UPRS Sodba I U 1291/2020-9

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) tožniku odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 11. 2018 do 30. 11. 2018, od davčne osnove 541.423,72 EUR, po stopnji 22 %, v znesku 119.113,22 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 1.644,74 EUR, obračunane po stopnji 7 % od poteka roka za plačilo 1. 1. 2019 do dneva izdaje odločbe 13. 3. 2019 (točka I izreka). Odmerjen DDV in obresti pod točko I/1 izreka te odločbe, v skupnem znesku 120.757,96 EUR, mora tožnik plačati v roku 30 dne od vročitve te odločbe na prehodni davčni podračun, ki ga navaja. Po poteku 30-dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka III izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za mesec november 2018 in o ugotovitvah 1. 3. 2019 izdal zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki so navedene na strani 3 obrazložitve, odgovori davčnega organa nanje pa na strani 4 obrazložitve izpodbijane odločbe. Iz dokumentacije in iz razgovora z direktorjem izhaja, da se večina prejetih računov tožnika nanaša na storitve svetovanja pri prodaji poslovnega deleža avstrijski družbi A., AG iz Avstrije (v nadaljevanju avstrijska družba). Slednja je tožniku v mesecu novembru 2018 nakazala skupaj 3.470.000,00 EUR kupnine za poslovni delež tožnika v družbi B., d.o.o., Ljubljana. Prejeta kupnina od prodaje poslovnega deleža ni bila zajeta v obračun DDV-O za mesec november 2018. Tožnik je davčnemu organu predložil pogodbo o prodaji poslovnega deleža z dne 25. 11. 2018, iz katere izhaja, da je tožnik imetnik poslovnega deleža v družbi B., d.o.o. iz Ljubljane v nominalni vrednosti 3.337.571,00 EUR, ki predstavlja 99,97 % osnovnega kapitala družbe. Lastništvo se prenese na kupca na dan plačila kupnine v višini 3.325.000,00 EUR. Poleg kupnine mora kupec plačati še znesek 1.298.030,68 EUR dodatne kupnine. V obračunu DDV za november 2018 je tožnik izkazal za 546.769,00 EUR nabav in 120.289,00 EUR DDV, kot presežek, za katerega je zahteval vračilo. Tožnik je davčnemu organu predložil račune za svetovalne storitve pri prodaji poslovnega deleža, ki jih je vključil v obračun DDV-O za mesec november 2018 in sicer 5 računov izdajateljev: Odvetniška pisarna C., d.o.o., D. D., s.p., E., d.o.o., F. F., s.p. in G., d.o.o., v skupnem znesku 66.536,94 EUR, od tega DDV v višini 119.113,22 EUR, ki jih davčni organ podrobneje navaja na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ ugotavlja, da gre za storitve, ki so jih izdajatelji zaračunali tožniku za svetovanje in druge storitve v zvezi s prodajo poslovnega deleža, ki ga je imel tožnik v družbi B., d.o.o., Ljubljana avstrijski družbi. Prodaje poslovnega deleža tožnik ni evidentiral v obračunih DDV za november 2018 in tudi ne za december 2018. Na podlagi 4 e) točke 44. člena Zakona o davku na dodano vrednost(v nadaljevanju ZDDV-1) so transakcije, vključno s posredovanjem z delnicami, deleži v podjetjih ali združenjih obveznicami in drugimi vrednostnimi papirji, razen z dokumenti o lastninski pravici na blagu in pravicami in deleži, oproščene plačila DDV. Tako gre pri prodaji poslovnega deleža za oproščen, z DDV neobdavčen promet. Po povedanem je tožnik v obračunu DDV-O za mesec november 2018 neupravičeno uveljavljal odbitek vstopnega DDV v višini 119.113,22 EUR. Določba 4. člena ZDDV-1 opredeljuje transakcije, ki niso predmet obdavčitve z DDV. Med njimi niso transakcije nakupa in prodaje poslovnega deleža in jih torej ne moremo šteti kot transakcije, ki niso predmet obdavčitve. V poglavju VIII ZDDV-1 pa so navedene oprostitve. Tako je v 4 e) točki 44. člena ZDDV-1 določeno, da so plačila DDV oproščene finančne transakcije vključno s posredovanjem z deleži v podjetjih. Nastanek in obseg pravice do odbitka DDV določata 62. člen in 63. člen ZDDV-1, katerega vsebino navaja. Tožnik od prodaje poslovnega deleža po pogodbi z dne 25. 11. 2018 za kupnino 3.337.571,00 EUR ni obračunal DDV in zneska tudi ni prikazal v obračunu DDV-O za november 2018, ker gre za oproščen promet v skladu s 4 e) točko 44. člena ZDDV-1. Ker storitev svetovanja v zvezi s prodajo poslovnega deleža tožnik ni uporabil za namene svojih obdavčljivih transakcij (od prodaje poslovnega deleža ni obračunal izstopnega DDV), se mu v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDDV-1 ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV, ki jo je uveljavljal po računih za svetovanje pri prodaji poslovnega deleža.

