UPRS Sodba II U 253/2018-10

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo z dne 29. 6. 2016 je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) tožnici kot zavezanki za leto 2014 odmerila dohodnino v znesku 42.930,01 EUR, pri čemer plačana akontacija dohodnine znaša 43.540,05 EUR in presega odmerjeno dohodnino za 610,04 EUR. Nadalje je odločil, da se navedena razlika zavezanki vrne v roku 30 dni od vročitve odločbe na transakcijski račun tožnice pri A. d.d. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila z informativnim izračunom dohodnine za leto 2014, št. DT-01 26883 z dne 31. 3. 2015 zavezanki odmerjena dohodnina za leto 2014. Zoper navedeni izračun je zavezanka pravočasno ugovarjala in vložila dopolnjen informativni izračun dohodnine. Davčni organ je preveril navedbe zavezanke in na podlagi svojih podatkov in podatkov davčne zavezanke odmeril dohodnino za leto 2014 v znesku 42.930,01 EUR. Pri ugotovitvi davčne osnove je upošteval dohodke v zvezi s plačo, nadomestilom plače in povračilom stroškov v zvezi z delom, bonitete, regres za letni dopust in darila, prav tako pa na drugi strani stroške, olajšave ter davek, plačan v Avstriji v skladu z Mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčenja dohodka in premoženja, ki jo ima Slovenija sklenjeno z Avstrijo. Letna davčna osnova zavezanke, ugotovljena v skladu z določbo 109. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in zmanjšana za olajšave, znaša 105.696,90 EUR. Tako je davčni organ odločil, da plačana akontacija dohodnine presega odmerjeno dohodnino za 610,04 EUR, kar se bo v roku 30 dni vrnilo zavezancu na njegov transakcijski račun.

2Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ zavrnil pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo. Dodatno je obrazložilo, da je v obravnavani zadevi bistvena 3. točka 44. člena ZDoh-2. Pritožnica je v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine med drugim zahtevala, da se ji davčna osnova zmanjša za znesek 334,00 EUR mesečno, ki predstavlja izplačano nadomestilo za ločeno življenje, pri čemer ji prvostopenjski organ davčne osnove iz tega naslova ni zmanjšal. Pritožbeni organ je ugotovil, da je bila tožnica do 1. 8. 2014 zaposlena pri slovenski družbi B. d.o.o., od tega dne dalje pa pri avstrijski družbi C. GmbH, pri čemer je avstrijska družba pritožnici izplačevala nadomestilo za ločeno življenje v mesečni višini 1.525,50 EUR. Do zmanjšanja osnove iz naslova nadomestila za ločeno življenje je upravičen delavec, ki je začasno razporejen na delo zunaj kraja svoje stalne zaposlitve in hkrati zunaj kraja svojega stalnega prebivališča, kjer živi s svojo družino, in je tako zaradi službenih potreb po volji delodajalca ločen od svoje družine. Gre za primere, ko je zavezanec ločen od svoje družine izključno zaradi službenih potreb po volji delodajalca in ne po lastni volji. Kadar se zavezanec prostovoljno zaposli pri delodajalcu v tujini in s tem odloči, da bo zaradi zaposlitve prebival ločeno od svoje družine, ni upravičen do priznanja te davčne ugodnosti. Pritožnice njen slovenski delodajalec zaradi službenih potreb ni napotil za delo zunaj kraja njene stalne zaposlitve v Republiko Avstrijo. V času, ko je bila zaposlena v Sloveniji je bil kraj njene stalne zaposlitve v Sloveniji, ko pa se je tožnica zaposlila v Avstriji, je bil kraj njene stalne zaposlitve v Avstriji. Ni pa mogoče šteti za njenega delodajalca korporacije X. Ker je bilo pritožnici znotraj korporacije ponujeno boljše delovno mesto, ki se ga je odločila sprejeti, ni bila v to prisiljena zaradi službenih potreb njenega takratnega delodajalca. Pritožnica je sporazumno prekinila delovno razmerje s slovensko družbo in sklenila novo pogodbo o zaposlitvi z avstrijsko družbo, ki je skladno s politiko korporacije ponudila delovno mesto. Nova zaposlitev v avstrijski družbi pomeni zanjo napredovanje, saj prejema višjo plačo. Odločitev organa prve stopnje, da pritožnici ne upošteva zmanjšanje davčne osnove za neobdavčen del dodatka za ločeno življenje, je po mnenju pritožbenega organa pravilna.

