UPRS Sodba I U 557/2020-40

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leto 2008 tožniku dodatno odmeril DDV za naslednja obdobja: januar v višini 5.136,80 EUR, februar v višini 5.924,00 EUR, marec 2008 v višini 2.005,40 EUR, maj 2008 v višini 2007,10 EUR, julij 2008 v višini 33.707,86 EUR ter september 2008 v višini 68.222,72 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi, pri čemer se ugotavlja, da je tožnik odmerjeno obveznost že poravnal.

2Iz obrazložitve izhaja, da je bilo pri pregledu dokumentacije ugotovljeno, da je tožnik v inšpiciranem obdobju med drugim uveljavljal vstopni DDV po prejetih računih družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o., za katere je bilo ugotovljeno, da so missing trader družbe v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004. Na računih navedene storitve naj bi omenjene družbe opravljale kot podizvajalci na deloviščih naročnika D. d.d., kjer je bil tožnik glavni izvajalec. Na podlagi izjav predstavnikov naročnika pa je bilo ugotovljeno, da tožnik pri naročniku podizvajalcev ni potrjeval, čeprav je bil to s pogodbo zavezan storiti. Navedene družbe niso imele ne zaposlenih ne opreme, da bi zaračunane storitve lahko opravile. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik popolnoma zapostavil običajno skrbno poslovno prakso in ni preveril niti povsem običajnih okoliščin pri sklenitvi obravnavanih poslov. V svojih poslovnih knjigah je namenoma evidentiral neverodostojne in pomanjkljive listine ter ni spoštoval oziroma zahteval izpolnjevanja pogodbenih zavez. Tekom postopka je bil soočen z dejstvi in dokazi, ki jih je zbral davčni organ in ki so se bistveno razlikovali od njegovih navedb. Naknadno je priložil le nepopolne gradbene dnevnike, naročilnice in pogodbe, sklenjene s spornimi družbami. Ti dokumenti pa niso evidentirani na prejetih računih, vendar jih je davčni organ vseeno preučil in ugotovil, da tudi z njihovo pomočjo ni mogoče opredeliti, ali so se posamezni poslovni dogodki dejansko odvijali. Nezmožnost konkretnega poslovnega sodelovanja s strani slamnatih družb je okoliščina, ki opredeljuje goljufive namene na strani prejemnika računov. Ob obstoju številnih informacijskih in komunikacijskih možnosti si ni mogoče predstavljati, da je konkreten gospodarski subjekt lahko vzpostavil poslovno sodelovanje z gospodarsko neobstoječim subjektom. To je lahko storil le tako, da je namenoma prezrl številne možnosti, ki so mu bile na razpolago, da to dejstvo ugotovi. Prav namenska opustitev niza možnosti, h kateri ga zavezujejo običajna poslovna praksa in izkušnje, je temeljni vzvod goljufivega namena tožnika kot prejemnika številnih računov. Tožnik kot samostojni podjetnik deluje v gradbeništvu že od leta 1996 in ima potrebne izkušnje, tako da so navedene opustitve in odstopanje od običajne poslovne prakse dodaten dokaz, da tožnik ni sodeloval z omenjenimi podjetji, ampak je sklepal fiktivne pogodbe s podjetji, ki niso nikoli delovala na deloviščih. Odgovorne osebe teh družb so poslovno neizkušene osebe, brez premoženja, ki o poslih, evidentiranih na spornih računih, niso vedele ničesar. Davčni organ v nadaljevanju opredeli pomanjkljivosti vsakega posameznega računa. Na računih so storitve navedene pomanjkljivo, tako da ni mogoče jasno in nedvoumno razbrati poslovnega dogodka. Tega tudi ni mogoče ugotoviti na podlagi ostale predložene dokumentacije. Tožnik je na gradbenem dnevniku zavestno prikrival podatke o delavcih, kraju opravljenih storitev, delovnih sredstvih, ki so bila potrebna za izvedbo, in terminih izvedbe poslov. Na računih je kot datum storitve naveden en sam dan, ki je enak datumu izdaje računa. Iz vsebine zaračunanih poslovnih dogodkov pa je razvidno, da se nikakor niso mogli odvijati le en dan. Priloženi listi gradbenega dnevnika so nepopolno izpolnjeni oziroma niso vodeni po dnevnih. Po pisavi sodeč jih je izpolnjevala ista oseba, na njih pa ni vpisan točen objekt, ni vpisan delovni čas, vremenske razmere, delavci in stroji na gradbišču. Tožnik ni znal pojasniti, zakaj ni zagotovil spoštovanja gradbene zakonodaje glede vodenja gradbenih dnevnikov. Tudi sicer ni vedel navesti nobenih drugih pomembnih podatkov o podjetjih, čeprav bi podatke o številu zaposlenih, sedežu, delovni opremi, poslovnih referencah, plačilni sposobnosti in sposobnosti za izvajanje pogodbenih obveznosti glede na vsebino sklenjene pogodbe moral poznati. Zgolj navedbe, da je z družbami dejansko posloval in da je bilo delo opravljeno, ne zadostujejo.

3Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil, hkrati pa je kot prepozno zavrgel dopolnitev pritožbe. Pritrdil je zaključkom prvostopnega organa, da je tožnik zanemaril običajno skrbno poslovno prakso in ni preveril niti najbolj normalnih okoliščin pri sklenitvi spornih poslov z družbami, za katere je bilo ugotovljeno, da poslovno niso obstajale in niso imele nobenih referenc. V svojih poslovnih knjigah je evidentiral neverodostojne in pomanjkljive listine ter ni izpolnjeval svojih pogodbenih zavez. V postopku ni dokazal, da je na deloviščih poleg njega deloval še kdo drug oziroma njegovi podizvajalci. Pri tem je zaslediti tudi popolno ekonomsko nelogičnost, saj je naročniku zaračunal manj, kot je znašal prejeti račun slamnate družbe. Te ugotovitve dodatno argumentirajo dejstvo, da je tožnik deloval zavestno.

4Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in se sklicuje na sodno prakso Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU). Meni, da nepravilnosti, ugotovljene pri dobaviteljih, ne morejo biti izključen razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Dejstva, da so sporne družbe dvigovale denar in da so jih vodile neizkušene osebe, ne morejo utemeljiti subjektivnega elementa tožnika niti ne morejo objektivizirati okoliščin davčne utaje. Razlog za zavrnitev tudi ne more biti zgolj nepopolno vodenje dokumentacije. V konkretnem primeru je bila storitev opravljena, izdani so bili ustrezni račun. Nasprotno pa davčni organ ni konkretno navedel nepravilnosti posameznih spornih računov in ni sledil napotilom upravnega sodišča. Goljufivi namen tožnika je utemeljil z obrazložitvijo, da so sporne družbe zaradi nezmožnosti oprave dela izdale fiktivne račune. S tem je subjektivni element tožnika določil na podlagi ravnanj drugih oseb in ne na podlagi ravnanj samega tožnika. Navedba, da naj bi bilo vzpostavljeno sodelovanje z gospodarsko neobstoječim subjektom, je zavajajoča, saj so vse družbe, ki jih organ označi za missing trader družbe, poslovale. Razpolagale so z delavci in z delovno opremo, tako da so naročeno delo opravile. Po mnenju davčnega organa je tožnik prezrl številne možnosti, da bi ugotovil, da gre za slamnata podjetja, pri čemer pa organ ne navede niti ene od njih. Odločbe zato v tem delu ni mogoče preizkusiti, zaradi česar je podana bistvena kršitev pravil postopka. Tožnik v tistem času ni imel nobene možnosti vpogleda v kakšno uradno evidenco o tem, ali je družba gospodarsko sposobna in ali ima delovno opremo. Ni pa davčni organ obrazložil bistvenega, torej da je tožnik vedel, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, oziroma da bi to moral vedeti ter kateri so tisti objektivni elementi, na podlagi katerih je ugotovil, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivi transakciji. V konkretnem primeru ni izkazano, da je toženka spornim družbam izdala ustrezne odločbe o plačilu davka oziroma ali je davek od njih sploh poskušala izterjati. Namesto tega je z izdano odločbo na tožnika prevalila svojo procesno neaktivnost. S takšnim ravnanjem se samovoljno posega v gospodarsko dejavnost in ruši gospodarska razmerja med njenimi udeleženci. Organ je s tem kršil načelo zakonitosti, saj od tožnika zahteva dejanja, ki niso običajna in ki presegajo normalen obseg skrbnega ravnanja. Preveritev plačevanja davčnih obveznosti dobaviteljev in skrb za njihove davčne knjige ni naloga kupcev. V konkretnem primeru je tožnik ugotovil, da imajo družbe odprtih več računov, kar izhaja iz priloženih izpisov AJPES. Ni pa imel možnosti vpogleda v prilive in odlive na transakcijskih računih, saj bi za to potreboval najmanj izvršilni naslov. Organ je kršil tudi načelo materialne resnice, saj zadeva ni bila vsestransko in objektivno raziskana, in načelo sorazmernosti, ker je s sklicevanjem na listine, kot so gradbeni dnevnik in naročilnice, presegel tisto, kar je nujno za izpolnitev cilja. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) za odbitek zahteva le račun. Vodenje gradbenega dnevnika v razmerju izvajalec - podizvajalec ni ključnega pomena. Tudi v razmerju naročnik - izvajalec se gradbeni dnevniki ne vodijo vedno. Tudi če bi tožnik kršil zakonodajo s področja gradbeništva, to nima posledic na davčnem področju, ampak je predmet spora med udeležencema obligacijskega razmerja. Napačna razlaga gradbenih predpisov in Obligacijskega zakonika je posledično vplivala na napačno uporabo materialnega prava. Cena, ki jo je za opravljene storitve plačal tožnik, ni odstopala od povprečnih cen na trgu. Davčni organ bi moral preveriti število zaposlenih pri tožniku in s pritegnitvijo izvedenca gradbene stroke ugotavljati, ali je lahko vsa sporna dela opravil sam, ob upoštevanju tudi drugih del. Da vseh del v letu 2008 ni bil sposoben opraviti sam, dokazuje s predloženim mnenjem izvedenca gradbene stroke. Tožnik je izpolnil vse mere skrbnosti, od družbe A. d.o.o. je dobil potrdilo, da je družba identificirana za namene DDV. O ponaredku ga je obvestil šele davčni organ. Ni vedel, kakšen status imajo delavci, zaposleni pri tem podjetju, in tudi ne razpolaga s podatki, ali je podjetje delo opravilo z lastnimi delavci ali s podizvajalcem. Prav tako ni mogel biti seznanjen, da je družba na enak način poslovala s številnimi drugimi subjekti. V zvezi s spornimi računi trdi, da so verodostojni, njihovo nepopolnost bi lahko ugotovil samo izvedenec gradbene stroke. Davčni organ v postopku ni zaslišal direktorjev podjetja B. d.o.o, ampak je zgolj ugotovil, da so v tujini, tožniku pa naložil, da jih pritegne v postopek. Slednji ni imel nobenih možnosti, da bi našel te osebe, če to niti organu ni uspelo. Tožnik v tožbi podaja več dokaznih predlogov.¹ Tožnik sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi, enako tudi drugostopenjsko davčno odločbo, zahteva pa tudi povračilo stroškov sodnega postopka in vračilo 135.149,96 EUR, ki jih je plačal, s pripadki, saj meni, da je ta znesek plačal neutemeljeno.

5Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

6V zadevi je že odločalo Vrhovno sodišče RS, ki je s sklepom X Ips 270/2017 z dne 13. 2. 2020 ugodilo reviziji tožnika, razveljavilo sodbo Upravnega sodišča RS I U 192/2016 z dne 19. 6. 2017 in zadevo vrnilo v novo sojenje. Ob ugotovitvi, da je v obravnavanem primeru dejansko stanje med strankama postopka sporno, je vrhovno sodišče naložilo upravnemu sodišču, da mora o predlaganih dokazih navesti zakonite razloge oz. okoliščine, ki bi utemeljevale zakonsko dopustno izjemo od izvajanja dokazov in odločanja na glavni obravnavi (česar ni mogoče storiti z nedopustno vnaprejšnjo dokazno oceno), prvi odločitvi upravnega sodišča pa je očitalo tudi, da ne vsebuje vseh razlogov o odločilnih dejstvih. Ob tem pa je vrhovno sodišče podalo še pojasnila glede materialnopravnih vprašanj, namreč da subjektivnega elementa ni treba ugotavljati, če je sicer opravljeno in zaračunano dobavo oz. storitev opravil sam prejemnik računa (in obratno - subjektivni element je treba ugotavljati le, če je dobavo opravil drug davčni zavezanec oz. če poslovanje med dvema zavezancema ni bilo zgolj navidezno), ter da glede izdaje ustreznih računov, ki so tudi pogoj za odbitek, davčni organ ne sme biti omejen le na sam račun, temveč mora upoštevati tudi dodatno predložene podatke in dokumente (vprašanje, ali so v računih vse potrebne sestavine, je glede na okoliščine primera dejansko in ne pravno vprašanje).

7V zadevi je sodišče izvedlo narok za glavno obravnavo, na katerem je v dokaznem postopku vpogledalo v upravni spis, zlasti v naslednje listine, ki jih je v sodni spis v fotokopiji vzelo pod C1-C14:

- fakture izdajatelja A. d.o.o. št. 1/2008 ter vsakodnevni list iz gradbenega dnevnika za dan 11. 1. 2008 in naročilnico z dne 31. 12. 2007, št. 24/2008 ter vsakodnevni list iz gradbenega dnevnika za dan 15. 3. 2008 in naročilnico z dne 27. 2. 2008, št. 390/2008 ter vsakodnevni list iz gradbenega dnevnika za dan 23. 5. 2008 in naročilnico z dne 8. 5. 2008, št. 676/2008 ter vsakodnevni list iz gradbenega dnevnika za dan 7. 7. 2008 in naročilnico z dne 13. 6. 2008, št. 691/2008 ter vsakodnevni list iz gradbenega dnevnika za dan 7. 7. 2008 in naročilnico (brez datuma);

- fakture izdajatelja B. d.o.o. št. 17 ter vsakodnevni list iz gradbenega dnevnika za dan 4. 2. 2008 in naročilnico z dne 22. 1. 2008, št. 21 ter vsakodnevni list iz gradbenega dnevnika za dan 11. 2. 2008 in naročilnico z dne 18. 1. 2008;

- fakture izdajatelja C. d.o.o. št. 22/2008 ter vsakodnevni list iz gradbenega dnevnika za dan 1. - 31. 7. 2008 in naročilnico z dne 30. 6. 2008, št. 23/2008 ter vsakodnevni list iz gradbenega dnevnika za dan 1. - 31. 7. 2008 in naročilnico z dne 1. 7. 2008, št. 31/2008 ter vsakodnevni list iz gradbenega dnevnika za dan 1. 8. - 1. 9. 2008 in naročilnico z dne 1. 8. 2008, št. 33/2008 ter vsakodnevni list iz gradbenega dnevnika za dan 12. 8. - 9. 9. 2008 in naročilnico z dne 11. 8. 2008, št. 34/2008 ter vsakodnevni list iz gradbenega dnevnika za dan 18. 8. - 12. 9. 2008 in naročilnico z dne 14. 8. 2008, št. 36/2008 ter vsakodnevni list iz gradbenega dnevnika za dan 1. - 28. 9. 2008 in naročilnico z dne 1. 9. 2008, št. 41/2008 ter vsakodnevni list iz gradbenega dnevnika za dan 15. - 29. 9. 2008 in naročilnico z dne 12. 9. 2008;

vpogledalo pa je tudi v Pogodbo o poslovnem sodelovanju št. 01/2007 z družbo B., Pogodbo o poslovnem sodelovanju št. 02/2007 z družbo A. in Pogodbo o poslovnem sodelovanju št. 05/2008 z družbo C. (A13).

Tako je sodišče izvedlo s strani tožnika predlagane dokaze, ki jih navaja pod tč. V. tožbe (tožnik se je tam med drugim skliceval na: vsi izdani računi s strani A. d.o.o., B. d.o.o., in C. d.o.o., ki so že v upravnem spisu in jih naj predloži davčni organ - tožena stranka; ter na pogodbo o poslovnem sodelovanju št. 01/2007 med tožnikom in B. d.o.o., pogodbo o poslovnem sodelovanju št. 02/2007 med tožnikom in A. d.o.o. ter pogodbo o poslovnem sodelovanju št. 05/2008 med tožnikom in C. d.o.o.). Ostale tožbene dokazne predloge pa je sodišče zavrnilo, kot bo obrazloženo v nadaljevanju.

8Tožba ni utemeljena.

9Davčni zavezanec sme odbiti vstopni DDV, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji, ki jih določata pravo Evropske unije in ZDDV-1: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

10V obravnavani zadevi je davčni organ tožniku dodatno odmeril DDV, ker je ugotovil, da tožnik ne izpolnjuje pogojev za priznavanje odbitka vstopnega DDV. Svojo odločitev utemeljuje z navedbo objektivnih okoliščin, ki izhajajo iz konkretnih transakcij. Na tej podlagi sklepa na obstoj subjektivnega elementa, torej da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo. Poleg navedenega se tožniku očita tudi, da nima ustreznih oziroma popolnih računov v smislu 82. člena ZDDV-1.

