UPRS Sodba I U 2495/2017-12

Tožba se zavrne.

1Finančna uprava Republike Slovenije je tožniku, ki je do 6. 10. 2016 opravljal dejavnost kot samostojni podjetnik, v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora obračuna akontacije dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2012 in davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2012 do 28. 2. 2014, z izpodbijano odločbo odmerila in naložila v plačilo davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leti 2012 in 2013 ter za meseca januar in februar 2014, s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe, v skupnem znesku 39.448,91 EUR (v I. in III. točki izreka) in mu (posledično) ugotovila nepokrito davčno izgubo na dan 31. 12. 2012 v višini 11.069,30 EUR (v II. točki izreka).

2Iz obrazložitve sledi, da je tožnik v inšpiciranem obdobju opravljal storitve glasbenega izobraževanja za otroke. Dejavnost je opravljal v najetih poslovnih prostorih na ... v ... in v osnovnih šolah v ... in okolici ... na podlagi najemnih pogodb. Iz predloženih cenikov je razvidno, da je izvajal različne programe (klasični, dinamični, individualni pouk nauka o glasbi, šola tonske tehnike, studijska produkcija..). Storitve glasbenega izobraževanja je zaračunaval enkrat mesečno fizičnim osebam – končnim potrošnikom na podlagi izdanih računov. Storitve je opravljal v času šolskega leta, v času šolskih počitnic (julij, avgust) storitev ni opravljal. Nadalje je bilo ugotovljeno, da je tožnik že s 1. 1. 2012 presegel znesek obdavčljivega prometa (prihodkov iz opravljanja storitev glasbenega izobraževanja za otroke) 25.000,00 EUR in bi zato moral pravočasno (že vsaj v decembru 2011) pridobiti identifikacijsko številko za DDV in na izdanih računih od 1. 1. 2012 dalje obračunati DDV po predpisani splošni stopnji. Storitve glasbenega izobraževanja, ki jih je v inšpiciranem obdobju opravljal tožnik, se namreč ne uvrščajo med storitve, oproščene plačila DDV v skladu z 8. točko prvega odstavka 42. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ker niso izpolnjeni pogoji iz tega člena in tožnik nima statusa samostojnega podjetnika, ki deluje v javnem interesu. Že zaradi neizpolnjevanja pogojev iz 42. člena ZDDV-1 pa tudi oprostitev po 43. členu ZDDV-1 ni možna. Davčni organ namreč ugotavlja, da tožnik ni vpisan v razvid izvajalcev javno veljavnih programov vzgoje in izobraževanja, kar pomeni, da ne izvaja predpisanih programov in pri njemu ni mogoče pridobiti javno veljavne izobrazbe (učenci konec šolskega leta opravljajo privatne letne izpite pri A.), poleg tega pa tudi ne gre za usposabljanje, ki je neposredno povezano s poklicem ali stroko, in glasbeno izobraževanje pri tožniku ni usmerjeno v pridobivanje ali posodabljanje znanja za poklicne namene.

3Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-16-228/2016 z dne 20. 9. 2017 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo in pritrdilo odločitvi in razlogom prve stopnje kot pravilnim in skladnim s stališči in napotki prve odločbe o pritožbi. Ob ugotovljenem dejanskem stanju se tudi po presoji pritožbenega organa tožnikovih storitev glasbenega izobraževanja ne more uvrstiti med storitve, oproščene plačila DDV v skladu z 8. točko prvega odstavka 42. člena ZDDV-1. Čim pa je tako, tudi oprostitev po 43. členu ni mogoča, ker tožnik ne izpolnjuje niti osnovnih pogojev za oprostitev, določenih v 42. členu. V skladu s 43. členom ZDDV-1 so oproščene plačila DDV tudi dobave blaga ali storitev, za katere je oprostitev določena v 8. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 in če je v vsakem posameznem primeru dobave izpolnjen eden ali več pogojev iz 43. člena ZDDV-1. Izpolnjen mora biti tako pogoj iz 8. točke prvega odstavka 42. člena kot tudi eden ali več pogojev iz 43. člena ZDDV-1. Pravilna stališča pa je po obrazloženi presoji pritožbenega organa prvostopni organ zavzel tudi v zvezi s sodbama SEU C-319/12 in C-473/08, na kateri se je v ponovnem postopku skliceval tožnik.

4Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter kršitve načel iz 4., 5., 6. in 7. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) s predlogom, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi.

5Tožnik se ukvarja izključno z izobraževanjem na področju glasbe (SKD 58.520) in ni vpisan v razvid. Vsem, ki se vključujejo v izobraževanje za glasbene namene, je omogočeno opravljanje izpitov pri drugih institucijah (potrdilo A. o opravljanju izpitov učencev C.), narejeni izpiti jim omogočajo vpis v višji letnik, tako pridobljena izobrazba je tudi zadosten pogoj za vpis v B.. V 43. členu ZDDV-1 so določene oprostitve za dejavnosti v javnem interesu, ki jih opravljajo osebe, ki niso osebe javnega prava. To velja za dobave blaga in storitev, za katere je oprostitev določena v 1., 6., 7., 8., 11., 12. in 13. točki prvega odstavka 42. člena. Skladno s 43. členom so takšne dobave blaga in storitev oproščene plačila DDV tudi, če jih opravljajo osebe, ki niso osebe javnega prava, kolikor davčni zavezanec izpolnjuje enega ali več pogojev iz prvega odstavka tega člena. V primeru tožnika je izpolnjen zadnji od navedenih pogojev, saj je davčni organ sam s svojimi izračuni dokazal, da obračun DDV tožniku prinaša izgubo v poslovanju in da torej oprostitev za storitve izobraževanja, ki jih izvaja tožnik, ne izkrivlja konkurence. Ker se 43. člen ZDDV-1 v prvem odstavku sklicuje na 42. člen, je treba preveriti, ali so storitve izobraževanja, ki jih opravlja tožnik, storitve iz 8. točke prvega odstavka 42. člena, kot so natančneje opredeljene v 66. členu Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik) in med katere se uvrščajo tudi izobraževanje, usposabljanje in izpopolnjevanje za potrebe opravljanja poklicev, ki se izvajajo na področju drugega izobraževanja, izpopolnjevanja in usposabljanja pod šifro standardne klasifikacije dejavnosti P/85.5. Tožnik pa izpolnjuje tudi dodaten pogoj, določen v drugem odstavku 66. člena, in sicer a) da morajo storitve opravljati javni zavodi in druge organizacije in b) pod predpisanimi pogoji za opravljanje teh storitev. V skladu s sodno prakso SEU nevpis v razvid ne more biti razlog za zavrnitev uveljavljanja oprostitve po 43. členu ZDDV-1, saj takšno ravnanje ne sledi načelu enakega obravnavanja (sodba C-319/12, točka 38). Navedeno narekuje, da mora biti uveljavljanje oprostitve namenjeno tudi zasebnikom, kolikor izvajajo storitve izobraževanja z enakim namenom kot javni zavodi. Namen izobraževanja pri tožniku je enak namenu izobraževanj (pod SKD 58.520) javni zavodov. Sodba SEU C-473/08 pa odgovarja na vprašanje, ali je za opravljanje izobraževalnih dejavnosti, ki jih opravlja zasebnik, dejstvo, da nima potrdila oziroma dovoljenja za izvajanje preverjanja znanj, ki priznavajo poklicno usposobljenost (šolsko ali univerzitetno izobraževanje, za poklicno usposabljanje ali prekvalifikacijo, ali drugo izobraževanje s podobnimi nameni, ki jih priznava zadevna država članica) dovolj, da ni mogoče takšnih storitev opredeliti kot oproščenih plačila DDV v smislu Direktive (16. točka). Iz odgovora sodišča (v 29. točki) eksplicitno sledi, da izraz šolsko in univerzitetno izobraževanje ni omejen zgolj na poučevanje, namenjeno pridobivanju kvalifikacij, ki omogočajo izobrazbo za opravljanje poklicne dejavnosti, temveč zajema tudi druge dejavnosti, v okviru katerih se za razvijanje znanj in sposobnosti učencev ali študentov izvaja pouk v šolah ali na univerzah, če te dejavnosti niso strogo razvedrilne. To pa storitve tožnika v nobenem primeru niso. V zadevi C-473/08 se SEU ni izjasnilo o pogoju ustrezne izobrazbe izvajalca storitev v okviru predmetnega zasebnega poučevanja. Sodba je aplikabilna tudi v tej zadevi, saj „učitelj“ praviloma izpolnjuje pogoje skladno s slovenskimi predpisi, za izvajanje izobraževanj v javnih zavodih. Ker zaposleni izvajalci programov pri tožniku praviloma izpolnjujejo pogoje za izvajanje primerljivega programa v javnem zavodu, je možno zaključiti, da tožeča stranka opravlja storitve iz 8. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1, kar posledično pomeni, da ob izpolnjevanju pogojev iz 43. člena ZDDV-1 lahko uveljavlja oprostitev na njegovi podlagi. V zvezi s predpisanimi pogoji tožeča stranka navaja, da izpolnjuje tudi predzadnji navedeni pogoj, kar je razvidno iz ugotovljenih izgub, ki nastanejo ob obračunu DDV. Davčni organ se o navedenih sodbah SEU ni niti opredelil, temveč se v odločbi sklicuje na sodbo naslovnega sodišča I U 198/2003 z dne 29. 8. 2005, kjer sodišče navede, da so oproščene samo storitve, pri katerih naročniki pridobijo javno veljavno izobrazbo. Glede na navedeno sodbo SEU pa tožnik poudarja, da podatek, ali ima davčni zavezanec dovoljenje za preverjanje znanj ali ne, ne odloča o tem, ali je dejavnost oproščena DDV ali ne, temveč navedeni sodbi SEU navajata razloge, ki jih tožnik izpolnjuje v celoti.

