UPRS Sodba I U 896/2022-21

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4248-414/2020-12 z dne 28. 1. 2021 se v delu, ki se nanaša na tožečo stranko in s katerim se plačilo dajatev nalaga tožeči stranki, odpravi in se zadeva v tem delu vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Prvostopenjski carinski organ je z izpodbijano odločbo dolžnikoma, tj. tožniku in družbi A., d.o.o., določil in naložil v solidarno plačilo znesek dajatev za blago, deklarirano po dveh carinskih deklaracijah za hkratno sprostitev v prost promet in vnos v domačo uporabo brez davčno oproščene dobave (z dne 19. in 20. 5. 2020), in sicer v skupni višini 1.307.941,17 EUR, od tega 6,3 % carine na industrijske izdelke (265.846,49 EUR), 2 % zamudnih obresti od carine (3.699,55 EUR), 22 % davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) (1.024.143,06 EUR) in 2 % zamudnih obresti od DDV (14.252,07 EUR); kolikor dolgovani znesek ne bo plačan v postavljenem roku, bo FURS unovčil predloženi tožnikov instrument zavarovanja (1. točka izreka). Zavezanca povrnitve stroškov nista zahtevala, stroški, nastali carinskemu organu, pa bremenijo slednjega (2. točka izreka), pri čemer pritožba zoper izpodbijano odločbo ne zadrži izvršitve (3. točka izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v svojem imenu in za račun A., d.o.o. vložil dve carinski deklaraciji, s katerima je bilo za sprostitev v prost promet deklarirano blago v skupni vrednosti prvič 2,9 mio EUR in drugič 2,8 mio EUR, in sicer je šlo obakrat za filtracijske respiratorne maske FFP2, uvrščene v tarifno oznako 6307 90 98 kombinirane nomenklature (v nadaljevanju KN) in TARIC kodo 10, šifro C26 v polju 37/2 za blago, ki se uvozi za pomoč žrtvam nesreč, za oprostitev plačila uvoznih dajatev iz naslova carine na industrijske izdelke, ter šifro 3D050 za oprostitev plačila DDV, s priloženima izjavama in pogodbama uvoznika z Zavodom RS za blagovne rezerve (v nadaljevanju Zavod) ter izjavo upravičenca do oprostitve. Uvozne dajatve se tako niso obračunale. Naknadno je bilo po 48. členu Uredbe (EU) 952/2013 o carinskem zakoniku Unije (v nadaljevanju CZU) opravljeno preverjanje obeh deklaracij z namenom preveritve upravičenosti deklariranja šifre C26 za blago, ki se uvozi za pomoč žrtvam nesreč, za oprostitev plačila uvoznih dajatev iz naslova carine, in šifre 3D050 za blago, ki ga uvozijo državni organi in organizacije, namenjeno za brezplačno razdelitev med žrtve naravnih in drugih nesreč, za oprostitev plačila uvoznih dajatev iz naslova DDV. Ugotovitve so bile zajete v zapisniku, s čimer je prvostopenjski carinski organ seznanil tožnika in A., d.o.o., pri čemer A., d.o.o. pripomb v postavljenem roku ni podal, tožnik pa je podal pripombe ter se nato tudi še naknadno obračal na prvostopenjski organ (kar se v izpodbijani odločb vse citira), vendar pa je organ kljub temu nadaljeval z izdajo odločbe na podlagi dejstev, ugotovljenih v omenjenem zapisniku. Ugotovil je, da je treba na predmetnih deklaracijah zaradi umika izjave upravičenca do oprostitev (Zavod je namreč umaknil izjavo upravičenca do oprostitve družbi A., d.o.o. kot prejemnik blaga za celotno količino blaga, sproščenega v prost promet po obeh deklaracijah), deklariranih s šiframa C26 in 3D050, šifre izbrisati in zaradi njihovega izbrisa po uradni dolžnosti določiti doplačilo dajatev v omenjenem skupnem znesku. Pri tem je tožnik kot deklarant carinski dolžnik, zaradi posrednega zastopanja pa je dolžnik tudi A., d.o.o., za račun katerega je bila izdelana carinska deklaracija. Če obstaja več dolžnikov, so ti po 84. členu CZU solidarno zavezani za plačilo carinskega dolga. Za čas od sprostitve blaga v prost promet do dneva izdaje izpodbijane odločbe pa se tudi obračunajo zamudne obresti. Glede možnosti odpusta uvoznih dajatev, ki jo je zasledoval tožnik, je še pojasnjeno, da je za to treba vložiti poseben zahtevek in dokazati izpolnitev vseh relevantnih pogojev.