11Prvostopenjski davčni organ je v izpodbijani odločbi ugotovil pomanjkljivosti računov tožnikovih dobaviteljev A. d.o.o. (pet faktur), B. d.o.o. (dve fakturi) in C. d.o.o. (sedem faktur) ter z njimi povezane dokumentacije, zato tožniku po spornih računih ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV. Iz izpodbijane odločbe v tej zvezi izhaja:

glede računov dobavitelja A.

Tožniku se očita kršitev določil 82. člena ZDDV-1 v zvezi s 138. členom Pravilnika o izvajanju ZDDV-1 (v nadaljevanju Pravilnik). Davčni organ tožniku v zvezi z vsemi v nadaljevanju opisanimi fakturami očita, da priloge, na katere se je tožnik skliceval (gradbeni dnevniki, naročilnice), niso evidentirane v samih fakturah, tožnik pa je vse omenjene priloge k računom posredoval šele naknadno v postopku inšpiciranja, pa še to pomanjkljive, z verodostojno listino pa bi moral razpolagati že v obdobju, ko je zahteval vstopni DDV. Faktura št. 1/2008 tako ne vsebuje navedbe objekta, kot datum opravljene storitve se navaja en sam dan, ki je enak datumu izdaje, čeprav je jasno, da se predmetni poslovni dogodki niso mogli odvijati le en dan, tudi niso označene merske enote v rubriki „količina“, v naročilnici je za eno od storitev uporabljena merska enota „kom“, kar je nejasno, predloženi list iz gradbenega dnevnika pa je nepopolno izpolnjen (manjka po dnevih, ni vsakodnevnih listov, kljub temu, da bi glede na opisane količine dela morala trajati več dni, ni vpisan objekt, delovni čas itd., podpisnik pa je tožnik, ne pa nadzornik del). Faktura št. 24/2008 kot datum storitve navaja en sam dan, čeprav je jasno, da storitev ni mogla trajati le en dan, v rubriki „količina“ niso označene merske enote, tudi v gradbenem dnevniku in naročilnici je za eno od storitev uporabljena merska enota „kom“, kar je nejasno, predloženi list iz gradbenega dnevnika pa je nepopolno izpolnjen (manjka po dnevih, ni vsakodnevnih listov, kljub temu, da bi glede na opisane količine dela morala trajati več dni, ni vpisan objekt, delovni čas itd., podpisnik pa je tožnik, ne pa nadzornik del). Enako se ugotavlja tudi za fakture 390/2008, 676/2008 in 691/2008 (v primeru katerih so rubrike v vsakodnevnih listih gradbenih dnevnikov, kjer bi morali biti podpisi nadzornikov oz. vodij del/gradbišč, ponekod tudi prazne).

glede računov dobavitelja B.

Tudi v zvezi z računi tega izdajatelja se tožniku očita enaka kršitev zakona in Pravilnika; gradbeni dnevniki so bili predloženi šele naknadno, izpolnjeni pa so nepopolno in jih je, po pisavi sodeč, izpolnjevala ista oseba kot tiste, ki so bili predloženi k računom izdajatelja A. d.o.o.; predložen je bil vsakodnevni list za po le en dan, čeprav je jasno, da bi dela morala trajati več dni, ni vpisanega objekta, delovnega časa itd., izpolnjena je le rubrika „Sporočila...“. Tudi na obeh računih (št. 17 in 21) se kot datum storitve navaja le en dan, ki je enak datumu izdaje računa, čeprav je jasno, da se poslovni dogodek ni mogel odvijati le en dan; poleg tega se računi v ničemer ne sklicujejo na nobene dodatne dokumente, iz katerih bi lahko izhaja kakšna dodatna specifikacija, na njih tudi ni zaveden objekt, na katerega naj bi se dela nanašala.

glede računov dobavitelja C.

Glede računa št. 22/2008 se ugotavlja, da je navedba nepremičnine „objekt E.“ nejasna, saj je tožnik deloval na več objektih v E.; predloženi gradbeni dnevnik pa je izpolnjen nepopolno, po pisavi sodeč pa ga je izpolnjevala ista oseba, kot tiste pri izdajateljih računov A. in B., predložen je le en vsakodnevni list, čeprav naj bi delo trajalo več dni, ni naveden točen objekt, ni vpisan delovni čas, itd., pri navedbi količinskih enot so nejasnosti, nedoslednosti so tudi pri podpisu odgovornega vodje gradbišča. Enako se ugotavlja tudi za ostale gradbene dnevnike v zvezi z računi tega izdajatelja.

12Drugostopenjski davčni organ je te ugotovitve še dodatno preciziral in v svojih razlogih navedel, da je na računih izdajatelja A. d.o.o. opis storitev sicer naveden, vendar ne na način, da bi bila mogoča nedvoumna identifikacija poslovnega dogodka, v zvezi s katerim se uveljavlja vstopni DDV, saj je opis storitev na računih splošen in nenatančen, tudi predložena Pogodba o poslovnem sodelovanju št. 2/2007 pa je spisana le splošno. Glede računov izdajateljev B. d.o.o. ter C. d.o.o. pa je potrdil, da so neustrezni, saj na njih ni natančno navedeno, v kakšnem časovnem obdobju naj bi se opravljale zaračunane storitve, na računih izdajatelja B. tudi ni naveden objekt, na računih izdajatelja C. pa je kot objekt navedeno „E.“ in „RTP F.“, torej le kraj, kar pa za natančno identifikacijo ne zadošča, saj se mora po Pravilniku posebej navesti nepremičnina, na katero se račun nanaša.