6Tožnik se z ugotovitvijo, da glasbeno izobraževanje, ki ga izvaja, ni usmerjeno v pridobivanje in posodabljanje znanja za poklicne namene, ne more strinjati, saj je sama s seboj v nasprotju. Na eni strani tožena stranka ugotavlja, da tožnik izobražuje učence in da na podlagi teh izobraževanj učenci opravljajo izpite na A., vendar v drugi sapi trdi, da to izobraževanje ni namenjeno posodabljanju znanja za poklicne namene. Stališče ministrstva, da pri tožniku ni mogoče pridobiti javno veljavne izobrazbe, ne drži. Za pridobitev javno veljavne izobrazbe je pogoj opravljen preizkus znanja v B. Opravljeni izpiti tako v javni glasbeni šoli kot na A. je potrdilo o opravljenem preizkusu znanja za posamični letnik. Zaključki tožene stranke so v tem delu, zaradi nepoznavanja zakonodaje o glasbenih šolah, na več mestih napačni: opravljena nižja glasbena šola (javna šola) ni podlaga za vpis v B. oz. ravno toliko kot opravljen izpit na A.; vpisi v B. se opravljajo na podlagi preizkusa znanja učencev tako za tiste, ki imajo opravljeno javno glasbeno šolo, kot za tiste, ki imajo opravljeno glasbeno šolo zasebnega sektorja; tožnik z izpiti, ki so opravljeni na A., zagotavlja enako stopnjo izobrazbe kot nižje glasbene šole po letnikih; vsi učenci pa so lahko sprejeti v B. le, če opravijo preizkus znanja; ne zdrži, da javna nižja glasbena šola da prava znanja, ki vodijo v pridobivanje in posodabljanje znanja za poklicne namene, privatna glasbena šola pa tega znanja ne zagotavlja; učenci zasebnih glasbenih šol opravijo izpite na A. in se jim z opravljenim izpitom prizna opravljen letnik nižje glasbene šole; učitelji, ki jih izbere zasebna glasbena šola, imajo enaka znanja kot učitelji, ki jih izbere lokalna skupnost, ki je pristojna za javno glasbeno šolo. Na podlagi navedenega tožena stranka ni dokazala bistvene razlike glede znanj pri pridobivanju glasbene izobrazbe učencev pri zavezancu zasebnega prava, od javne glasbene šole. Sklicevanje, da je merilo do pravice opravljanja oproščene dejavnosti vpis v razvid, vodi v neenako obravnavo. Ustrezne izobrazbe za poklicne namene ne daje niti nižja javna glasbena šola (ni zadosten pogoj za vpis v B. oz. sploh ni pogoj) oziroma daje ravno toliko, kot glasbena šola tožnika. Učenci zasebnih glasbenih šol pridobijo enaka, mogoče celo večja znanja od učencev, ki opravijo izobraževanje na javnih glasbenih šolah.