3Zoper izpodbijano odločbo je tožnica vložila tožbo v tem upravnem sporu iz razlogov nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Navaja, da je zoper informativni izračun vložila ugovor, v katerem je navedla dejansko prejet dohodek iz tujine (Avstrije), plačane prispevke za socialno varnost in plačan davek v Avstriji. Prav tako je tožnica uveljavljala znižanje davčne osnove za odmero dohodnine za leto 2014 iz naslova splošne davčne olajšave ter olajšave za vzdrževana družinska člana – sina in moža ter olajšave za dodatno pokojninsko zavarovanje v znesku 981,97 EUR. Uveljavljala pa je tudi znižanje davčne osnove za znesek nadomestila za ločeno življenje v višini 334,00 EUR mesečno oziroma 1.670,00 EUR za obdobje avgust do december 2014. Z izpodbijano odločbo je finančni organ tožnici napačno odmeril dohodnino za leto 2014 in sicer v znesku 42.930,01 EUR, namesto v znesku 42.095,01 EUR. Posledično je z izpodbijano odločbo odločil, da je zavezanka upravičena do dohodnine v znesku 610,04 EUR namesto v znesku 1.444,66 EUR. Da je tožnica v letu 2014 v obdobju od avgusta do decembra od svojega delodajalca poleg plače in ostalih dodatkov prejemala tudi nadomestilo za ločeno življenje izhaja tako iz plačilnih list tožnice, kot tudi iz takrat veljavne pogodbe o zaposlitvi z družbo C. Na podlagi navedenega bi finančni organ v skladu s 3. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 v povezavi s prvim odstavkom 8. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba) davčno osnovo za odmero dohodnine moral zmanjšati za 1.670,00 EUR.

4Nadalje tožnica navaja, da je tožena stranka napačno presodila relevantna dejstva in napačno ugotovila dejansko stanje. Tožnica je z zaposlitvijo v avstrijski družbi napredovala na višje delovno mesto, s slovenskim delodajalcem pa je sklenila sporazum o razvezi pogodbe o zaposlitvi, nato pa je z avstrijskim delodajalcem sklenila novo pogodbo o zaposlitvi. Vendar ni pravilna ugotovitev tožene stranke, da je bilo tožnici boljše delovno mesto ponujeno s strani korporacije X. in da je bila tožnica v tujini, ločeno od svoje družine, zaposlena po njeni lastni volji. Tožnica je z zaposlitvijo v avstrijski družbi napredovala na višje delovno mesto izključno na zahtevo matične družbe oz. korporacije X. in nikakor ne na svojo lastno željo. Tožnica je bila skladno z zahtevo korporacije X. napotena v C., in je bila od dne 1. 8. 2014 zaposlena v avstrijski družbi C. Pri tem je vsaka napotitev delavca v tujino ali razporeditev delavca na delo zunaj kraja svojega stalnega prebivališča v vsakem primeru prostovoljna, saj mora napoten (detaširan) oz. razporejen delavec najprej soglašati in se strinjati z napotitvijo oz. razporeditvijo na delo v tujino oz. v kraj zunaj kraja njegovega stalnega prebivališča, šele potem pa ga delodajalec lahko napoti na delo v tujino oz. v kraj izven njegove stalnega prebivališča.

5Tožena stranka je tudi zmotno uporabila materialno pravo, ko tožnici za obdobje od avgusta do decembra 2014 od davčne osnove ni odštela zneska nadomestila za ločeno življenje v višini 334,00 EUR mesečno. Bistveno za uporabo tako ZDoh-2 in Uredbe je, da davčni zavezanec – delojemalec opravlja delo izven kraja, kjer živi s svojo družino, in da zaradi službenih potreb za časa delovnih obveznosti prebiva ločeno od svoje družine. Slednje pa v obravnavanem primeru ni sporno, saj je tožnica v letu 2014 delo opravljala na Dunaju pri tujem delodajalcu in se je zato vsaj enkrat tedensko vračala domov v Slovenijo k svoji družini. V letu 2017 se je vrnila nazaj v Slovenijo in se ponovno zaposlila v družbi B. d.o.o. po istem postopku, kot se je v letu 2014 zaposlila v avstrijski družbi (sporazumna odpoved pogodbe o zaposlitvi z avstrijsko družbo in sklenitev nove pogodbe o zaposlitvi s slovensko družbo). Takšna restriktivna razlaga 8. člena Uredbe ni skladna z veljavnim pravnim redom v Sloveniji in ne izhaja iz nobene sodne odločbe Upravnega niti Vrhovnega sodišča RS. Dikcija te določbe ne zahteva vpletenosti delodajalca davčnega zavezanca v napotitev delavca, pač pa je kot pogoj določeno samo to, da delavec delo opravlja izven kraja, kjer živi s svojo družino, in da prebiva ločeno od družine zaradi službenih potreb. Nenazadnje je šteti, da je bila tožnica zaposlena v korporaciji X., kar se mora upoštevati pri izpolnjevanju pogojev za upravičenost tožnice do neobdavčenega izplačila za ločeno življenje. Družba B. d.o.o. in družba C. sta sestrski družbi in kot taki, družbi znotraj korporacije X. kar je treba vzeti v obzir pri razumevanju navedb tožnice glede napredovanja tožnice na zahtevo korporacije X.