3Drugostopenjski carinski organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Ugotavlja, da je uvoz blaga brez uvoznih dajatev mogoč, če je namenjeno za brezplačno razdeljevanje ali uporabo žrtvam elementarnih nesreč. Kot dokaz, da bo blago porabljeno za ta namen, je bila ob carinjenju predložena izjava Zavoda z dne 16. 4. 2020, da je skupaj 2 mio mask FFP2, ki se uvažajo, namenjenih za brezplačno razdeljevanje osebam, ki jih je prizadeva epidemija, ki so temu izpostavljene oz. se s tem spopadajo. Vendar pa je Zavod 6. 7. 2020 podal novo izjavo, s katero je prejšnjo izjavo v delu, v katerem se nanaša na omenjenih 2 mio kosov mask, umaknil, češ da so bile neustrezne, in jih ni sprejel. Zato je stališče prvostopenjskega organa, da blago več ni upravičeno do oprostitve, pravilno, saj mora biti blago potem razdeljeno prej navedenim osebam. Da sporne maske niso bile uporabljene za oproščeni namen, potrjuje tudi okoliščina, da je tožnik blago prevzel, popisal in shranil v svoje skladišče, zato ni mogoče pritrditi tožnikovemu stališču, da je A., d.o.o. sporno blago dobavil Zavodu. Ker za zadevno blago niso izpolnjeni pogoji za oprostitev, je nastala obveznost plačila carine in DDV. Gre za okoliščino, ki je obstajala že v času carinjenja oz. prepustitve v prost promet, le da tedaj ni bila znana, saj je bila ugotovljena kasneje. Glede na naravo oprostitve je namreč izpolnjevanje pogojev mogoče potrditi šele naknadno, po uvozu. To blago pa že ob uvozu ni bilo primerno za uporabo in brezplačno razdelitev, zato je prvostopenjski organ pravilno uporabil 77. člen CZU. Na isti podlagi bi carinski dolg nastal tudi v primeru naknadno odpadlih pogojev za oprostitev. Tožnikovo sklicevanje na obračun dolga po (c) točki prvega odstavka 79. člena CZU je nepravilno, saj se je dejansko carinilo blago, ki je bilo neustrezno in neprimerno za uporabo za oproščeni namen, kar se je izkazalo šele kasneje.

4Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi in ustavi postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov, ki jih priglaša. Navaja, da je kot špediter organiziral prevoz blaga v Slovenijo in hkrati kot posredni carinski zastopnik A., d.o.o. deklariral za uvoz 2 mio mask, pri čemer se ob uvozu dajatve niso obračunale, saj je šlo za blago, uvoženo za pomoč žrtvam, pri čemer je Zavod kot upravičenec do oprostitve in kupec mask od A., d.o.o., ki je bil prodajalec, podal izjavo z dne 16. 4. 2020 (v nadaljevanju izjava A6) o namenjenosti blaga za brezplačno razdeljevanje. Tožnik je bil torej špediter, ki je organiziral prevoz v Slovenijo za A., d.o.o., ki je bil posrednik med kitajskim prodajalcem in Republiko Slovenijo, ki pa mask ni hotela kupiti neposredno od kitajskega prodajalca. Med A., d.o.o. in njegovim kupcem – Zavodom je po uvozu in dobavi mask slednjemu, ko jih je glede na zapisnik z dne 14. 5. 2020 (v nadaljevanju zapisnik A7) Zavod prevzel v last, nastal spor glede njihove ustreznosti, nato pa še glede lastništva. Ta spor še vedno ni rešen in je zaradi njega Zavod s kasnejšo izjavo z dne 6. 7. 2020 (v nadaljevanju izjava A8) umaknil svojo prvotno izjavo, v posledici česar je prvostopenjski carinski organ izdal izpodbijano neutemeljeno odločbo. V vmesnem času do izdaje izpodbijane odločbe in doslej maske ostajajo neuporabljene. Uvoz spornih mask je bil oproščen carine in DDV, tožnik pa poudarja, da se naknadno preverjanje po 48. členu CZU lahko nanaša le na dejansko stanje, kot je bilo v trenutku sprejema carinske deklaracije oz. v trenutku uvoza, ko pa je tožnik razpolagal z veljavno izjavo A6, ki je bila „umaknjena“ šele naknadno. Blago je bilo torej pravilno uvoženo z oprostitvijo, naknadne nove okoliščine pa niso relevantne oz. se lahko upoštevajo le skladno s predpisi. Umik izjave bi lahko predstavljal kvečjemu situacijo po točki (c) prvega odstavka 79. člena CZU (neizpolnjevanje pogoja za odobritev izvzetja od dajatve), a v tem primeru se po 86. členu CZU oprostitev vzdrži, če napaka ni bila posledica poskusa goljufivega dejanja. V konkretnem primeru pa organ takšnega poskusa ni ugotovil, torej oprostitev velja. Namen uporabe spornih mask se v konkretnem primeru sploh ni spremenil niti ni prišlo do njihovega posojanja itd., česar organ pravzaprav sploh ni ugotavljal, pa bi bilo po Uredbi 1186/2009 in Zakonu o interventnih ukrepih za zajezitev epidemije COVID-19 in omilitev njenih posledic za državljane in gospodarstvo (v nadaljevanju ZIUZEOP), to pravzaprav potrebno za to, da bi se carina in DDV vseeno morala plačati.

