvijo prizadeta, npr. v primerih jamčevanja. Nemška stran torej tožniku izrecno priznava aktivno legitimacijo v postopku, saj je proti njemu uvedla postopek jamčevanja. Do tega temelja se organ ni opredelil in to kljub temu, da je tožnik opozoril in navedel, da od septembra 2018 stalno biva v Novi Gorici ter je zato slovenski davčni rezident. Naslednja kršitev pa se nanaša na protislovno obrazložitev sklepa. Organ na eni strani zapiše, da priznava ustaljeno sodno prakso, po kateri se postopki v primeru prenehanja družb nadaljujejo z nekdanjimi družbeniki, po drugi strani pa odloči ravno v nasprotju s temi stališči. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi, izpodbijani sklep odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek.

4Tožena stranka v odgovoru na tožbo v zvezi s prvim temeljem tožnikove aktivne legitimacije vztraja pri dosedanjih navedbah. V zvezi z drugim temeljem pa citira 25. člen Sporazuma, ki sledi alternativni določbi prvega odstavka 25. člena Vzorčne konvencije OECD iz leta 2017, po kateri morajo davčni zavezanci za dostop do postopka skupnega dogovarjanja zaprositi v državi, v kateri so rezidenti. Pri tem se države pogodbenice obveščajo o prejetih zahtevkih. Pri tem tožbene trditve, da tožnik ni že prvotno vložil zahteve, ker ni bil rezident Slovenije, hkrati pa ji očita neopredelitev do tega vprašanja, toženka razume kot kontradiktorne. Prvi odstavek 25. člena Vzorčne konvencije OECD iz leta 2017 je treba razumeti na način, da lahko vlagatelj zaščiti oziroma uveljavlja svoje pravice iz naslova postopka skupnega dogovarjanja v državi, kjer je bil rezident v času, ko je nastala obdavčitev, ki ni skladna s sporazumom. Države se za navedeno pravilo odločajo, ker je smiselno in za vlagatelja najbolj enostavno, hkrati pa onemogoča potencialno špekulativno vlaganje zahtev, ki so povezane s prenosom rezidentskega statusa v državo, ki jo vlagatelj razume kot državo z manj strogimi pravili glede dostopa do tovrstnega postopka.

K I. točki izreka

5Tožba je utemeljena.

6Kot izhaja iz ugotovljenega dejanskega stanja, ki med strankama ni sporno, je družba A. v letu 2018 pri slovenskem davčnem organu vložila zahtevo za sprožitev postopka skupnega dogovarjanja z Nemčijo. Na podlagi sklepa Okrožnega sodišča v Novi Gorici Srg ... z dne 22. 5. 2018 je bil opravljen izbris družbe iz sodnega registra po skrajšanem postopku na podlagi 522. člena v zvezi s 425. členom in 426. členom ZGD-1. Tožnik je bil edini družbenik izbrisane družbe. Iz navedenega sklepa o izbrisu družbe pa med drugim izhaja, da je obveznosti plačila morebitnih obveznosti izbrisane družbe prevzel tožnik. Slednji v letih 2014 do 2016, na katera se nanaša odmerjen davek, niti januarja 2018 ob vložiti zahteve za postopek skupnega dogovora, ni bil rezident Republike Slovenije.

7Postopek skupnega dogovarjanja v skladu z mednarodno pogodbo je urejen v 1. podpoglavju IV. poglavja Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Zahtevo za začetek postopka lahko vloži davčni zavezanec, ki meni, da ni bil ali ne bo obdavčen v skladu z mednarodno pogodbo (prvi odstavek 256.b člena ZDavP-2). Pristojni organ preizkusi, ali je zahtevo vložila upravičena oseba, ali je zahteva pravočasna in utemeljena. Če je zahtevo vložila neupravičena oseba ali če je prepozna, jo pristojni organ zavrže s sklepom, zoper katerega ni dovoljena pritožba (prvi odstavek 256.c člena ZDavP-2). Določba 2. točke prvega odstavka 129. člena ZUP, ki se v skladu z 2. členom ZDavP-2 uporablja tudi v davčnem postopku in na katero se sklicuje Ministrstvo za finance v izpodbijanem sklepu, pa upravnemu organu nalaga, da najprej preizkusi zahtevo in jo s sklepom zavrže, če vlagatelj v vlogi ne uveljavlja kakšne svoje pravice ali pravne koristi, oziroma če po tem zakonu ne more biti stranka.