13Glede računov izdajatelja A. d.o.o. tožnik s tožbo zatrjuje zmotno ugotovitev dejanskega stanja, češ da nepopolnost gradbenih dnevnikov ne predstavlja dokaza o tem, da storitve dejansko ne bi bile opravljene, saj je bilo vodenje gradbenega dnevnika pomembno le zaradi odnosa med tožnikom in družbo A. kot osnova za plačilo storitev; vodenje gradbenega dnevnika v tem primeru ni bilo obvezno po zakonu, saj predmet izvedbe niso bila gradbena oz. rekonstrukcijska dela. Tožnik je že v postopku predlagal pridobitev naročilnic in pogodb pri D., na podlagi katerih so bila dela opravljena, iz česar bo razviden obseg dela in da je bilo delo opravljeno; organ pa tega ni storil, temveč ponovno navaja, da na dokumentih ni podpisov nadzornikov D.; glede na to, da je naročnik vsa dela plačal, so bila ta tudi opravljena. Tožnik je že v postopku predlagal pritegnitev izvedenca gradbene stroke, ki bi lahko strokovno utemeljil gradbene dogodke in s tem vsebino opravljenih del po spremljajočih listinah, saj se takšen strokovnjak spozna na običajno prakso izpolnjevanja gradbenih dnevnikov, davčni organ pa je te listine sam zmotno presodil. Tudi sklicevanja na računovodske standarde glede neverodostojnosti listin ni na mestu, saj bi njihovo verodostojnost lahko preveril le strokovnjak na gradbenem področju.

14Po presoji sodišča tožnik pri citiranih tožbenih stališčih izhaja iz napačnega razumevanja spornega vprašanja v tej zadevi. V davčnem postopku je bilo, kot rečeno, med drugim ugotovljeno, da tožnik v zvezi z uveljavljanim odbitkom vstopnega DDV ni predložil računov in povezane dokumentacije, ki bi na podlagi 67. člena v zvezi 82. členom ZDDV-1 in Pravilnikom lahko upravičevali odbitek. Pri tem gre za formalni pogoj za uveljavljanje odbitka, ki je namenjen ugotovitvi obsega in vrste storitev, od katerih se DDV pri izvajalcu obračunava in pri prejemniku storitev odbija, pri čemer je treba po 138. členu Pravilnika opisati storitve na način, da je jasno, za kakšne storitve gre oz. njihov obseg ali na katero obdobje se nanašajo, v primeru gradbenih storitev pa je izrecno treba tudi navesti nepremičnino, na katero se račun nanaša. Pri presoji, ali zavezanec poseduje ustrezen račun (oz. druge dokumente) torej ne gre za presojo, ali so bile storitve dejansko opravljene ali ne, zato sodišče zavrača tožbene navedbe, da nepopolnost gradbenih dnevnikov ne predstavlja dokaza o tem, da storitve dejansko ne bi bile opravljene. Nerelevantne pa so v tej zvezi tudi navedbe o neobveznosti vodenja gradbenega dnevnika z vidika predpisov, ki urejajo gradbene storitve; naročilnice in vsakodnevni listi iz gradbenih dnevnikov so dokumenti, ki jih je v inšpekcijskem postopku posredoval sam tožnik kot podporno dokumentacijo v zvezi s spornimi računi, ti dokumenti pa so bili s strani davčnega organa tudi presojeni kot takšni - torej kot dokumenti, ki substituirajo oz. dopolnjujejo to, kar je manjkajočega v spornih računih z vidika spoznavnosti obsega in vrste storitev, v zvezi s kateri se uveljavlja odbitek DDV (glede na to, da je v tej zvezi treba presojati ne samo podatke, vključene v račune, temveč tudi priložene dokumente, ki jih predloži davčni zavezanec). In davčni organ je predložene vsakodnevne liste iz gradbenih dnevnikov presojal, kot povzeto zgoraj, ravno s tega vidika. Iz enakega razloga sodišče kot nerelevantne zavrača tudi navedbe glede tega, da je D. vse storitve plačal, ker so bile vse opravljene, ter da bi bilo v tej zvezi potrebno pridobivanje dokazov. Glede na to, da gre pri presoji tega, ali tožnik poseduje in ali je predložil račune, ki so ustrezni za uveljavljanje odbitka, oz. druge priložene dokumente, ki jih predloži (v obravnavanem primeru je tožnik predložil naročilnice in vsakodnevne liste iz gradbenih dnevnikov), za presojo izpolnjenosti pogojev za odbitek vstopnega DDV in s tem za bistvo materialnopravne presoje davčnih organov, pa je dokazni predlog z izvedencem gradbene stroke neprimeren. Tožniku se ugotovljene pomanjkljivosti gradbenih dnevnikov, kot rečeno, ne očitajo z vidika morebitnih kršitev pravil o gradnji, temveč z vidika, da tudi na podlagi vsakodnevnih listov, ki jih je predložil tožnik, ni mogoče izvesti točne identifikacije nepremičnine in/ali razpoznati točne vrste, obsega oz. obdobja zaračunanih storitev. Po presoji sodišča je davčni organ v izpodbijani odločbi tudi povsem jasno in pravilno identificiral in citiral vse v tem delu za odločitev relevantne predpise, tj. 62., 63., 67. in 82. člen ZDDV-1 ter 138. člen Pravilnika (medtem ko pa se neverodostojnost in fiktivnost listin tožniku očita z vidika presoje t.i. subjektivnega elementa, tj. četrtega pogoja za odbitek).

15Glede računov izdajatelja B. d.o.o. se tožnik s tožbo sklicuje na navedbe pri družbi A. in dodaja, da je z družbo B. sklenil Pogodbo o poslovnem sodelovanju št. 01/2007, po kateri niso bili dogovorjeni gradbeni dnevniki ali naročilnice, zato je podlaga za sporne račune sama pogodba, kar je, poleg zakonske neobveznosti, dodatna podlaga za neutemeljenost ugotovitev davčnega organa glede nepopolnega izpolnjevanja gradbenih dnevnikov. Poleg tega je tožnik dejansko opravo storitev izkazal tudi z naročilnicami. Tožnik je naročilnice in gradbene dnevnike imel zaradi notranjega razmerja z družbo B. glede plačila za pravilno opravljene storitve, zato se organ ne more sklicevati na nepopolnost gradbenih dnevnikov, saj je tožnik pravno podlago izdanih računov izkazal s pogodbo in naročilnicami. Ugotovitve organa o nepopolnosti in neverodostojnosti listin, ki dokazujejo opravo storitev, so neutemeljene, nepopolnost pa bi lahko ugotovil le izvedenec gradbene stroke.