3Pritožbeni organ je pritožbi ugodil v delu, ki se nanaša na obresti v višini 1.644,74 EUR in v tem obsegu izpodbijano odločba odpravil in zadevo vrnil v ponovni postopek, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnil in pritrdil razlogom prvostopenjskega organa iz izpodbijane odločbe.

4Tožnik vlaga tožbo zaradi nepravilne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka. Davčni organ je napačno uporabil materialno pravo in sicer 4. e) točko 44. člena ZDDV-1. Navedena določba taksativno navaja finančne storitve (transakcije), ki so oproščene plačila DDV. Tožnik pa meni, da v konkretnem primeru ne gre za to. Tožnik je že v postopku podal pripombe, ki pa jih davčni organ ni upošteval. Dejansko ni šlo za transakcijo, kot jo opredeljuje 4 e) točka 44. člena ZDDV-1, temveč za prodajo poslovnega deleža, ki je izvzeta iz sistema DDV, torej ni predmet obdavčitve z DDV. Tako ni pravilen zaključek davčnega organa, da tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV v višini 119.113,22 EUR. V konkretnem primeru ni šlo za finančno transakcijo po določbi 4 e) točke 44. člena ZDDV-1, marveč za prodajo oz. nakup poslovnega deleža, ki ga je imel tožnik v družbi B., d.o.o. v višini 99,97 % osnovnega kapitala družbe. Takšna prodaja pa je izvzeta iz sistema DDV in ni predmet obdavčitve z DDV. Ne gre za finančne storitve iz citirane določbe in ni pravilen zaključek davčnega organa, da tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV v višini 119.113,22 EUR. Tožnik je v mesecu novembru 2018 pravilno obračunal DDV z obračunom DDV-O in upravičeno uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Do tožnikovih pripomb v davčnem postopku pa se davčni organ sploh ni opredelil. V zadevi je dejansko stanje napačno ugotovljeno in materialno pravo napačno uporabljeno. Razlogi davčnega organa za odločitev v obravnavanem primeru pa tudi niso konkretizirani.

5Po mnenju tožnika je napačen tudi izrek izpodbijane odločbe, katerega vsebino navaja. Ne samo, da davčni organ tožniku napačno ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV v višini 119.113,22 EUR, temveč mu je z izpodbijano odločbo odmeril in naložil v plačilo DDV v enaki višini. Izrek je napačen, saj je navedeni znesek tožnik že poravnal, saj je uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Ker je navedeni DDV tožnik poravnal, mu ga ni mogoče še enkrat naložiti v plačilo. S tem je prvostopenjski organ napačno ugotovil dejansko stanje. Podane pa so tudi bistvene kršitve določb postopka, saj je dokazno breme v davčnem postopku na davčnem organu, ki mora pred izdajo odmerne odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh skupaj ter na podlagi uspeha dokaznega postopka ugotoviti dejstva. Stranki mora omogočiti, da uveljavlja svoje pravice. Tega pa davčni organ ni storil. V zadevi je po povedanem napačno uporabljeno materialno pravo, napačno ugotovljeno dejansko stanje, storjene so bile kršitve določb postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v zavrnilnem delu odpravi ter toženi stranki tudi naloži plačilo stroškov tega postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