5V nadaljevanju tožnik glede na svoj pogodbeni odnos s A., d.o.o. (špedicijska pogodba) navaja še razloge z vsebino, vložitev katere zahteva A., d.o.o., in opisuje izredne okoliščine ob začetku epidemije, potrebe države po zaščitni opremi, vključitev B. B. pri vzpostavljanju kontaktov med vlado in kitajskimi partnerji, njihovo komunikacijo; nadalje tudi okoliščine na strani Zavoda ter predlog, da bi A., d.o.o. za račun Zavoda kupila zaščitno opremo pri kitajski družbi, kasneje pa se je tehnika izvedbe posla sicer izvršila tako, da se je A., d.o.o. v posel vključil za račun Zavoda. A., d.o.o. in Zavod sta se tako dogovorila za sklenitev prodajne pogodbe. V dogovorjenem roku so bile izvršene dobave zaščitne opreme in uradni prevzemi s strani Zavoda, med drugim tudi za 2 mio FFP2 mask, in sicer 14. 5. 2020, ko je Zavod postal lastnik blaga, ko je bil podpisan zapisnik A7, pri čemer Zavod tudi ni zavrnil obeh faktur, ki mu ju je izdal A., d.o.o. Izjava A8 je torej napačna v delu, ko navaja, da spornih mask Zavod ni sprejel in da zato umika svojo izjavo A6. Tožnik je prepričan, da Zavod, po tem, ko je maske prevzel v last in posest, izjave A6 več ne more umakniti. Če Zavod namerava razpolagati z maskami v nasprotju s podano izjavo, pa je to lahko izključno njegova odgovornost, za katero niti tožnik niti A., d.o.o. ne moreta odgovarjati. Organ bi po tožnikovem mnenju dajatve moral odmeriti Zavodu, ne pa tožniku in A., d.o.o., saj je bil za tožnika celoten postopek uvoza končan 14. 5. 2020, ko je Zavod maske prevzel in je tožnik nad njimi izgubil kontrolo. Če imajo maske napako, je to stvar reklamacijskega postopka, ne pa umika izjave A6. Zavod je carinskemu organu naknadno posredoval tudi izjavo upravičenca do oprostitve z dne 26. 8. 2020 (v nadaljevanju izjava A9), s katero pa se je tožnik seznanil šele po izdaji izpodbijane odločbe in s katero je izjavil, da so bili uvoženi vsi dogovorjeni artikli, razen nekaterih tam navedenih, med katerimi pa ni bilo spornih mask. Očitno je Zavod torej tedaj še vedno štel, da so sporne maske uvožene in v njegovi lasti, čeprav je že prej podal izjavo A8, z njo pa ni seznanil niti tožnika niti A., d.o.o. Izjava A9 je bila izdana po izjavi A8 in je torej zadnja upoštevna izjava Zavoda. Glede na to, da je prevzem torej bil izvršen 14. 5. 2020, je torej izjava A8, da Zavod predmetnih mask ni sprejel, povsem napačna. Pogodba o dobavi je bila v celoti izpolnjena, in sicer v več delih, nazadnje z izročitvijo in prevzemom mask v last in posest Zavoda 14. 5. 2022, Zavod pa je večino dobavljenega blaga tudi plačal. Zaradi neizpolnitve neznatnega dela obveznosti pa tudi ni mogoč odstop od pogodbe; pri tem je bila skupna pogodbena cena 18 mio EUR, maske FFP2, ki jih Zavod noče plačati, pa predstavljajo le manjši del. Naročnik je naknadno problematiziral samo te maske, še pri tem pa je bilo po preverjanjih v različnih laboratorijih ugotovljeno, da bi lahko bil problematičen le en parameter. A., d.o.o. sicer tudi toži Zavod zaradi neplačila.

6Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Meni, da je vložena tožba neutemeljena.