16Sodišče vse tožbene navedbe v zvezi z računi in spremljajočo dokumentacijo družbe B. zavrača iz enakih razlogov, kot zgoraj obrazloženo za primer družbe A..

17Glede računov izdajatelja C. d.o.o. se tožnik s tožbo sklicuje na navedbe pri ostalih družbah ter dodaja, da je že predhodno predlagal pridobitev dokumentacije pri D., iz katere bo razvidna praksa izpolnjevanja gradbenih dnevnikov; v obravnavanem primeru pa sploh ni bilo potrebno nobeno gradbeno dovoljenje. Pomanjkljivosti bi lahko ugotovil le izvedenec gradbene stroke, poleg tega pa pomanjkljivo izpolnjeni gradbeni dnevniki ne vplivajo na verodostojnost računov za opravljene storitve. V Pogodbi o poslovnem sodelovanju št. 05/2008 so naročilnice dogovorjene le zaradi priznanja in plačila računov in ne dokazujejo ničesar drugega; zato v konkretni zadevi ni pomembna vsebina gradbenega dnevnika in njegova pomanjkljiva izpolnitev ni dokaz za to, da delo dejansko ne bi bilo opravljeno.

18Tudi vse tožbene navedbe v zvezi z računi in spremljajočo dokumentacijo družbe C. sodišče zavrača iz enakih razlogov, kot zgoraj obrazloženo za primer družbe A..

19Sodišče je v dokaznem postopku izvedlo dokaze z vsemi spornimi fakturami vseh treh izdajateljev ter z vsemi pripadajočimi listi iz gradbenih dnevnikov in naročilnicami, na podlagi česar potrjuje ugotovitve in dokazne ocene prvostopenjskega davčnega organa v zvezi s temi listinami, kot so povzete zgoraj pod točko 2. obrazložitve te sodbe, pri čemer je upoštevalo tudi zmanjšano dokazno moč listov iz gradbenih dnevnikov in naročilnic, glede na okoliščine, ki jih je izpostavil že davčni organ (fakture se na te dodatne dokumente ne sklicujejo, zato ni bilo že ob izdaji faktur vzpostavljene neposredne zveze s temi dodatnimi dokumenti, poleg tega pa je tožnik te dodatne dokumente predložil šele kasneje v samem davčnem postopku, česar s tožbo ne osporava). V tej zvezi je sodišče presodilo tudi tožnikove pogodbe o poslovnem sodelovanju z vsemi tremi dobavitelji, ki pa so vse le okvirne oz. letne pogodbe, torej se ne nanašajo konkretno na dela, ki so bila zafakturirana s spornimi računi, zato so za ugotavljanje obsega in vrste konkretnih storitev, na katere se nanašajo sporni računi, nerelevantne.

20Tožnik je v tožbi sicer podal več dokaznih predlogov:

pod tč. I. tožbe se tožnik sklicuje na:

- zaslišanje strank;

- vpogled v spis Davčnega urada E. pod št. DT 0610-558/2008-11 (0407-07);

- vpogled v spis Ministrstva za finance pod št. DT-499-16-331/2009;

- vpogled v spis Upravnega sodišča RS opr. št. U I 1808/2012;

- sodba v imenu ljudstva opr. št. I U 1808/2012-8 z dne 26. 11. 2013;

- vpogled v spis Davčnega urada E. pod št. DT 0610-558/2008-28-04-2300-1-06PP;

- odgovor na pisno seznanitev tožeče stranke z dne 9. 4. 2014;

- pripombe na zapisnik davčnega organa z dne 13. 5. 2014;

- vpogled v spis Ministrstva za finance pod št. DT-499-16-182/2014;

- odločba davčnega urada E. št. DT 0610-558/2008-28-04-2300-1-06PP z dne 6. 6. 2014;

- pritožba z dne 11. 7. 2014 zoper Odločbo davčnega urada E. št. DT 0610-558/2008-28-04-2300-1-06PP

- dopolnitev pritožbe z dne 19. 9. 2014 zoper Odločbo davčnega urada E. št. DT 0610-558/2008-28-04-2300-1-06PP

- odločba in sklep Ministrstva za finance št. DT-499-16-182/2014 z dne 21. 12. 2015;

pod tč. V. tožbe se tožnik (razen zgoraj že omenjenih dokaznih predlogov, ki jim je sodišče ugodilo) sklicuje še na:

- vpogled v spis Upravnega sodišča RS opr. št. U I 1808/2012, predvsem v tožbo tožeče stranke z dne 6. 12. 2012 in v vse v tožbi priložene dokaze;

- Odločba št. DT-499-16-331/2009 z dne 9. 10. 2012;

- Odločba št. DT 0610-558/2008-11 (0407-07) z dne 4. 6. 2009;

- Odločba št. DT 4292-402/2009-7-0408-00 z dne 11. 8. 2009;

- listina »SALDAKONTI KUPCEV - KARTICA« št. 00015 od datuma 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008;

- izpisi banke G. d.d. za transakcijski račun tožeče stranke z dne: 11. 1. 2008, 25. 1. 2008, 29. 1. 2008, 11. 2. 2008, 14. 2. 2008, 20. 2. 2008, 25. 2. 2008, 26. 2. 2008, 27. 2. 2008, 3. 3. 2008, 6. 3. 2008, 7. 3. 2008, 10. 3. 2008, 11. 3. 2008, 28. 3. 2008, 31. 3. 2008, 4. 4. 2008, 11. 4. 2008, 21. 4. 2008, 25. 4. 2008, 28. 4. 2008, 5. 5. 2008, 16. 5. 2008, 29. 5. 2008, 3. 7. 2008, 10. 7. 2008, 14. 7. 2008, 21. 7. 2008, 18. 7. 2008, 24. 7. 2008, 28. 7. 2008, 4. 8. 2008, 22. 8. 2008, 28. 8. 2008, 17. 9. 2008, 18. 9. 2008, 19. 9. 2008, 2. 10. 2008, 3. 10. 2008, 9. 10. 2008, 10. 10. 2008, 22. 10. 2008, 20. 11. 2008, 12. 12. 2008, 18. 12. 2008 in 29. 12. 2008;