6Toženka je na tožbo odgovorila. V celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne. Dejansko stanje v zadevi je bilo pravilno ugotovljeno. Šlo je za prodajo poslovnega deleža, ki ga je tožnik imel v družbi B., d.o.o. v znesku 3.325.000,00 EUR avstrijski družbi. Prejete kupnine tožnik ni vključil v obračun DDV-O. Od storitev svetovanja pri prodaji tega poslovnega deleža je v obračunu za november 2018 uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV v višini 119.113,22 EUR. Opisana transakcija predstavlja oproščeno finančno transakcijo po 4 e) točki 44. člena ZDDV-1. Pri oproščenih transakcijah razlikujemo prave in neprave oprostitve. Neprave oprostitve DDV pomenijo, da davčni zavezanec od svojih dobav ne obračuna DDV in tudi nima pravice uveljavljati odbitka vstopnega DDV. Prava oprostitev pa pomeni, da davčni zavezanec ne obračuna DDV in ga tudi ne plača, ima pa pravico odbiti DDV. Ker pa tožnik storitev po računih, od katerih je odbijal vstopni DDV (svetovanje pri prodaji poslovnega deleža) ni uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (transakcija prodaje poslovnega deleža spada med neprave oprostitve in tožnik ni obračunal izstopnega DDV), se mu v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDDV-1 tudi ne prizna odbitek vstopnega DDV. Tožnik ne izpolnjuje pogojev iz točke c) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1, saj storitve, ki so mu jih dobavitelji zaračunali, ni uporabil za namene svojih obdavčljivih transakcij, marveč za oproščene transakcije, skladno s točkami 1 in 4 (a) do e) 44. člena ZDDV-1, DDV ni bil obračunan in tudi naročnik nima sedeža zunaj Unije. Transakcija pa tudi ni bila povezana z blagom, namenjenemu za izvoz zunaj Unije. Neutemeljen je tudi očitek napačnega izreka, kar pojasni.

7Tožba ni utemeljena.

8Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče se z razlogi prvostopenjskega in pritožbenega organa strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

9V obravnavanem primeru je med strankama sporno, ali davčni organ tožniku pravilno in zakonito ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV za mesec november 2018 v višini 119.113,22 EUR, ki mu ga je z izpodbijano odločbo odmeril in naložil v plačilo. Pritožbeni organ je izpodbijano odločbo odpravil glede naloženih obresti, tako da ostaja sporen zgolj naložen znesek DDV.

10Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik kot prodajalec s pogodbo o prodaji poslovnega deleža z dne 25. 11. 2018 avstrijski družbi A., AG kot kupcu prodal svoj poslovni delež, ki ga je imel v družbi B., d.o.o., Ljubljana v nominalni vrednosti 3.337.571,00 EUR, kar predstavlja 99,97 % osnovnega kapitala družbe. Prejeti znesek kupnine za prodan poslovni delež citirane družbe tožnik ni vključil v obračun DDV-O. Tako ugotovljeno dejansko stanje med strankama ni sporno. Poleg navedenega je tožnik v obravnavanem obdobju prejel 5 računov izdajateljev: Odvetniška pisarna C., d.o.o., D. D., s.p., E., d.o.o., F. F., s.p. in G., d.o.o. za različne svetovalne storitve v zvezi s prodajo tožnikovega poslovnega deleža družbe v družbi B., d.o.o. avstrijskemu kupcu in jih vključil v obračun DDV za mesec november 2018 v skupnem znesku 66.536,94 EUR, od tega DDV v višini 119.113,22 EUR. Na podlagi teh računov je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV v višini 119.113,22 EUR. Tudi v tem delu ugotovljeno dejansko stanje med strankama ni sporno. Sporno pa, je ali je davčni organ ravnal pravilno in zakonito, ko tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi predhodno navedenih računov v višini 119.113,22 EUR. Sporna je uporaba materialnega prava.