7Tožnik je tudi predložil izjavo za oprostitev DDV. Oddana je bila že leta 2005 po navodilu davčne kontrolorke in bila sprejeta kot izjava, ki tožniku omogoča oprostitev. Tožnik meni, da bi se morala izjava, ki jo je davčnemu organu predložil leta 2005, šteti za pravilno, saj je z njo izkazal jasen in nedvoumen namen, da gre za dejavnost, ki sodi med oprostitve DDV. Izjava bi se morala avtomatično upoštevati tudi ob uveljavitvi novega zakona, saj je njena vsebina ostala enaka. Tožnik je bil zaveden, saj je bil devet let v dobri veri, da dela prav, ko DDV ne obračunava. Po devetih letih pa se izkaže, da je mnenje v IKS-u 4, 2004, 5-75, napačno, da podana izjava ne pomeni nič; da tožnik ni varovan z načelom gotovosti, seznanjenosti in pomoči in da se ne sledi vsebini temveč obliki, kar je nedopustno in o čemer se je že izreklo SEU v priloženih sodbah.

8Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb.

9Tožba ni utemeljena.

10Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami zakona, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi jo obrazloži organ prve stopnje, in z razlogi, s katerimi tožbenim vsebinsko enake pritožbene ugovore zavrne pritožbeni organ. Iz razlogov, ki jih navajata, odločitev tudi po presoji sodišča ni neskladna s stališči, ki jih je o uporabi 132. in 133. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV) zavzelo SEU.

11V dejanskem pogledu med strankama ni spora o tem, da je tožnik v inšpiciranem obdobju opravljal storitve glasbenega izobraževanja otrok. Spora tudi ni, da je storitve opravljal kot samostojni podjetnik posameznik in da ni bil vpisan v razvid izvajalcev javno veljavnih programov vzgoje in izobraževanja, iz česar, kot ugotavlja pritožbeni organ, sledi, da pri programih, ki jih je izvajal, ne gre za javno predpisane programe in da pri tožniku ni bilo mogoče pridobiti javno veljavne izobrazbe, saj so učenci koncem leta opravljali privatne letne izpite pri A. v Ljubljani in ne pri tožniku. Z ugotovitvijo o nižji kvaliteti znanj, pridobljenih v zasebni glasbeni šoli, od tiste, ki jo učenci pridobijo z izobraževanjem na javnih glasbenih šolah, ki jo tožnik (neskladno z razlogi obeh odločb) pripisuje toženi stranki in prereka kot nepravilno, pa izpodbijana odločitev ni utemeljena.