- pogodba št. 7/07/S, sklenjena med tožečo stranko in D. d.d.;

- izpis AJPES - eRTR - register transakcijskih računov za A. d.o.o.;

- izpis AJPES - eRTR - register transakcijskih računov za B. d.o.o.;

- izpis AJPES - eRTR - register transakcijskih računov za C. d.o.o.;

- poizvedba pri pristojni policijski postaji glede postopkov zoper A. d.o.o. zaradi ponareditve listine, ki jo naj opravi sodišče po uradni dolžnosti;

- pridobitev vseh naročilnic, na podlagi katerih je bilo opravljeno delo tožeče stranke in k naročilnicam pripadajoče pogodbe o poslovnem sodelovanju, katere naj pridobi sodišče po uradni dolžnosti pri D. d.d.;

- poizvedbe pri revijah »Salomonov oglasnik« in »Oglasnik« glede objavljenih oglasov v letu 2007 in 2008 za vsa podjetja A. d.o.o., B. d.o.o. in C. do.o., katere naj opravi sodišče po uradni dolžnosti;

- pridobitev vse gradbenih dovoljenj in vse gradbenih dnevnikov pri D. d.d., iz katerih bo tudi razvidno na kakšen način se ti dnevniki v skladu s prakso med strankama izpolnjujejo, katere naj pridobi sodišče po uradni dolžnosti;

- poizvedba pri pristojni upravni enoti glede stalnega prebivališča za H.H., I.I. in J.J., kar naj opravi sodišče po uradni dolžnosti;

- zaslišanje priče: H.H., takratni direktor A. d.o.o.;

- zaslišanje priče: I.I., takratni direktor B. d.o.o.;

- zaslišanje priče: J.J., takratni direktor C. d.o.o.;

- seznam oseb zaposlenih pri tožeči stranki za leto 2008- vpogled v ZZZS, kar naj opravi sodišče po uradni dolžnosti;

- vpogled v odločbo za inšpekcijski postopek za isto obdobje za povezano družbo K. d.o.o. in vpogled v vse listine v slednjem spisu - kar naj predloži davčni organ;

pod tč. VI. tožbe se tožnik sklicuje na:

- Izvedensko mnenje izvedenca L.L. s.p., z dne 29. 8. 2014 - 1x v originalu za sodišča in 1x fotokopija;

- dopis izvedenca L.L. s.p. z dne 30. 8. 2014;

- račun izvedenca L.L. s.p. št. 1206-2014149 z dne 30. 8. 2014;

- pritegnitev izvedenca gradbene stroke;

pod tč. VII. tožbe pa se tožnik sklicuje na:

- pregled prometa banka G. d.d. za dne 14. 9. 2008 znesek v višini 9.757,42 EUR;

- pregled prometa banka G. d.d. dne 30. 9. 2009 znesek v višini 4.977,15 EUR;

- pregled prometa banka G. d.d. dne 12. 10. 2009 znesek v višini 9.768,62 EUR;

- pregled prometa banka G. d.d. dne 11. 11. 2009 znesek v višini 7.044,46 EUR;

- pregled prometa banka G. d.d. dne 11. 12. 2009 znesek v višini 9.730,30 EUR;

- pregled prometa banka G. d.d. dne 14. 1. 2010 znesek v višini 9.801,50 EUR;

- pregled prometa banka G. d.d. dne 12. 2. 2010 znesek v višini 9.812,70 EUR;

- pregled prometa banka G. d.d. dne 25. 3. 2010 znesek v višini 7.447,81 EUR;

- obvestilo o pobotu DDV Davčnega urada E. z dne 19. 3. 2010 za znesek v višini 2.375,00 EUR;

- obvestilo o pobotu DDV Davčnega urada E. z dne 22. 4. 2010 za znesek v višini 2.534,00 EUR;

- obvestilo o pobotu DDV Davčnega urada E. z dne 31. 5. 2010 za znesek v višini 13.954,00 EUR;

- obvestilo Davčnega urada E. št. DT42914-241/2010-3-04061-09 z dne 11. 8. 2010 o zneskih plačila 42.979,14 EUR in 20,86 EUR.

21Dokazne predloge pod tč. I. tožbe je sodišče zavrnilo kot nepotrebne, saj tožnik v tisti točki le povzema kronologijo teka upravnih postopkov, kar med strankama v ničemer ni sporno. Dokazne predloge pod tč. VI. tožbe je sodišče zavrnilo kot nepotrebne, ker se nanašajo na (ne)podanost subjektivnega elementa v zadevi, tj. (ne)vedenje o povezanosti transakcij z goljufijo oz. ali naj bi tožnik storitve opravil sam ali ne. Dokazne predloge pod tč. VII. tožbe pa je sodišče zavrnilo kot nerelevantne, ker jih tožnik podaja v zvezi zahtevo za povračilo (po mnenju tožnika neupravičeno) plačanih zneskov davka in pripadkov. Ta del tožbenega predloga namreč po presoji sodišča temelji na javnem pravu (tj. na 281. členu ZUP in 97. členu ZDavP-2), tj. tožnik na ta način skuša izpeljati posledico, ki bi morebiti lahko nastopila v primeru njegovega uspeha s tožbo (pod pogojem obstoja povezanosti med izpodbijano odločbo in plačanimi zneski), vendar pa bi bil to lahko predmet odločanja kvečjemu v separatnem davčnem postopku, zato je ta del tožbe v tem upravnem sporu nemerodajen.

