VSRS Sodba X Ips 7/2021

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Upravno sodišče je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 07 02-83060-2 z dne 27. 9. 2018, s katero mu je davčni organ odmeril dohodnino za leto 2017 v znesku 10.066,04 EUR. Pri tem je kot dohodek upošteval tudi znesek 25.844,97 EUR, ki predstavlja izplačilo sredstev iz Sklada obveznega dodatnega pokojninskega zavarovanja Republike Slovenije. Ta dohodek je opredelil kot drug dohodek v skladu z 9. točko tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Ker je bil znesek na letni ravni odmerjene dohodnine višji od zneska med letom plačane akontacije (9.006,09 EUR), je tožniku v plačilo naložil razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v znesku 1.059,95 EUR. Davčni organ druge stopnje je pritožbo zavrnil z odločbo, št. DT-499-01-810/2018-2 z dne 25. 3. 2019.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe je Upravno sodišče zavrnilo tožbeni ugovor zmotne uporabe materialnega prava, ker davčni organ pri odmeri dohodnine ni uporabil določbe 120. člena ZDoh-2. Pritrdilo je odločitvi davčnih organov, da v obravnavani zadevi ni mogoče uporabiti instituta povprečenja. Ugodnejša obdavčitev s povprečno stopnjo enoletnih prejemkov je mogoča samo za dohodke iz delovnega razmerja, če se ti izplačajo za nazaj na podlagi sodne odločbe. V obravnavani zadevi pa ne gre za večletni dohodek iz delovnega razmerja, niti za izplačilo, ki bi bilo primerljivo z dohodkom iz delovnega razmerja. V skladu s 105. členom ZDoh-2 je davčni organ obravnavani dohodek zato pravilno uvrstil med druge dohodke.

3Vrhovno sodišče je na revidentov predlog s sklepom X DoR 239/2020 z dne 16. 9. 2020 dopustilo revizijo glede vprašanja, ali je enkratno izplačilo odkupne vrednosti enot z osebnega računa zavarovancev poklicnega zavarovanja predmet povprečenja po prvem odstavku 120. člena ZDoh-2.

4Revident je v skladu z navedenim sklepom zoper sodbo Upravnega sodišča vložil revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

5Toženka v odgovoru na revizijo navaja, da v obravnavanem primeru ne gre za enak oziroma primerljiv položaj z osebami, ki so v enkratnem znesku prejele dohodke, do katerih so bile upravičene v preteklih letih, pa zaradi okoliščin, ki niso na njihovi strani, do njih niso mogle. Po določbi 206. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2) namreč revident ni imel pravice dvigovati privarčevanih sredstev sproti v nižjih zneskih, ampak je do izplačila upravičen po desetih leti zaposlitve v Slovenski vojski, če ne uveljavlja pravice do poklicne pokojnine.

K I. točki izreka

Revizija ni utemeljena.

6Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Pri tem je vezano na ugotovljeno dejansko stanje, saj revizije ni mogoče vložiti zaradi njegove zmotne ali nepopolne ugotovitve (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

7Revident je v letu 2017 dobil izplačana sredstva z osebnega računa pri Skladu obveznega dodatnega pokojninskega zavarovanja Republike Slovenije. Izkoristil je pravico do enkratnega izplačila sredstev po (takrat veljavnem¹) petem odstavku 206. člena ZPIZ-2, ki je zavarovancu, ki je najmanj 10 let opravljal vojaško službo v Slovenski vojski ter ni nameraval uveljavljati poklicne pokojnine, omogočal, da se mu sredstva, ki jih ima na računu pri skladu, izplačajo v enkratnem znesku. Enako pravico je imel tudi zavarovanec, ki je bil poklicni vojak in se mu je odpovedala pogodba o zaposlitvi na obrambnem področju na podlagi zakona zaradi starostne omejitve opravljanja vojaške službe. V tem primeru zavarovanec ni bil upravičen do drugih pravic iz naslova poklicnega zavarovanja.

8Iz tega naslova je revident prejel dohodek v višini 25.844,97 EUR, od katerega je bila obračunana akontacija dohodnine po 25 % davčni stopnji, na letni ravni pa je bila dohodnina poračunana z upoštevanjem vseh dohodkov, prejetih v letu 2017, pri čemer je davčni organ sredstva iz poklicnega zavarovanja opredelil kot druge dohodke, za katere znižanje davčne stopnje z uporabo povprečenja z zakonom ni predpisano. Revident pa meni, da je z vidika povprečenja povsem neutemeljeno razlikovanje med dohodki iz delovnega razmerja in drugimi dohodki. Poudarja namen poklicnega zavarovanja, ki je po njegovem mnenju bistven za obdavčitev odkupne vrednosti. Poklicno zavarovanje je namreč namenjeno pokrivanju izpada prihodka zavarovanca v prihodnosti, ko ta zaradi starosti oziroma narave dela tega ne bo več mogel uspešno opravljati. Gre torej za nadomeščanje plačila za delo, kar pomeni, da so ti dohodki po svoji naravi podobni dohodkom iz delovnega razmerja. Ob upoštevanju načela enakosti bi zato Upravno sodišče moralo širše razlagati 120. člen ZDoh-2 in povprečiti sredstva, izplačana iz naslova poklicnega zavarovanja.