11V obravnavanem primeru je davčni organ obravnaval dve vrsti transakcij. Prva transakcije je bila prodaja poslovnega deleža, ki ga je imel tožnik v družbi B., d.o.o. avstrijskemu kupcu. Na podlagi 10. člena ZDDV-1 pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca, ne glede na to, ali gre za odplačni ali neodplačni prenos ali kot vložek v podjetje, se šteje, da dobava ni bila opravljena (prvi odstavek). Na podlagi določbe 4 e) točke 44. člena ZDDV-1 so plačila DDV oproščene finančne transakcije in sicer transakcije, vključno s posredovanjem (razen upravljanja, hrambe, investicijskega svetovanja in storitev v zvezi s prevzemi), z delnicami, deležih v podjetjih ali združenjih, obveznicami in drugimi vrednostnimi papirji, razen z dokumenti o lastninski pravici na blagu in pravicami in deleži. Tožnik od kupnine, ki jo je prejel za prodan poslovni delež, pravilno ni obračunal in tudi ni plačal DDV. Druga transakcija, ki jo je v predmetni zadevi presojal davčni organ, pa je bila davčna obravnava različnih svetovalnih storitev v zvezi s prodajo predhodno navedenega poslovnega deleža s strani Odvetniške pisarne C., d.o.o., družbe D. D., s.p., družbe E., d.o.o., F. F., s.p. in družbe G., d.o.o. Na podlagi računov, ki so jih izdali predhodno navedeni izdajatelji za svetovalne storitve v zvezi s prodajo tožnikovega poslovnega deleža v družbi B., d.o.o. avstrijskemu kupcu, je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV.

12Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-1¹. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji štiri pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

13Tudi po presoji sodišča davčni organ pravilno ni priznal pravice do odbitka DDV v višini 119.113,22 EUR, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi računov izdajateljev Odvetniške pisarne C., d.o.o., družbe D. D., s.p., družbe E., d.o.o., F. F., s.p. in družbe G., d.o.o. za svetovalne storitve v zvezi s tožnikovo prodajo poslovnega deleža v družbi B., d.o.o. avstrijskemu kupcu. Sodišče sodi, da v konkretnem primeru niso izpolnjeni zakonski pogoji za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV. V konkretnem primeru ne gre za dobavo za namene tožnikovih obdavčenih transakcij. Kot je bilo nesporno ugotovljeno, so bile storitve svetovanja po računih, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV izvedene v zvezi s prodajo tožnikovega poslovnega deleža avstrijskemu kupcu, prodaja poslovnega deleža pa po ZDDV-1 sodi med finančne transakcije, ki so oproščene plačila DDV. Povedano drugače, ker tožnik storitev, od katerih je odbijal vstopni DDV ni uporabil za namene obdavčenih transakcij (transakcija prodaje poslovnega deleža sodi med oproščene transakcije in se od njih ne obračuna izstopni DDV), se mu v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDDV-1 pravica do odbitka DDV ne prizna.

14Po presoji sodišča je izrek izpodbijane odločbe s katerim je davčni organ tožniku naložil v plačilo DDV, v višini 119.113,22 EUR pravilen, kar je tožniku pravilno pojasnil pritožbeni organ na strani 6 obrazložitve odločbe. Tudi po mnenju sodišča očitanih kršitev določb postopka ni podanih. Davčni organ se je do tožnikovih pripomb opredelil in jih argumentirano zavrnil, kar je razvidno iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Res pa je presodil drugače, kot je pričakoval tožnik. Po presoji sodišče izpodbijana odločba izpolnjuje standard obrazloženosti in vsebuje vse elemente iz 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ter tudi omogoča preizkus.

15Po povedanem tožba ni utemeljena. Dejansko stanje je pravilno ugotovljeno, materialno pravo je pravilno uporabljeno, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev določb postopka in tudi ne nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti, zato je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

16Sodišče v v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj relevantno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, ni sporno, sporna je uporaba materialnega prava in sicer 4 e) točke 44. člena ZDDV v povezavi s prvim odstavkom 63. člena ZDDV-1.

17Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, v primeru, če sodišče tožbo zavrne, zavrže ali postopek ustavi, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki je nadomestila Šesto direktivo, in jih je RS prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.