7Tožnik je naknadno vložil še pripravljalno vlogo, v kateri navaja, da so bile predmetne maske oproščene plačila dajatev, ker je šlo za blago, namenjeno za brezplačno razdeljevanje žrtvam elementarnih nesreč. Omenjeni namen uporabe je bil podan, toženka pa ga neutemeljeno enači z ustreznostjo mask za uporabo v omenjeni namen. Iz nobenih ugotovitev namreč ne izhaja, da bi se namen uporabe teh mask spremenil, zaradi spora o njihovi ustreznosti le še ni prišlo do njihove uporabe v ta namen. Maske se še vedno niso uporabile v noben drug namen, dotlej pa se tudi ne more naložiti plačila uvoznih dajatev. Ob uvozu je bil torej omenjeni namen podan, kar pa je tudi bistvena razlika v primerjavi z zadevo VSRS X Ips 273/2015, na katero se sklicuje toženka, saj je tam šlo za primer, da izjava uvoznika o predvidenem namenu ni bila resnična. V predmetni zadevi pa je omenjeni namen ves čas podan; ob uvozu so torej pogoji za oprostitev bili izpolnjeni (in še vedno so). Posledično je naknadna kontrola neutemeljena, izjava A8 o umiku pa neupoštevna. Če bi se namen uporabe mask kasneje spremenil (pa se ni), pa bi bilo kvečjemu mogoče uporabiti 78. člen Uredbe Sveta (ES) 1186/2009 o sistemu oprostitev carin v Skupnosti (v nadaljevanju Uredba) za carino (ki velja, če organizacije, ki uživajo oprostitev, posojajo, oddajajo ali prenašajo blago) in 62.b člen ZIUZEOP za DDV (ki velja, če se blago odtuji, da v uporabo drugemu ali kako drugače uporabi za druge namene, razen za namene opravljanja zdravstvene dejavnosti). V obeh primerih pa bi bil zavezanec za plačilo Zavod. V konkretnem primeru pa so bile maske iz skladišča Zavoda z njegovim soglasjem zgolj prestavljene v carinsko skladišče tožnika.

8Tožba je utemeljena.

9Evropska komisija je 3. 4. 2020 sprejela Sklep EK 2020/491 o oprostitvi uvoznih dajatev in oprostitvi plačila DDV za uvoz za blago, potrebno za spopadanje s posledicami izbruha COVID-19 v letu 2020 (v nadaljevanju: Sklep). Sklep je omogočal oprostitev plačila carine in DDV za uvoz blaga za žrtve elementarnih nesreč, v zvezi s čimer so bili v 1. členu določeni naslednji pogoji:

(a) da je blago namenjeno za (i) brezplačno razdeljevanje osebam, ki jih prizadel izbruh COVID-19, ki so temu izbruhu izpostavljene ali se z njim spopadajo, s strani organov in organizacij iz točke (c); (ii) brezplačno uporabo za osebe, ki jih prizadel izbruh COVID-19, ki so temu izbruhu izpostavljene ali se z njim spopadajo, pri čemer ostane v lasti organov in organizacij iz točke (c);

(b) blago izpolnjuje zahteve iz členov 75, 78, 79 in 80 Uredbe ter iz členov 52, 55, 56 in 57 Direktive 2009/132/ES;

(c) blago se uvozi za sprostitev v prost promet s strani državnih organizacij, vključno z državnimi organi, javnimi organi in drugimi osebami javnega prava, ali v njihovem imenu ali s strani ali v imenu organizacij, ki jih odobrijo pristojni organi v državah članicah.

Skladno s 3. členom Sklepa se je člen 1 uporabljal za uvoz od 30. 1. 2020 do 31. 6. 2020.

10Sklep je bil izdan ob upoštevanju Uredbe, prvi odstavek 74. člena katere določa, da se ob upoštevanju členov 75 do 80 blago, ki ga uvozijo državne organizacije ali druge dobrodelne ali človekoljubne organizacije, ki so jih priznali pristojni organi, uvozi brez uvoznih dajatev, če je namenjeno med drugim (točka (a)) za brezplačno razdeljevanje žrtvam elementarnih nesreč, ki so prizadele ozemlje ene ali več držav članic.

11Nadalje je bil Sklep izdan ob upoštevanju Direktive 2009/132/ES o določitvi področja uporabe 143(b) in (c) Direktive 2006/112/ES glede oprostitve davka na dodano vrednost na končni uvoz določenega blaga (v nadaljevanju Direktiva), ki v prvem odstavku 51. člena določa, da je ob upoštevanju členov 52 do 57 blago, ki ga uvozijo državne organizacije ali druge dobrodelne ali človekoljubne organizacije, ki jih potrdijo pristojni organi, oproščeno ob vnosu, če je namenjeno, med drugim, za brezplačno razdeljevanje žrtvam elementarnih nesreč, ki prizadejo ozemlje ene ali več držav članic.

12Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) pa v 50. in 51. členu določa možnosti oprostitev plačila DDV ob uvozu blaga, in sicer v 2. točki prvega odstavka 51. člena določa, da je plačila DDV oproščen uvoz blaga iz 51. člena tega zakona, v prvem odstavku 51. člena pa določa, da se na podlagi prej cit. določila 2. točke prvega odstavka 51. člena plačila DDV oprosti med drugim tudi blago, ki ga uvozijo državni organi in organizacije, dobrodelne in človekoljubne organizacije, namenjeno pa je za brezplačno razdelitev med žrtve naravnih in drugih nesreč in vojn, ali blago, ki ostane last teh organizacij, dano pa je na razpolago prej omenjenim žrtvam, /.../ oprostitev pa se nanaša le na organizacije, ki vodijo ustrezno knjigovodstvo in pristojnim organom omogočajo nadzor nad njihovim delovanjem in ki po potrebi nudijo zavarovanje plačila DDV (11. točka prvega odstavka). V drugem odstavku 51. člena je določeno še, da pristojni minister predpiše natančnejše pogoje in način uveljavljanja oprostitev po tem členu. Tako je Pravilnik o pogojih in načinu uveljavljanja oprostitev po 51. členu Zakona o davku na dodano vrednost (kot objavljen v ULRS št. 141/2006 in kot je veljal v relevantnem letu 2020; v nadaljevanju Pravilnik) določal med drugim, da se oprostitev plačila DDV v skladu z 11. točko prvega odstavka 51. člena ZDDV-1 lahko odobri le na podlagi sklepa Evropske komisije (prvi odstavek 24. člena).

13V obravnavanem primeru je bilo dva milijona mask tipa FFP2 deklariranih za sprostitev v prost promet in vnos v domačo porabo, in sicer brez plačila carine in DDV na podlagi Sklepa. Carinski deklaraciji je vložil tožnik v svojem imenu in za račun prejemnika A., d.o.o., vse pa ob predložitvi izjave A6, ki jo je podal Zavod kot upravičenec do oprostitve. V tej izjavi je Zavod navedel, da so (med drugim) predmetne maske v omenjeni količini, ki jih za namene dobave Zavodu uvaža posrednik/zastopnik A., d.o.o., namenjene za brezplačno razdeljevanje z njegove strani prizadetim osebam. Tako ob uvozu carina in DDV nista bila obračunana.

14Naknadno, skoraj tri mesece po podaji izjave A6, pa se je Zavod obrnil na prvostopenjski carinski organ z izjavo A8, v kateri je navedel, da je bilo 2 milijona mask tipa FFP2 neustreznih in jih Zavod ni sprejel, zato umika izjavo po predmetnih dveh carinskih deklaracijah. Posledično je prvostopenjski carinski organ v okviru naknadnega preverjanja obeh carinskih deklaracij ugotovil, da predmetno blago več ni upravičeno do oprostitve carine in DDV in (tudi) tožniku z izpodbijano odločbo naložil v plačilo osporavane uvozne dajatve. Drugostopenjski carinski organ pa je v svoji odločbi v tej zvezi zapisal tudi, da predmetne maske niso bile uporabljene za oproščeni namen, tj. da niso bile brezplačno razdeljene, kar da izhaja, med drugim, iz izjave A8 (predzadnji odstavek na 4. strani drugostopenjske odločbe). Kolikor je temu tako, pa se, kot to utemeljeno izpostavlja tožnik, zastavlja vprašanje tožnikove legitimacije oz. zavezanosti za plačilo naloženih dajatev.

15Kot izhaja iz zgoraj citiranih določil Sklepa, Uredbe, Direktive in ZDDV-1, je ob uvozu DDV in carine oproščeno blago, ki ga uvozijo državni organi oz. državne organizacije ali je uvoženo v njihovem imenu, in sicer za taksativno predpisane namene. Kolikor blago nato ni uporabljeno za takšne oproščene namene, pa Uredba v prvem odstavku 80. člena določa, da morajo organizacije iz člena 74, ki /.../ nameravajo uporabljati blago, ki je bilo uvoženo dajatev prosto, za namene, ki so drugačni od tistih, ki jih določa omenjeni člen, o tem obvestiti pristojne organe; za blago, ki ga organizacija, ki je upravičena do oprostitve, uporablja za namene, ki so drugačni od tistih iz člena 74, je treba plačati ustrezne uvozne dajatve /.../ (tretji odstavek 80. člena Uredbe). Prav tako pa tudi Direktiva v tretjem odstavku 57. člena določa, da je zavezana plačilu pripadajočega uvoznega DDV organizacija, za katero velja oprostitev, ki blago uporablja za namene, ki niso predvideni v tem poglavju /.../.