22Glede dokaznih predlogov pod tč. V. tožbe, ki v tem upravnem sporu niso bili izvedeni, pa je stanje, kot sledi. Tožnik je dokazne predloge pod tč. V. („Nepravilno oz. nepopolno ugotovljeno dejansko stanje“) podal nediferencirano glede na posamezne tožbene navedbe, ki jih je podal pod to točko. Pri tem pa v tem delu tožbe izpodbija tako podanost subjektivnega elementa kot tudi očitano neustreznost faktur oz. druge dokumentacije, s čimer izpodbija ugotovitve davčnih organov glede dveh separatnih pogojev za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Zato ga je sodišče pozvalo, da se izjasni, natančno kateri od v tč. V. tožbe (tj. na str. 23 in 24 tožbe) naštetih dokaznih predlogov se nanašajo na trditve v zvezi s tožnikovim posedovanjem računov in z njimi povezanih dokumentov, ki so ustrezni za uveljavljanje pravice do odbitka (torej v zvezi s pogojem, da ima davčni zavezanec ustrezen oz. popoln račun v smislu 82. člena ZDDV-1). Na poziv se je tožnik odzval in v vlogi z dne 27. 10. 2020, v kateri je naštel dokazne predloge iz tč. V., ki se nanašajo na „posedovanje računov, ki so ustrezni za uveljavljanje pravice do odbitka“ in na trditve o „verodostojnosti računov, ki izkazujejo opravljeno storitev“. Pri tem je, po ugotovitvah sodišča, naštel čisto vse dokazne predloge, ki jih je podal pod tč. V. tožbe (z izjemo prvotno izdane prvostopenjske in drugostopenjske davčne odločbe, odločbe DU E. v zvezi z obročnim plačilom davčnega dolga iz leta 2009 ter vpogleda v prvotni sodni spis iz leta 2012), dodatno pa se je skliceval še na izvedensko mnenje iz tč. VI. tožbe. V zvezi s tem sodišče ugotavlja, da kljub pozivu sodišča k opredelitvi, katere dokazne predloge tožnik podaja v zvezi s posedovanjem računov in z njimi povezanih dokumentov, ki so ustrezni za uveljavljanje pravice do odbitka, te opredelitve tožnik v svoji vlogi ni podal, namreč: kot rečeno je ponovil takorekoč vse dokazne predloge (razen tistih, ki se nanašajo na pretekle davčne in sodne postopke, ki niso predmet obravnave v tem upravnem sporu), poleg tega pa je v tej vlogi dokazne predloge opredelil kot takšne, ki se nanašajo na trditve tožnika o „verodostojnosti računov, ki izkazujejo opravljeno storitev“. Iz tega po presoji sodišča izhaja, da je tožnik tudi v izjasnitvi zmešal dokazne predloge v zvezi z dvema različnima pogojema za odbitek vstopnega DDV in da dokaznih predlogov iz. tč. V. tožbe tako še vedno ni jasno razmejil glede na posamezne pogoje za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. (tj. glede obstoja subjektivnega elementa in glede ustreznih oziroma popolnih računov v smislu 82. člena ZDDV‑1).

23Glede na navedeno sodišče dokazne predloge pod tč. V. tožbe (razen izvedenih dokazov, ki jih je tu predlagal tožnik - vsi izdani računi s strani A. d.o.o., B. d.o.o., in C. d.o.o., ter pogodbe o poslovnem sodelovanju s temi družbami) zavrača. Dokazni predlogi vpogled v spis Upravnega sodišča RS opr. št. U I 1808/2012, predvsem v tožbo tožeče stranke z dne 6. 12. 2012 in v vse v tožbi priložene dokaze, odločba št. DT-499-16-331/2009 z dne 9. 10. 2012, odločba št. DT 0610-558/2008-11 (0407-07) z dne 4. 6. 2009 ter odločba št. DT 4292-402/2009-7-0408-00 z dne 11. 8. 2009 so za odločitev v tem upravnem sporu nerelevantni. Gre namreč za prvotno izdane prvostopenjske in drugostopenjske davčne odločbe, odločbo DU E. v zvezi z obročnim plačilom davčnega dolga iz leta 2009 ter vpogled v prvotni sodni spis iz leta 2012, torej za listine oz. spise, ki se nanašajo na pretekle davčne in sodne postopke, ki niso predmet obravnave v tem upravnem sporu. Vse preostale dokazne predloge, podane pod to točko tožbe, pa sodišče zavrača kot nesubstancirane. Tožnik namreč, kljub izrecnemu pozivu sodišča, ni ustrezno preciziral, na katere njegove trditve se ti dokazni predlogi nanašajo.

24Ker iz računov ter naročilnic in listov iz gradbenih dnevnikov tudi po presoji sodišča ne izhaja natančno obseg storitev (nejasne so količine zaradi manjkajočih ali nejasnih merskih enot; nelogično in s tem nejasno so navedena obdobja opravljenih storitev; delno tudi niso navedene nepremičnine oz. lokacije, na katere se nanašajo gradbena dela), cit. pogoj za odobritev pravice do odbitka ni izpolnjen, v zvezi s čimer sodišče tako potrjuje odločitev in razloge iz izpodbijane odločbe. Že samo to pa zadostuje za nepriznanje odbitka vstopnega DDV, saj morajo biti pogoji za odbitek izpolnjeni kumulativno oz. že ko eden izmed štirih pogojev ni izpolnjen, tožniku pravica do odbitka davka ne gre. Zato se sodišče ni ukvarjalo z (ne)izpolnjenostjo ostalih pogojev za priznanje pravice do odbitka DDV, posledično pa je zavrnilo tudi vse ostale s tožbo podane dokazne predloge, kot obrazloženo zgoraj.

25Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

26O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka (vključno z revizijskimi stroški, ki so bili pridržani za končno odločbo).

¹ Ti dokazni predlogi so po posameznih točkah tožbe natančno našteti v nadaljevanju obrazložitve te sodbe, kjer se sodišče do njih tudi opredeli.