6Tožnica uveljavlja tudi kršitev 14. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju URS), ki naj bi bila podana v zvezi z drugačno obravnavo glede upoštevanja nadomestila za ločeno življenje pri poslancih Republike Slovenije. Poslancu namreč pripada nadomestilo za ločeno življenje, če delo opravlja več kot 70 km izven kraja bivališča njegove ožje družine in živi ločeno od ožje družine. Kljub temu, da poslanec ni napoten delo s stranki Državnega zbora, ampak opravlja delo kot izvoljen predstavnik v Državnem zboru (kraj opravljanja dela pa je tako praviloma Ljubljana), so slednji upravičeni do neobdavčljivega dohodka iz naslova nadomestila za ločeno življenje. Davčni zavezanci pa morajo biti enako obravnavani v enakih ali podobnih položajih. Tožeča stranka predlaga, da sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo ter s sodbo samo odloči v zadevi tako, da se davčna osnova tožnice za odmero dohodnine za leto 2014 zmanjša za znesek nadomestila za ločeno življenje, ter da se posledično tožnici za leto 2014 povrne dohodnina v znesku 1.444,66 EUR oziroma, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek. Prav tako predlaga povračilo stroškov postopka skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

7Tožena stranka je v odgovoru na tožbo prerekala navedbe iz tožbe in se zavzemala za njeno zavrnitev. Navaja, da vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb.

8Tožba ni utemeljena.

9Sodišče se z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami tako organa prve stopnje, kot tudi organa druge stopnje strinja. Prav tako se strinja z razlogi, s katerimi je drugostopni organ zavrnil pritožbene ugovore. Sodišče razloge organa prve in druge stopnje povzema kot svoje v smislu drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ob tem pa glede na tožbena zatrjevanja še dodaja:

10Med strankama ni bilo sporno, da je bila tožnica najprej zaposlena pri družbi B. d.o.o. in imela z njo od 15. 6. 2009 sklenjeno pogodbo o zaposlitvi za nedoločen čas, da je tožnica to pogodbo sporazumno razvezala, da je dne 9. 5. 2014 sklenila pogodbo o zaposlitvi z družbo C. ter se pri njej zaposlila za nedoločen čas s pričetkom 1. 8. 2014, in da je C. od trenutka zaposlitve tožnice v letu 2014 (od avgusta do decembra 2014) tožnici plačevala mesečni dodatek za ločeno življenje. Prav tako ni sporno, da je tožnica v času zaposlitve v družbi B. d.o.o. prebivala skupaj s svojo družino v Sloveniji, ko pa se je zaposlila pri C., je med tednom bivala na Dunaju, ob koncu tedna pa se je vračala k svoji družini v Sloveniji.