16Predmetno blago je namreč lahko bilo skladno s Sklepom, Uredbo, Direktivo in ZDDV-1 oproščeno carinskih dajatev in DDV le ob pogoju, da je bil uvoznik tega blaga ustrezna državna organizacija, saj je zgolj takšen subjekt (poleg filantropskih oz. humanitarnih organizacij, ki so potrjene s strani pristojnih organov, za kar pa v obravnavanem primeru ne gre) lahko upravičen do zadevnih oprostitev. Kot predpisuje Sklep (1. člen, prvi odstavek, točka (c)), mora biti blago uvoženo s strani državnih organizacij (vključno z državnimi organi, javnimi organi in drugimi osebami javnega prava) ali v njihovem imenu. Glede na to, da ni bilo predmet ugotovitvenega postopka, da bi bila tožnik ali A., d.o.o. takšni državni organizaciji, temveč je bilo v postopku pred prvostopenjskim in drugostopenjskim carinskim organom nesporno, da je bil upravičenec do oprostitve Zavod, ki je, kot je to splošno znano, ustanovljen s strani Vlade RS, tožnik po presoji sodišča utemeljeno izpostavlja vprašanje, komu se ob ugotovljeni nenamenski rabi sploh sme naložiti dajatve. V postopku pred carinskima organoma prav tako tudi ni bilo predmet ugotovitvenega postopka, ali je bilo predmetno blago morebiti uvoženo v imenu Zavoda (kot to možnost alternativno določa Sklep) in, če ja, kakšne so posledice tega z vidika določitve, kdo je carinski dolžnik, ter z vidika carinskega zastopanja. Po 15. točki 5. člena CZU "deklarant" namreč pomeni osebo, ki vloži carinsko deklaracijo /.../ v svojem imenu, ali osebo, v imenu katere je takšna deklaracija ali obvestilo vloženo.

17Carinska organa sta se pri naložitvi dajatev tožniku sklicevala na 77. člen CZU, ki določa pravila o nastanku carinskega dolga pri sprostitvi v prost promet, v tretjem odstavku pa tudi, da je dolžnik v takšnem primeru deklarant ter, v primeru posrednega zastopanja, tudi oseba, za račun katere je carinska deklaracija izdelana. Pri tem pa ni bilo predmet ugotovitvenega postopka, kdo je sploh mogel biti deklarant v primeru uvoza blaga ob hkratni oprostitvi carine po Uredbi ter oprostitvi DDV po Direktivi, glede na to, da oba omenjena predpisa in tudi ZDDV-1 v 51. členu določajo, da je uvoznik takšnega oproščenega blaga lahko lahko le državni organ oz. državna organizacija. Prav tako pa carinska organa, četudi sta citirala tretji odstavek 77. člena CZU, nista opredelila morebitne (ne)aplikabilnosti zadnjega stavka te določbe. Le-ta namreč določa, da je v primeru, kadar je carinska deklaracija v zvezi z enim od postopkov iz prvega odstavka izpolnjena na podlagi informacij, zaradi katerih se uvozna dajatev ali njen del ne pobere, dolžnik tudi oseba, ki je predložila informacije, potrebne za izpolnjevanje deklaracije, in je vedela ali bi morala in mogla vedeti, da so takšni podatki lažni (torej je pri takšni osebi podan subjektivni element).

18Tožnik se sicer zavzema za uporabo točke (c) prvega odstavka 79. člena CZU, ki določa nastanek carinskega dolga v primeru neizpolnjevanja pogoja, ki ureja dajanje neunijskega blaga v carinski postopek ali odobritev izvzetja od dajatve ali znižane stopnje uvozne dajatve zaradi posebne rabe blaga, ter posledično za določitev dolžnika na podlagi četrtega odstavka istega člena oz. za izračun zneska uvozne dajatve (in posledično oprostitev) na podlagi posebnega pravila iz šestega odstavka 86. člena CZU. Vendar pa po presoji sodišča ta pravna podlaga v obravnavanem primeru ne pride v poštev, četudi iz drugih razlogov, kot so tisti, ki jih je v tej zvezi navedel drugostopenjski carinski organ. Netarifne oz. izventarifne oprostitve, kakršne je tudi zadevna oprostitev po Uredbi, redoma predvidevajo rabo blaga za predpisani namen, kar sicer lahko narekuje primernost postopka posebne rabe (ang. end-use oz. nem. Endverwendung), ki omogoča nadaljnji carinski nadzor in v njegovem okviru kontroliranje, ali je blago nato resnično uporabljeno za takšen oproščeni namen. Vendar pa je bilo s Sklepom (točka (c) prvega odstavka 1. člena) izrecno predpisano, da se blago uvozi za sprostitev v prost promet, ki pa je carinski postopek druge vrste kot so posebni postopki, med katere sodi tudi posebna raba kot vrsta določene rabe (členi 210 in naslednji CZU).