9Predmet spora je torej vprašanje, ali je enkratno izplačilo odkupne vrednosti enot z osebnega računa zavarovanca, vključenega v poklicno zavarovanje, predmet povprečenja. ZDoh-2 v 37. členu izplačilo odkupne vrednosti v skladu z ZPIZ-2 in Zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb izrecno izvzema iz dohodkov iz delovnega razmerja.² Nasprotna revizijska trditev nima podlage v zakonu. Zakonodajalec je tovrstna izplačila na podlagi 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2³ uvrstil med druge dohodke, kar ob progresivni dohodninski lestvici lahko dejansko vodi do znatno višje davčne obveznosti.⁴

10Povprečenje je poseben način ugotavljanja letne davčne obveznosti davčnega zavezanca. Prvi odstavek 120. člena ZDoh-2 določa, da se zavezancu, ki je prejel dohodek iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let, ne glede na drugi odstavek 119. člena tega zakona, dohodnina odmeri od neto letne davčne osnove - ki vključuje tudi dohodek iz preteklih let - po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca. Povprečna stopnja se izračuna ob upoštevanju stopenj dohodnine iz 122. člena tega zakona in letne davčne osnove iz 109. člena tega zakona, ki se zmanjša za 80 % davčne osnove od dohodka iz preteklih let ter za zneske olajšav iz 111. člena, prvega in drugega odstavka 112. člena, 113. člena, prvega in drugega odstavka 114. člena in 117. člena tega zakona.

11Povprečenje torej pomeni izjemo od splošnega načina določanja letne dohodnine. Njegov namen je ublažitev progresivnosti stopenj dohodnine v praviloma izjemnih primerih, ko zavezanec za davek v tekočem dohodninskem letu na podlagi sodne odločbe prejme plače ali druge dohodke iz delovnega razmerja iz preteklih let. Na tak način je določena nižja obdavčitev zavezančevih dohodkov, kar pomeni, da gre za določeno vrsto davčne ugodnosti oziroma olajšave. Taka razlaga navedenega instituta izhaja tudi iz zakonodajnega gradiva, potrdilo pa jo je tudi Ustavno sodišče.⁵

12Povprečenje glede na navedeno ni namenjeno splošnemu znižanju davčne stopnje v primeru prejema enkratnega (izrednega) dohodka, ampak pomeni korektiv pri obdavčitvi enkratnega izplačila periodičnih dohodkov na podlagi sodne (oziroma upravne⁶) odločbe, ki bi jih davčni zavezanec sicer že moral prejemati prek daljšega časovnega obdobja, kot so plače, nadomestila plač, pokojnine ipd. Kot je pravilno pojasnilo že Upravno sodišče, se na tak način zagotavlja, da davčni zavezanci, ki so v enem davčnem letu prejeli dohodke, ki bi jih morali v več preteklih letih, z davčnega vidika niso v slabšem položaju kot osebe, ki so enake dohodke prejemale sproti in jim je bila dohodnina odmerjena vsako leto posebej. Tako se enakopravno obravnavajo davčni zavezanci, ki so v enakem ekonomskem položaju, ki imajo enako visoke dohodke in so zato obremenjeni enako.⁷

13Nič drugače ne izhaja iz sodb Vrhovnega sodišča X Ips 194/2013 in Upravnega sodišča II U 451/2017, na kateri se sklicuje revident. Sodišči sta v navedenih odločitvah res presegli ozko jezikovno razlago določbe 120. člena ZDoh-2 in njeno uporabo razširili tudi na odškodnino za izgubljeni dohodek, ki sama ne spada med dohodke iz delovnega razmerja. Vendar pa taka odškodnina nadomešča plačilo za oškodovančevo delo, torej njegovo plačo, ki bi se izplačevala mesečno. Ker se mora odškodnina po določbah ZDoh-2 obravnavati enako, kot se obravnava dohodek, ki ga takšna odškodnina nadomešča, je bilo v konkretnih zadevah prisojeni znesek po presoji Vrhovnega sodišča treba povprečiti. V zadevi X Ips 93/2010 pa se je povprečila pokojnina, izplačana za preteklo obdobje na podlagi upravne odločbe.