11Dohodek iz delovnega razmerja, ki se ne všteva v davčno osnovo ureja 44. člen ZDoh-2. V skladu s 3. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne vštevajo tudi povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela in terenski dodatek, pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada, ter nadomestilo za ločeno življenje do višine, ki jo določi vlada. Na podlagi navedene zakonske pooblastilne norme je Vlada RS izdala Uredbo kot podzakonski izvedbeni akt, ki v prvem odstavku 8. člena določa, da se nadomestilo za ločeno življenje ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja delojemalca, ki opravlja delo izven kraja, kjer živi s svojo družino, ter zato zaradi službenih potreb v času delovnih obveznosti prebiva ločeno od svoje družine, do višine 334,00 EUR na mesec. Iz te določbe nedvomno izhaja, da gre za nadomestilo za ločeno življenje delojemalca, ki se ne všteva v davčno osnovo iz delovnega razmerja delojemalca, iz česar izhaja povezanost nadomestila za ločeno življenje z delovnim razmerjem. Pri znižanju davčne osnove po določbi 44. člena ZDoh-2 in 8. člena Uredbe se plačilo nadomestila za ločeno življenje s strani delodajalca upošteva samo pri tistem delavcu, ki ga je delodajalec zaradi službenih potreb napotil na delo v drug kraj, kot je kraj, v katerem prebiva z družino. Takšna razlaga navedene določbe 8. člena Uredbe je tudi skladna s sodno prakso¹ in so nasprotna tožbena zatrjevanja o tem, da v sodni praksi ni zaslediti tako restriktivne razlage te določbe neutemeljena.

12Sodišče ugotavlja, da so pravilni razlogi tožene stranke, da tožnica na delo izven kraja, kjer živi s svojo družino v Sloveniji ni bila napotena zaradi službenih potreb delodajalca družbe B. Le-ta v času od 1. 8. 2014 sploh ni bil njen delodajalec, pač pa je to bila družba C. na Dunaju, kjer se je tožnica po sporazumni razvezi pogodbe o zaposlitvi zaposlila za nedoločen čas. Tako ne gre za napotitev tožnice s strani delodajalca zaradi službenih potreb na delo v Avstrijo, izven kraja, kjer živi s svojo družino, pač pa je bilo tožničino delovno mesto v Avstriji. Sodišče se tako strinja z razlogi tožene stranke v prvostopni in drugostopni odločbi, da se je tožnica sama odločila, da se bo zaposlila v Avstriji, in da bo prebivala ločeno od svoje družine zaradi boljših pogojev zaposlitve.

13Nadalje so neutemeljena nadaljnja tožbena zatrjevanja, da je treba v obravnavani zadevi, ker sta B. d.o.o. kot tudi C. spadali v korporacijo X., šteti, da je bil tožničin delodajalec dejansko korporacija X. Tožnica je bila na podlagi pogodbe o zaposlitvi od dne 1. 8. 2014 zaposlena pri C., ki je bila sestrska družba njenega prejšnjega delodajalca B. d.o.o., pri katerem je delovno razmerje sporazumno razvezala. V kolikor sta bili družba B. d.o.o. in družba C. sestrski družbi glede na družbo mater, sta bili sicer povezani družbi, ki pa sta imeli vsaka svojo lastno pravno identiteto. V skladu s prvim odstavkom 527. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) se za povezane družbe štejejo pravno samostojne družbe, ki so v medsebojnem razmerju tako, da ima ena družba v drugi večinski delež (družba v večinski lasti in družba z večinskim deležem); je ena družba odvisna od druge (odvisna in obvladujoča družba); so koncernske družbe; sta dve družbi vzajemno kapitalsko udeleženi in so povezane s podjetniškimi pogodbami. Prav iz tega razloga je tožnica sporazumno razvezala pogodbo o zaposlitvi s B. d.o.o. in se zaposlila z novo pogodbo pri družbi C. Iz tega razloga kot delodajalca tožnice ni mogoče šteti same korporacije.

14Po obrazloženem so tudi neutemeljena tožbena zatrjevanja glede neenakega obravnavana tožnice z ostalimi davčnimi zavezanci, v posledici česar ni podana kršitev 14. člena URS.

15Sodišče ob preizkusu izpodbijane odločbe tudi ni našlo uradno upoštevnih kršitev določb postopka iz tretjega odstavka 27. člena ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 237. člena ZUP. Izpodbijana odločba je tako pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče je zato v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

16V obravnavani zadevi je sodišče odločilo na seji in ni razpisalo glavne obravnave, saj relevantno dejansko stanje, in sicer da je tožnica pogodbo o zaposlitvi z B. d.o.o. sporazumno odpovedala, da je bila od 1. 8. 2014 zaposlena pri C. na podlagi nove pogodbe o zaposlitvi, in da je tožnici avstrijski delodajalec plačeval dodatek za ločeno življenje, med strankama ni bilo sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Sporna je bila le razlaga oz. uporaba materialnopravne določbe 8. člena Uredbe.

17Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

¹ Tako sodbe UPRS I U 1801/2018 z dne 3. 9. 2019, II U 265/2012 z dne 12. 6. 2013 in II U 420/2011 z dne 7. 11. 2012.