19V zvezi z merodajnostjo 77. člena CZU za opredelitev tožnika kot dolžnika v obravnavanem primeru pa sodišče izpostavlja še nedavno odločitev SEU v zadevi C-714/20 z dne 12. 5. 2022, v kateri je sodišče razsodilo, da je treba tretji odstavek 77. člena CZU razlagati tako, da je v skladu s to določbo posredni carinski zastopnik dolžan plačati le carine za blago, ne pa tudi uvoznega DDV za to isto blago, saj v evropski direktivi, ki ureja skupni sistem davka na dodano vrednost, solidarne odgovornosti posrednega carinskega zastopnika za plačilo uvoznega DDV ni, zato so za naložitev obveznosti potrebne nacionalne določbe v tej zvezi. V obravnavanem primeru so bile tožniku kot solidarnemu dolžniku po 84. členu CZU v plačilo naložene obveznosti tako iz naslova carine kot tudi iz naslova DDV (vse s pripadki), pri čemer pa carinska organa za naložitev DDV tožniku nista opredelila nobene nacionalne pravne podlage, sklicevala sta se le na tretji odstavek 77. člena CZU, zato se izpodbijane odločbe v tem pogledu niti ne da preizkusiti.

20Drugostopenjski carinski organ je v svoji odločbi tudi navedel ugotovitev, da je izpodbijana odločitev pravilna, ker mora biti blago, za katerega se odobri oprostitev, potem tudi razdeljeno osebam, ki jih je prizadel Covid-19, da maske niso bile uporabljene za oproščeni namen, ker jih je tožnik prevzel v svoje skladišče, in da blago že ob uvozu ni bilo primerno za uporabo in s tem za brezplačno razdelitev, le da to tedaj še ni bilo znano.

21Tožnik tem ugotovitvam nasprotuje, češ da je bil predpisani namen uporabe podan ob uvozu in je podan še vedno, zaradi spora o ustreznosti mask le še ni prišlo do uporabe v ta namen, toženka pa ta namen neutemeljeno enači z ustreznostjo mask za uporabo v omenjeni namen, maske pa se še vedno niso uporabile v noben drug namen, prav tako pa izpostavlja tudi, da so bile maske iz skladišča Zavoda prestavljene v carinsko skladišče tožnika s strinjanjem Zavoda, zato se tudi ne more naložiti plačila uvoznih dajatev.

22Sodišče tem tožnikovim naziranjem pritrjuje. Toženka ne osporava izjave A6, ki jo je podal Zavod in v kateri je izrecno zapisal, da je v njej našteto blago, tj. tudi 2 milijona mask tipa FFP2, ki jih za namene dobave Zavodu uvaža A., d.o.o., namenjeno za brezplačno razdeljevanje osebam, ki jih je prizadel Covid-19, ki so temu izpostavljene ali se z njim spopadajo. Pri tem je v izjavi tudi podpisal, da je seznanjen z obveznostjo plačila dajatev med drugim tudi po 79. členu Uredbe. Po presoji sodišča je ob takšni izjavi A6 bil v času deklariranja jasno izkazan namen Zavoda za uporabo predmetnih mask za oproščeni namen, kot ga predpisuje Sklep, kar pomeni izpolnjenost pogoja iz alineje (i) točke (a) prvega odstavka 1. člena Sklepa. Nadalje je Zavod z zapisnikom A7 z dne 14. 5. 2020 potrdil tudi, da je 14. 5. 2020 prevzel in postal lastnik skupaj 2 milijonov mask tipa FFP2. Izjava A8 je torej v diametralnem nasprotju z vsaj dvema poprejšnjima dejanjema Zavoda (izjavo A6 in zapisnikom A7), kar je treba pri dokazni oceni tehtati. Prav tako po naziranju sodišča zaključka, da sporne maske niso bile uporabljene za oproščeni namen, ni mogoče utemeljiti le na dejstvu, da so bile predmetne maske shranjene v skladišče k tožniku. Kot zatrjuje tožnik v upravnem sporu, je bilo to napravljeno s soglasjem Zavoda, česar carinska organa nista raziskala niti nista ovrednotila, ali takšno voljno ravnanje Zavoda (ki naj bi soglašal s shranjevanjem mask pri tožniku) pomeni, da je z izjavo A8 Zavod dejansko carinske organe obvestil, da mask ne bo uporabil za oproščeni namen. V takšnem primeru namreč na podlagi Uredbe in Direktive sledi obveznost plačila uvoznih dajatev in DDV.