14V obravnavani zadevi pa ne gre za tak primer. Sredstva z naslova odkupne vrednosti enot premoženja z osebnega računa poklicnega zavarovanja niso dohodek, do katerega bi bil zavarovanec upravičen sproti. Prav nasprotno, revident je bil do izplačila vplačanih sredstev v enkratnem znesku upravičen na podlagi posebne zakonske določbe, tj. petega odstavka 206. člena ZPIZ-2, po desetih letih zaposlitve v Slovenski vojski. Postopno oziroma sprotno izplačilo prispevkov, ki jih je na njegov osebni račun vplačeval njegov delodajalec, v ZPIZ-2 ni predvideno. Zgolj dejstvo, da so se prispevki več zaporednih let vplačevali na osebni račun zavarovanca, pa še ne pomeni, da gre za večletni oziroma periodični dohodek v smislu prvega odstavka 120. člena ZDoh-2, kot zmotno meni revident. Prav tako ne držijo revidentove navedbe, da ni mogel vplivati na trenutek izplačila. Revident se je namreč sam odločil, da bo izkoristil pravico, ki mu jo daje zakon, in zahteval izplačilo sredstev, s čimer se je tudi odpovedal pravici do uveljavitve poklicne pokojnine kot temeljne pravice iz poklicnega zavarovanja. Ali bo torej zahteval izplačilo sredstev v enkratnem znesku, je v celoti v sferi zavarovanca.

15Upravno sodišče je torej pravilno presodilo, da izplačilo odkupne vrednosti po določbah ZDoh-2 ne sodi med dohodke iz delovnega razmerja in kot tako ni podvrženo povprečenju. Pravilno je tudi stališče izpodbijane sodbe, da v obravnavanem primeru ni podlage za razširitev uporabe instituta povprečenja, saj revidentov pravni položaj ni primerljiv s položajem davčnega zavezanca, ki je v enkratnem znesku prejel dohodek, ki bi mu moral biti izplačan v več delih v preteklih letih, pa zaradi okoliščin, ki niso na njegovi strani, do rednega oziroma sprotnega izplačila ni prišlo. Zato ni videti razloga, da bi morale biti na enkratno izplačilo sredstev iz poklicnega zavarovanja vezane enake davčne posledice, kot jih ZDoh-2 predpisuje za enkratno izplačilo plač oziroma drugih dohodkov iz delovnega razmerja, ki se izplačajo na podlagi sodne odločbe za večletno obdobje.

16Glede na obseg dopuščene revizije se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do revizijskega ugovora neobrazloženosti izpodbijane sodbe v delu, ki se nanaša na namen poklicnega zavarovanja. Po tretjem odstavku 374. člena ZPP namreč revizija izven konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila dopuščena, ni dovoljena.

17Ker je izpodbijana sodba v preizkušenem delu pravilna in zakonita, je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

K II. točki izreka

18Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Glasovanje

19Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel z dvema glasovoma proti enemu. Za sta glasovala vrhovni sodnik dr. Kerševan in vrhovna sodnica Smrekar, proti pa vrhovni sodnik Prijatelj.

¹ Ustavno sodišče je v odločbi št. U-I-153/14, U-I-123/15 z dne 12. 5. 2016 odločilo, da je bila določba petega odstavka 206. člena ZPIZ-2, dopolnjena z avtentično razlago, ki je za enkratno izplačilo določila dodaten pogoj, tj. prenehanje pogodbe o zaposlitvi z Ministrstvom za obrambo, v nasprotju z 89. in 91. členom Ustave, ker je šlo vsebinsko za spremembo zakona. Z novelo ZPIZ-2B je bila navedena določba spremenjena tako, da je pogoj prenehanja pogodbe o zaposlitvi izrecno določen kot pogoj za uveljavljanje pravice do enkratnega izplačila sredstev (glej sedaj veljavni sedmi odstavek 206. člena ZPIZ-2).
² Tako 8. točka drugega odstavka 37. člena ZDoh-2, ki določa, da se za dohodek iz delovnega razmerja štejejo tudi pokojnine, nadomestila in drugi dohodki iz naslova (obveznega, obveznega dodatnega in prostovoljnega dodatnega) pokojninskega in invalidskega zavarovanja, razen izplačila odkupne vrednosti v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in Zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb.
³ Ta določa: Drugi dohodki vključujejo: (9) izplačila odkupne vrednosti v skladu z zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb.
⁴ Vrhovno sodišče se v obravnavani zadevi ne opredeljuje do vprašanja smotrnosti oziroma pravilnosti tako visokega obdavčenja.
⁵ Glej Predlog ZDoh-2, Poročevalec št. 101/2006 z dne 21. 9. 2006 in odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-76/11 z dne 14. 6. 2012, 9. točka obrazložitve.
⁶ Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 93/2010 z dne 3. 2. 2011.
⁷ Prim. sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 194/2013 z dne 20. 2. 2014 in X Ips 93/2010 z dne 3. 2. 2011.