UPRS Sodba I U 968/2020-12

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju tudi davčni organ) odpravila odločbo Finančne uprave Republike Slovenije DT 10-13849-1 z dne 30. 3. 2012, s katero je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2011 v višini 3.169,01 EUR in jo nadomestila z izpodbijano odločbo, s katero je tožniku odmerila za predmetno leto dohodnino v znesku 20.330,02 EUR, pri čemer razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami znaša 6.681,88 EUR, tožniku pa se glede na znesek, že plačan po odpravljeni odločbi, v plačilo nalaga razlika 6.661,01 EUR v postavljenem roku, na podračun, kot je naveden, v roku 30 dni od vročitve te odločbe, po preteku katerega se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Odločeno je bilo še, da posebni stroški niso nastali, stranka pa trpi svoje stroške, ter da pritožba ne zadrži izvršitve.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ po dokončnosti prvotne odločbe o odmeri dohodnine za leto 2011 izvedel za nova dejstva, na podlagi česar bi prišlo do drugačne osnove za odmero dohodnine za leto 2011. Pri tožniku je bil namreč opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013, v zvezi s čimer so bile ugotovljene nepravilnosti v zveze z obračunom za tožnika, ki se nanašajo na odmero dohodnine za leta 2008 do leta 2013. V postopku DIN je ugotovljeno, da je tožnik prejel s strani družbe A., Ciprus (v nadaljevanju A.) na osebni bančni račun izplačila v skupnem znesku 247.100,00 EUR, ki jih je davčni organ opredelil kot druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Davčni organ je za novo dejstvo izvedel 23. 11. 2015, ko je bil izdan zapisnik o DIN 0610-2071-23 08-530-17, nato pa je bil 24. 12. 2015 izdan sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2011, tožniku pa je bila dana možnost, da se izjavi o relevantnih dejstvih in okoliščinah. Tožnik se je na to odzval in po elektronski pošti poslal dokazilo o vračilu posojila po posojilni pogodbi z dne 1. 10. 2021 z družbo A. v višini 50.000,00 EUR in pojasnilo, da se ne strinja z zaključki DIN, saj je s sredstvi, ki se mu želijo ponovno obdavčevati, že razpolagal ob prenehanju družb B., d.o.o. (v nadaljevanju B.) in C., d.o.o. (v nadaljevanju C.). Glede izjave tožnika davčni organ odgovarja, da iz zapisnika in odločbe, izdane v ponovnem postopku za tožnika, izhaja ugotovitev, da je poslovanje družb B. in C., obe Ljubljana, A. ter tožnika prepleteno na način in z namenom, da je tožnik prejemal neobdavčene prejemke. V postopku nastopa v vlogi likvidacijskega upravitelja navedenih dveh družb ter je določil njuno vrednost ob likvidaciji. Glede na odsotnost pojasnil tožnika o družbi A., pri kateri je dobil posojilo, in kateri sta likvidni družbi dali posojilo. Glede na bonitetno poročilo davčni organ ugotavlja, da ima tudi v tuji družbi tožnik upravljalsko oziroma odločevalsko funkcijo, ki mu je med drugim omogočala, da kot posojilojemalec ni vračal posojil in da mu družba ni obračunavala obresti od posojil, ki mu jih je izplačala. Iz vsega izhaja, da tožnik od družbe A. ni prejemal posojil, ampak druge prejemke, ki jih ni prijavil davčnemu organu. V postopku obnove odmere dohodnine za leto 2011 je davčni organ glede predloženega dokazila glede vračila 50.000,00 EUR ugotovil, da so bila predložena dokazila že upoštevana v ponovnem postopku, v katerem je bila tožniku izdana nova odločba. Davčni organ je v postopku obnove ugotovil, da je bilo v prvotnem postopku DIN davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013 ugotovljeno, da je tožnik s strani družbe A. prejel izplačila v skupnem znesku 247.100,00 EUR, ki jih je davčni organ opredelil kot druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in od njih obračunal akontacijo dohodnine po stopnji 25 % v znesku 61.775,00 EUR, kot izhaja iz razpredelnice na strani 3 obrazložitve po posameznih letih. V nadaljevanju davčni organ navaja, da so bile v postopku DIN vse sporne posojilne pogodbe, navedene na strani 4 obrazložitve, opredeljene kot navidezni posli v smislu tretjega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Navaja, da je bila v ponovnem postopku presojana tudi vrednost premoženja družb B. in C. ob likvidaciji in sicer obveznosti kot tudi sredstva. Davčni organ je nesporno ugotovil (na podlagi odločbe DT 01 00622 0 z dne 9. 7. 2010, ki je bila izdana na podlagi tožnikove napovedi za odmero dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2009), da je ob likvidaciji družb znašala vrednost družb 38.553,57 EUR. Glede na navedeno sta družbi lahko na ustanovitelja oziroma univerzalnega pravnega naslednika, tožnika, prenesli le toliko premoženja, kot sta ga imeli ob likvidaciji, to je 38.553,57 EUR, kar je davčni organ upošteval pri obdavčitvi (preglednica na strani 4) za leto 2011. Višina izplačanega dohodka od izplačevalca A. v letu 2011 tako po povedanem znaša 42.000,00 EUR, od katerega je bila obračunana akontacija dohodnine po stopnji 25 % v višini 10.500,00 EUR. V obnovljenem postopku je bilo ugotovljeno, da so izpolnjeni pogoji za obnovo predmetnega postopka odmere dohodnine. V DIN so bili za tožnika ugotovljeni dodatni dohodki, izplačani v obdobju od 1. 1. do 31. 12. 2011, ki jih je davčni organ uvrstil pod druge dohodke v višini 42.000,00 EUR. Davčni organ navaja določbe 109. člena, 122. člena in 123. člena ZDoh-2. Davčni organ je tožniku na podlagi svojih podatkov in podatkov tožnika odmeril dohodnino za leto 2011 v znesku 20.330,02 EUR. Podatki, ki so bili upoštevani so razvidni na preglednici na straneh 5 in 6 obrazložitve.

3Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Navaja določbo 89. člena ZDavP-2, ki jo citira. Nova dejstva oziroma novi dokazi kot obnovitveni razlog so dovolj utemeljeno izkazani, ker je bilo ugotovljeno, da je tožnik prejel dohodke, ki jih v napovedi za odmero dohodnine ni napovedal. Datum sestave zapisnika je pravilno upoštevan (23. 11. 2015). V sklepu o obnovi je bil tožnik pozvan za sodelovanje v postopku, kjer je imel možnost predlagati dokaze. Tožnik je bil seznanjen že v postopku DIN glede dejanskega stanja, ki je predmet presoje tudi v tem postopku. Predmet je presoja pravilnost ugotovljenega dejanskega stanja v delu, ki se nanaša na naknadno ugotovljene dohodke in njihovo obdavčitev, nesporno pa gre za isto dejansko stanje, ki je že bilo ugotovljeno v DIN pri tožniku, s katerim je bil tožnik seznanjen v predhodnem postopku in tudi s sklepom o obnovi postopka. Pritožbeni organ je presojal ugotovljeno dejansko stanje, ki je isto, kot je bilo že ugotovljeno v DIN, ki ga pritožbeni organ povzame in potrdi presojo prvostopenjskega organa. Podrobni razlogi, zakaj je davčni organ štel, je šlo za navidezne pogodbe, so razvidni iz odločbe DIN, zato se pri odmeri dohodnine zgolj sledi ugotovljenemu dejanskemu stanju. Tudi pritožbeni organ se strinja z ugotovitvami dejanskega stanja, da nakazilo na račun tožnika s strani družbe A. ne predstavljalo vračila posojila, temveč izplačilo brez pravne podlage, ki se obdavči z dohodnino. Glede vrednosti premoženja ob likvidaciji pa ponovno pojasni, da univerzalni pravni naslednik ob prenehanju prevzame vso aktivo, kot tudi pasivo. Da bi družbi imeli v svojem premoženju terjatve do družbe A. tožnik v postopku ni dokazal. Tudi načelo zaslišanja stranke v postopku ni bilo kršeno, saj je bil tožnik hkrati z izdajo sklepa o obnovi vabljen k sodelovanju, na kar se je tudi odzval s pisno izjavo.

4Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Med drugim navaja, da je davčni organ ponovno opravil DIN in 19. 11. 2018 izdal odločbo, zoper katero se je pritožil in nato sprožil upravni spor, ki se vodi pod I U 436/2019. Z izpodbijano odločbo je davčni organ le povzel ugotovitve iz omenjene odločbe DIN v delu, ki se nanaša na leto 2011. Kljub temu, da postopek ni pravnomočen, je izhajal iz ugotovljenega dejanskega stanja in pravnega stanja iz te zadeve, kjer se vsebinsko sklicuje na omenjeni DIN, iz katerega povzema „nova“ dejstva kot lastna v tem obnovljenem postopku. Davčni organ presoja dejstva, na podlagi katerih je tožnik prejel „sporne“ prejemke, in sicer: posojilno pogodbo med tožnikom in A. v znesku 35.300 EUR; posojilno pogodbo med A. in B. in C. in tako imanovano „netenje“ kreditnih poslov oziroma obveznosti, ki jih je A. imela do upnic likvidiranih družb B. in C. oziroma preostanka terjatev njunega rezidualnega premoženjskega pravnega naslednika - tožnika, ki mu je kot edinemu lastniku po veljavnih korporacijskih pravilih ZGD pripadla ta premoženjska pravica, ki jo je delno „zaprl“ s svojimi obveznostmi po posojilni pogodbi, preostanek terjatve oziroma kapitala družbe pa mu je bil izplačan kot preostala sredstva oziroma kapital likvidiranih družb. Iz navedb davčnega organa izhaja, da je poslovanje navedenih družb in tožnika prepleteno in jih vrednoti kot navidezne posle, kot edini dokaz pa je upošteval odločbo DT 01 00622 0 z dne 9. 7. 2010, s katero je bila odmerjena dohodnina iz dobička iz kapitala za leto 2009, zaradi prenehanja družba B. in C., po kateri je bila ob likvidaciji ugotovljen vrednost družb 38.553,57 EUR, kar je po navedbah maksimalni znesek, ki bi ga družbi ob likvidaciji lahko prenesli nanj. Ker je terjatev iz posojilnih pogodb to presegla, je davčni organ zaključil, da gre za navidezni posel, hkrati pa je to vezal na ugotovitve iz odločbe z dne 9. 7. 2010 in se do tožnikovi navedb in predloženih dokazov ni opredelil. Prezrl je navedbe tožnika, da sta B. in C. odobrili in dali posojila družbi A., tok denarja je jasen, pogodbena razmerja so bila resnična in niso prikrivala nobenega drugega posla. Ob prenehanju družb so njuno premoženje predstavljale tudi terjatve do A. Tožnik je kot njuni edini družbenik bil upravičen ex lege do vsega premoženja, ne glede v kakšni obliki se nahaja. Tožnik je ob prenehanju družb vpisal vrednost postavk „Kapital“ iz bilanc stanja obeh družb, kot mu je bilo svetovano s strani davčnega organa. Kot navidezno je davčni organ ocenil tudi posojilno pogodbo med tožnikom in A. kot posojilodajalcem, ki ni bilo poplačano ob prenehanju družb, tako je bil tožnik hkrati dolžnik in upnik A. in je posojilo poplačal s pobotanjem terjatve do A., kar je bilo zabeleženo v poslovnih knjigah in ne držijo navedbe, da tožnik posojila ni vračal. Zgolj zato, ker poplačilo ni prišlo na bančni račun A. pa ne pomeni, da gre za navidezno pogodbo. Zato so očitki glede navideznosti pogodb napačni in so povzetki dejstev iz nepravnomočnega DIN nepravilni.

5Tožnik navaja, da odločba o odmeri dohodnine ni pravnomočna, da se je davčni organ skliceval na 89. člen ZDavP-2, ki ga citira. Odločba je bila s strani Upravnega sodišča RS razveljavljena (prav odpravljena - opomba sodišča) s sodbo I U 1035/2016. Davčni organ je 19. 11. 2018 v ponovnem DIN izdal novo odločbo, s katero je dodatno odmeril akontacijo dohodnine v znesku 39.636,61 EUR, kot podlago pa je za leto 2011 vzel iste dohodke tožnika ter je tožnik vložil tožbo in je postopek pred upravnim sodiščem prekinjen. Glede spornega zneska in dodatne odmere se tako že vodi postopek, ki ni pravnomočno končan. Izpodbijana odločba predstavlja obnovo postopka glede povsem enakih dejstev in dokazov. Obnova je preuranjena, saj je davčni organ že dodatno odmeril dohodnino s še nepravnomočno odločbo DT 0610-2071/2013-46 08-545-09-PP, obnova postopka pa tako zgolj predstavlja neko drugo pot, s katero je davčni organ odmeril sicer že odmerjeno (a izpodbijano) dohodnino. V konkretnem primeru bi moral počakati do pravnomočnosti slednje, na podlagi katere bi sploh lahko presodil, ali je obnova postopka sploh potrebna. Tožnik hkrati predlaga združitev postopkov zoper odločbe v obnovljenih postopkih za leta 2010, 2012 in 2013, ki se vodijo pred sodiščem. Sodišču predlaga da izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno pa da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponoven postopek, v obeh primerih pa toženki naloži plačilo stroškov postopka.

6Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Glede očitka, da je bila obnova uvedena preuranjeno navaja, da 89. člen ZDavP-2 določa, da lahko začne organ obnovo postopka po uradni dolžnosti v šestih mesecih od dneva, ko je mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. Če se dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje ugotovijo pri davčnem nadzoru, se šteje, da je davčni organ za njih izvedel na dan sestave zapisnika in posledično obnova postopka ni pogojena s pravnomočnostjo odločbe, s katero so bila ugotovljena dejstva, ki predstavljajo podlago za uvedbo obnove postopka. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7Tožba ni utemeljena.

8Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se sklicuje. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi izpodbijane odločbe ter razlogi, s katerimi pritožbeni organ utemelji zavrnitev pritožbenih ugovorov, ki jih tožnik uveljavlja tudi v upravnem sporu. Sodišče se zato nanje sklicuje in jih v skladu s pooblastilom iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 ne ponavlja, glede tožbenih navedb pa dodaja:

9Izpodbijana odločba je bila izdana v postopku odmere dohodnine, ki je bil obnovljen, ker je davčni organ izvedel za nova dejstva, in sicer je bilo, kot se to navaja v obrazložitvi izpodbijane odločbe (str. 2), v DIN pri tožniku za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013 ugotovljeno, da je tožnik s strani družbe A. prejel na osebni bančni račun izplačila v skupnem znesku 247.100,00 EUR (formalno na podlagi sklenjenih posojilnih pogodb med družbami A., B., C. in tožnikom, ki jih je davčni organ opredelil kot navidezne pravne posle), kar je davčni organ v DIN opredelil kot druge dohodke na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ter tožniku naložil v plačilo akontacijo dohodnine od tega zneska (odločba 0610-2071/2013-46-08-545-09-PP z dne 19. 11. 2018).

10Tožniku je bila pred izdajo izpodbijane odločbe dana možnost izjave, tako da je bil k izjasnitvi pozvan z vabilom, na kar se je odzval in organu podal po elektronski pošti izjavo in dokazilo o vračilu posojila v višini 50.000,00 EUR z obračunom obresti in dokazilom o njihovem plačilu ter se opredelil do pravnih in dejanskih vprašanj, o čemer v zadevi ni spora.

11Sodišče zavrača tožbeni ugovor, da bi moral davčni organ pred obnovo postopka razpolagati s pravnomočno odločbo DIN od drugih dohodkov pri tožniku in da je izpodbijana odločba preuranjena. To ne drži, saj kot pravilno navaja toženka v odgovoru na tožbo, iz določbe 89. člena ZDavP-2 takšna razlaga ne izhaja. Kolikor pa so tožbeni razlogi usmerjeni glede tega, da bi se tožnik ne imel možnosti ustrezno pritožiti, pa so brezpredmetni, saj v zadevi ni sporno, da je tožnik v postopku DIN kot davčni zavezanec sodeloval in imel vse pravne in dejanske možnosti, da pojasni svoja stališča in predlaga dokaze zanje. Sodišče tudi ne sledi tožbenim razlogom, da izpodbijana odločba ne vsebuje vsebinskih razlogov glede dejstev in okoliščin, ki so podlaga ugotovitvi v obnovljenem postopku, da je tožnik prejel neobdavčena denarna sredstva. Tako kot pravilno navaja toženka, je meritorno odločbo o stvari, ki je predmet obnove, izdal davčni organ na podlagi podatkov, ki so bili zbrani v prejšnjem postopku in ki jih je zbral v obnovljenem postopku. Predmet presoje v davčnem postopku je tako bila pravilnost ugotovljenega dejanskega stanja v delu, ki se nanaša na naknadno ugotovljene dohodke in njihovo obdavčitev za leto 2011 tožniku, kar je davčni organ argumentirano pojasnil, pa tudi toženka, ki je povzela vse relevantne okoliščine, ki so podlaga za odmero dohodnine za leto 2011 tožniku v obnovljenem postopku. Z dejanskim stanjem, kot je bilo ugotovljeno v DIN davka od drugih dohodkov pri tožniku, pa je bil tožnik seznanjen tudi v predhodnem postopku in tudi s sklepom o obnovi postopka, kar izhaja tudi iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe toženke. Podrobni razlogi, zakaj je davčni organ štel, je šlo za navidezne pogodbe, pa izhajajo iz odločbe DIN, s katero je bil tožnik kot že povedano, seznanjen in je v postopku tudi aktivno sodeloval, saj drugače v tožbi niti ne zatrjuje. Okoliščina, da odločba DIN v času izdaje izpodbijane odločbe ni bila pravnomočna, na drugačno odločitev glede odmere dohodnine v obnovljenem postopku ne vpliva. V obravnavanem primeru gre za samostojen postopek, v katerem se presojajo vsa relevantna dejstva in okoliščine, ki vplivajo na odmero dohodnine, kar sta davčni organ in toženka tudi argumentirano pojasnila, česar pa tožnik v postopku obnove odmere dohodnine s svojimi navedbami in predloženimi listinami ni uspel ovreči. S temi zaključki davčnega organa pa se strinja tudi sodišče.