23Sodišče nadalje pritrjuje tožnikovemu razlogovanju tudi v delu, da če je Zavod šele naknadno ugotovil, da s prevzetimi maskami, ki jih je nameraval uporabiti za oproščeni namen, kaj ni v redu, je to rizik Zavoda. Da je ustreznost predmetnih mask ugotavljal šele naknadno, tj. po tem, ko je Zavod že podal izjavo A6 kot upravičenec do oproščene dobave, je okoliščina v sferi Zavoda in posledic tega tudi po presoji sodišča za carinske namene ni mogoče prevaljevati na tožnika na način naknadne odtegnitve oz. umika izjave. Niti izpodbijana odločba niti odločba drugostopenjskega carinskega organa tudi ne opredeljujeta pravne podlage, ki bi omogočala takšen umik oz. preklic izjave, ki jo poda upravičenec do oprostitve. Kolikor ta umik temelji na nasvetu, ki ga je Zavodu dal Generalni finančni urad (dopis št. 4240-2218/2020-2 z dne 24. 6. 2020, kopija v upravnem spisu, ki se v sodni spis vzame pod C1), češ da je bolje, da se opravi predogled blaga in ugotovitev ustreznosti pred vložitvijo carinske deklaracije, pa po naziranju sodišča iz tega jasno izhaja, da je ta rizik, kot rečeno, na strani Zavoda. Če Zavod pred podajo izjave A6 blaga ni poznal in je vseeno podal izjavo A6, je to rizik v njegovi sferi. Če pa je blago že prej poznal in je kljub temu podal izjavo A6, pa se ne more šele naknadno sklicevati na zatrjevano neustreznost mask. Treba je torej ugotoviti, ali je Zavod ob podaji izjave A6 mogel in moral vedeti, da blago, tj. maske, ni primerno za uporabo v oproščeni namen.

24Poleg tega vprašanje (ne)ustreznosti predmetnih mask tudi ni nesporno oz. ugotovljeno dejstvo. Drugostopenjski carinski organ v svoji odločbi zapiše, da maske (že ob uvozu) niso bile primerne za uporabo (zadnji odstavek na 4. strani drugostopenjske odločbe). Na čem osnuje ta svoj zaključek ni jasno. Zgolj zato, ker je Zavod v izjavi A8 zapisal, da so bile maske „neustrezne in jih Zavod ni sprejel“, tega ni mogoče sprejeti kot trdno dejstvo, zlasti upoštevaje predhodno podano izjavo A6 in zapisnik A7 ter informacijo o tem, da A., d.o.o. zoper Zavod toži zaradi plačila predmetnih mask (o čemer je tožnik že predhodno obvestil toženko in se informacija v tej zvezi tudi nahaja v upravnem spisu). Ustreznost predmetnih mask je torej sporna in o njej še ni bilo odločeno, prvostopenjski in drugostopenjski carinski organ pa v tej zvezi tudi nista izvajala lastnega ugotovitvenega postopka, zato ni mogoče za naložitev uvoznih dajatev tožniku enostavno izhajati iz predispozicije, da so predmetne maske neustrezne.

25Kot izhaja iz zgoraj navedenega, je treba tožbi ugoditi na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišče namreč na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku za izdajo izpodbijane odločbe, ne more rešiti spora, zato ker so v bistvenih točkah dejstva nepopolno ugotovljena (kolikor bo ugotovljeno, da blago ni bilo uporabljeno za oproščeni namen, je treba ugotoviti, kdo je v takšnem primeru zavezan za plačilo dajatev; nadalje pa tudi vprašanje ustreznosti predmetnih mask ni nesporno, carinska organa sama pa ga tudi nista ugotavljala) in so bili zmotno presojeni dokazi (tj. treba je pretehtati dokazno vrednost izjave A8 na eni strani napram predhodno podani izjavi A6 in zapisniku A7 na drugi strani, pri čemer je treba upoštevati tudi vprašanje časovnosti – relevantno dejansko stanje je namreč tisto ob vložitvi obeh spornih deklaracij), pravo dejansko stanje pa je treba ugotoviti v upravnem postopku. Poleg tega pa v izpodbijani odločbi tudi niso opredeljene potrebne pravne podlage za odločitev, ki sta jo sprejela carinska organa (zlasti ni opredeljena nacionalna pravna podlaga za tožnikovo solidarno odgovornost za plačilo DDV s pripadki; prav tako pa tudi ni opredeljena pravna podlaga, ki bi sploh omogočala preklic oz. umik prvotne, s strani Zavoda podane izjave A6).

26Tožnik je sicer primarno predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije (to je odpravo izpodbijane odločbe in ustavitev postopka), vendar sodišče na to ni vezano¹ in je tožbi ugodilo, kot bi šlo za izpodbojno tožbo. Pri tem je sodišče, upoštevaje, da je bila izpodbijana odločba izdana tožniku kot solidarnemu dolžniku, v izpodbijano odločbo poseglo le v delu, ki se nanaša na tožnika in s katerim se dajatve nalagajo v plačilo tožniku.

27Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je tožnika zastopala pooblaščena odvetniška pisarna, zadeva pa je bila rešena brez naroka za glavno obravnavo, se mu prizna 285,00 EUR stroškov ter pripadajoči znesek davka na dodano vrednost.

28Sodišče je o zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj sta se ji obe stranki odpovedali (279.a člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi z 22. členom ZUS‑1) in ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom (1. alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

¹ Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.