8Jedro spora se nanaša na vprašanje, ali lahko tožnik nadaljuje oziroma prevzame postopek skupnega dogovarjanja, začet na zahtevo izbrisane družbe kot davčne zavezanke.

9Tožena stranka meni, da ne, ker tožnik ni univerzalni pravni naslednik izbrisane družbe in torej pravice in obveznosti družbe ob njenem prenehanju niso prešle nanj. Sodišče pritrjuje toženi stranki, da družbenik družbe, ki preneha po skrajšanem postopku brez likvidacije (425. do 429. člen ZGD-1), ni njen univerzalni pravni naslednik. Vendar pa je pri tem načinu prenehanja zakonsko še vedno predvideno pravno nasledstvo, saj glede na naravo prenehanja (sklep o prenehanju družbe po skrajšanem postopku sprejmejo družbeniki družbe) in zaradi varstva upnikov skladno s 425. členom ZGD-1¹ odgovornost za neplačane obveznosti prevzamejo družbeniki. V skladu s sodno prakso² je družbenik v takem primeru singularni pravni naslednik izbrisane družbe in kot tak v skladu s 425. členom ZGD-1 odgovarja za morebitne neporavnane obveznosti izbrisane družbe. Pri tem ni videti ovir, da to stališče ne bi veljalo tudi za morebitne davčne obveznosti, ki bremenijo izbrisano družbo.³ Čeprav gre pri davčnih obveznostih za javnopravno razmerje med davčnim organom (Republiko Slovenijo) in davčnim zavezancem, pa je z vidika varstva položaja upnika ta okoliščina nebistvena. Dejanje prostovoljnega izbrisa, ki ga je v imenu družbe opravil tožnik kot njena odgovorna oseba, je imelo namreč za posledico prenehanje pravne osebe oziroma njeno zlitje s tožnikom kot edinim družbenikom. Plačilo vseh davčnih obveznosti, nastalih do prenehanja družbe, pa je bila nedvomno obveznost družbe, ki bi jo slednja morala izpolniti pred izbrisom po skrajšanem postopku. Če tega ni storila, je za njeno izpolnitev glede na 425. člen ZGD-1 odgovoren tožnik. Ker pri tem ne gre za pravico, dolžnost ali pravno korist, ki po naravi ne bi bila prenosljiva oziroma bi bila vezana na osebo stranke, ki je prenehala, so za nadaljevanje postopka z novo osebo, tj. tožnikom, izpolnjeni tudi pogoji iz 50. člena ZUP.⁴

10Glede na navedeno je odločitev Ministrstva za finance, da tožnik z vlogo za nadaljevanje postopka skupnega dogovarjanja ni uveljavljal kakšne svoje pravice ali pravne koristi, napačna. Po presoji sodišča namreč v zadevi ni odločilno, ali je tožnik univerzalni ali singularni pravni naslednik izbrisane družbe, ampak je za odločitev bistveno, da tožnik na podlagi ZGD-1 šteje za pravnega naslednika. Zato je treba nadalje ugotoviti, ali kot tak lahko odgovarja za davčne obveznosti družbe, ki so predmet postopka skupnega dogovarjanja med Slovenijo in Nemčijo. Tega pa tožena stranka zaradi zaradi zmotnega stališča, da tožnik ni pravni naslednik gospodarske družbe A., v postopku ni ugotavljala. Če namreč tožnik lahko odgovarja za prej navedene davčne obveznosti, potem ni mogoč zaključek, da v postopku skupnega dogovarjanja, ki je eden od načinov reševanja davčnih sporov z mednarodnim elementom, ne uveljavlja kakšne svoje pravice ali pravne koristi. Obratno pa bi veljalo, če pravne podlage za naložitev ali izterjavo obveznosti nemških davčnih organov od tožnika ni.

11Vendar pa je navedena dejstva treba ugotoviti v upravnem postopku, zato postopanje tožene stranke, ki je vlogo zavrgla v postopku prehodnega preizkusa po 129. členu ZUP (v okviru katerega bi moralo biti očitno, da vlagatelj v svoji zahtevi uveljavlja priznanje pravice, ki mu po materialnih predpisih ne gre⁵) ni pravilno. V tej zvezi je tožnik namreč navajal, da za dolgove družbe odgovarja v okviru jamčevalnega postopka kot odgovorna oseba po nemškem pravu⁶ in da je tak postopek nemški organ zoper njega že začel. To teh navedb se tožena stranka ni opredelila, čeprav je prav odgovor nanje bistven za odločitev o tožnikovi vlogi. Zato je utemeljen tudi tožbeni ugovor bistvene kršitve pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP.