12Po pregledu izpodbijane odločbe sodišče namreč ugotavlja, da jo je mogoče preizkusiti glede vseh elementov, ki jih njena obrazložitev mora vsebovati skladno s prvim odstavkom 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Vsebuje namreč opredelitev do tega, kar je tožnik navajal v svoji pisni izjavi, ki jo je podal po vabilu davčnega organa; dalje vsebuje ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere je le-to oprto, ter njihovo presojo; prav tako vsebuje navedbo relevantne pravne podlage in razloge za sprejeto odločitev. Pri navajanju ugotovljenih dejstev in dokazov zanje je davčni organ sicer res zapisal, da te ugotovitve izhajajo iz DIN davka od drugih dohodkov, ki se je vodil pri tožniku, vendar pa so vsa relevantna dejstva in dokazi po presoji sodišča natančno in konkretno za obravnavani primer popisani tudi v sami obrazložitvi izpodbijane odločbe. Tožbeni ugovor, da se davčni organ ni opredelil do dokaznih predlogov tožnika, pri čemer pa tožnik ne pove, do katerih dokaznih predlogov tožnika v tem postopku se davčni organ ni opredelil, so brezpredmetni in zato se sodišče do tega ne opredeljuje. Trditev, da se davčni organ ni opredelil do predloženega dokazila, pa ne drži, saj iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pojasnil, da se je v tem postopku zatrjevano vračilo 50.000,00 EUR upoštevalo v ponovnem postopku DIN, v katerem je bila tožniku izdana nova odločba z dne 19. 11. 2018. Tožnik tudi v tožbi ne predloži ničesar, kar bi lahko vzbudilo dvom v takšne ugotovitve davčnega davčnega organa, niti ne predlaga glede tega nobenih dokaznih predlogov.

13Po povedanem so bile tožniku zagotovljene vse možnosti izjave in obrambe v postopku izdaje izpodbijane odločbe in so mu bila predočena vsa dejstva in vsi pravni argumenti, na katerih sloni njegova davčna obveznost, tako po temelju kot po višini in to v predhodnem postopku DIN kot tudi v obravnavanem obnovljenem postopku odmere dohodnine. Sodišče se v postopku z izvedenimi dokazi strinja, tožnik pa ne predloži drugih dokazov, ki bi jih bilo potrebno drugače presoditi. Pravilno je uporabljeno tudi materialno pravo in sicer določba 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

14Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost), je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

15Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi tretje alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj gre za spor med istima strankama in gre za podobno dejansko in pravno podlago ter je o tem vprašanju sodišče že pravnomočno odločilo po opravljeni glavni obravnavi. Sodišče je namreč v tej zadevi presojalo pravilnost in zakonitost odločbe v zadevi ponovnega DIN davka od drugih dohodkov tožnika zaradi ugotovljenih nepravilnosti v obdobju od 2008 do 2013 in dodatne odmere akontacije dohodnine od drugih dohodkov.¹

16Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

¹ Primerjaj sodbo Upravnega sodišča RS I U 436/2019 z dne 4. 5. 2022.