12Ker je treba tožbi ugoditi že iz zgoraj navedenih razlogov, se sodišče ni posebej opredeljevalo do preostalih tožbenih navedb, predvsem glede vprašanja aktivne legitimacije za vložitev zahteve za začetek postopka skupnega dogovarjanja po 25. členu Sporazuma. V tej sodišče le opozarja na stališča OECD, iz katerih med drugim izhaja, da je postopek skupnega dogovarjanja zasnovan tako, da je čim bolj vključujoč. To še posebej velja v primerih, ko se pojavi vprašanje verjetnosti obdavčitve v nasprotju s Sporazumom oz. v primerih, ko roki osebo izključujejo iz pomoči pristojnega organa. Pri odločanju o navedenih vprašanjih morajo imeti pristojni organi v mislih tudi duha in cilje konvencije⁷ in posledično določb Sporazuma ni mogoče razlagati tako, da bi se osebam pretirano omejevalo možnosti udeležbe oziroma dostopa do navedenega instrumenta. Sodišče še dodaja, da zgolj dejstvo, da tožnik ob vložitvi zahteve za začetek postopka skupnega dogovarjanja (januarja 2018) ni bil rezident Republike Slovenije, na drugačno odločitev ne vpliva. Tožnik namreč ne vlaga nove (samostojne) zahteve za sprožitev postopka skupnega dogovora, ampak želi vstopiti v postopek kot pravni naslednik davčnega zavezanca.

13Glede na navedeno je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakon o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Zaradi napačnega materialnopravnega stališča, da tožnik ni pravni naslednik izbrisane družbe, se namreč tožena stranka ni opredelila do vseh bistvenih navedb v vlogi, hkrati pa je iz istega razloga dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno, zato ni podlage za zavrnitev tožbe po drugem odstavku 63. člena ZUS-1. V ponovljenem postopku bo moralo Ministrstvo za finance dopolniti ugotovitveni postopek glede morebitnih postopkov, ki zoper tožnika tečejo v Nemčiji, in ob upoštevanju stališč iz te sodbe ponovno odločiti o tožnikovi vlogi.

14Sodišče je na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave (na seji). Že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov je bilo namreč očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1. V postopku pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

K II. točki izreka

15Kadar sodišče tožbi ugodi in izpodbijani upravni akt odpravi, je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR, povišani za 22% DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Priznane stroške mora toženka tožniku povrniti v 15 dneh od vročitve sodbe (313. člen Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Plačana sodna taksa za postopek pa bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

¹ Glede na 425. člen ZGD-1, ki se na podlagi 522. člena ZGD-1 smiselno uporablja tudi za družbo z omejeno odgovornostjo, družba lahko preneha po skrajšanem postopku brez likvidacije, če vsi delničarji predlagajo registrskemu organu izbris družbe iz registra in predlogu priložijo sklep o prenehanju po skrajšanem postopku ter notarsko overjeno izjavo vseh delničarjev, da so poplačane vse obveznosti družbe, da so urejena vsa razmerja z delavci in da prevzemajo obveznost plačila morebitnih preostalih obveznosti družbe.
² Sklep Višjega sodišča v Ljubljani I Ip 636/2021 z dne 13. 5. 2021 in sklep Vrhovnega sodišča II Ips 66/2001 z dne 4. 10. 2001.
³ Prim. sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 272/2014 z dne 23. 11. 2016.
⁴ Ta v prvem odstavku določa, da če stranka med postopkom umre (fizična oseba) ali preneha (pravna oseba), se postopek nadaljuje, če gre v postopku za pravico, obveznost ali pravno korist, ki lahko preide na pravne naslednike.
⁵ Teorija namreč poudarja, da mora biti očitno, da vlagatelj v svoji zahtevi uveljavlja priznanje pravice, ki mu po materialnih predpisih ne gre. Očitnost pomeni, da je to dejstvo razvidno že na prvi pogled iz same zahteve, tako Kerševan v: Komentar zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), Ljubljana 2020, 2. knjiga, str. 28.
⁶ Po določbi § 69 AO (Abgabenordnung) z naslovom Odgovornost zastopnikov (Haftung der Vertreter) so osebe iz 34. in 35. člena tega zakona odgovorne za plačilo davka, če terjatve iz davčnega dolžniškega razmerja zaradi naklepa ali hude malomarnosti niso bile pravočasno izpolnjene.
⁷ Glej Manual on effective mutual agreement procedures (MEMAP), februar 2007, str. 18.