12Spor je o uporabi prava, in sicer 42. člena ZDDV-1, v katerem so določene oproščene dejavnosti, ki so v javnem interesu, ter 43. člena ZDDV-1, ki določa oprostitve za določene dejavnosti v javnem interesu, ki jih opravljajo davčni zavezanci, ki niso navedeni v 42. členu tega zakona. Po 8. točki prvega odstavka 42. člena je plačila DDV oproščena predšolska vzgoja, šolsko izobraževanje, poklicno usposabljanje in prekvalifikacije, ki jih v skladu s predpisi opravljajo javni zavodi ali druge organizacije, pod pogoji, predpisanimi za opravljanje teh storitev, če ni verjetno, da taka oprostitev vodi k izkrivljanju konkurence. Skladno s 66. členom Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik) se med storitve vzgoje, izobraževanja in usposabljanja v skladu z 8. točko prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 uvrščajo storitve, ki so v okviru predpisanih programov namenjene pridobitvi javnoveljavne izobrazbe in jih javni zavodi ali druge organizacije pod predpisanimi pogoji izvajajo med drugim na področju osnovnošolskega izobraževanja pod šifro SKD: P 85/200, vključno z osnovnim glasbenim izobraževanjem, organiziranim v okviru javne mreže. Med usposabljanja iz 8. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 se, pod pogojem, da jih opravljajo javni zavodi ali druge organizacije pod predpisanimi pogoji za opravljanje teh storitev, uvrščajo izobraževanje, usposabljanje in izpopolnjevanje za potrebe opravljanja poklicev, ki se izvajajo na področju drugega izobraževanja, izpopolnjevanja in usposabljanja pod šifro SKD: P/85.5. Kot pravilno navaja tožena stranka, je v navedeni določbi zajeto poklicno oziroma strokovno usposabljanje, ki ni namenjeno pridobitvi javno veljavne izobrazbe v okviru prepisanih programov in vključuje izobraževanje, ki je neposredno povezano s poklicem in stroko, pa tudi izobraževanje, usmerjeno v pridobivanje ali posodabljanje znanja za poklicne namene, kamor po presoji sodišča tožnikova dejavnost nedvomno ne sodi. Po določbah 8. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 so torej oproščene storitve glasbenega izobraževanja, ki jih izvajajo javni zavodi in druge organizacije, organizirane v okviru javne mreže. Po tej določbi so torej oproščene osebe javnega prava, kot tudi zasebne glasbene šole s koncesijo. V vsebinskem pogledu pa je oprostitev omejena na storitve, ki jih opravljajo v okviru predpisanih programov, namenjenih pridobitvi javnoveljavne izobrazbe in ki se izvajajo pod predpisanimi pogoji. Oprostitev je v določbah 43. člena ZDDV-1 razširjena le v pogledu upravičencev (ne pa tudi v pogledu oproščenih storitev), kar pomeni, da so plačila DDV, ob izpolnitvi vsaj enega od v nadaljevanju določenih pogojev, oproščene tudi storitve izobraževanja, ki jih opravljajo subjekti zasebnega prava, ki niso navedeni v 8. točki prvega odstavka 42. člena. V pogledu storitev, pa so tudi po tej določbi oproščene le tiste, navedene v 8. točki prvega odstavka 42. člena, torej storitve, ki se izvajajo pod pogoji, predpisanimi za njihovo opravljanje. V obravnavanem primeru so to pogoji, določenimi v Zakonu o organizaciji in financiranju vzgoje in izobraževanja (v nadaljevanju ZOFVI). Po 17. členu tega zakona se vsebina in postopek sprejemanja izobraževalnega programa zasebne šole določita z aktom o ustanovitvi, program pa pridobi javno veljavnost, ko pristojni strokovni svet ugotovi, da je program v skladu s cilji sistema vzgoje in izobraževanja v Republiki Sloveniji, kot jih opredeljuje 2. člen tega zakona in da zagotavlja enakovreden izobrazbeni standard. V zadevi je ugotovljeno, da je tožnik sicer izvajal storitve izobraževanja, ni pa izvajal javno veljavnega izobraževalnega programa, o čemer ni spora. Spora tudi ni o tem, da ni bil (in po navedenem tudi ni mogel biti) vpisan v razvid šol, ki opravljajo javno veljavne izobraževalne programe, kar je zakonski pogoj za začetek opravljanja dejavnosti izobraževanja. S tem pa ostaja neizkazano tudi izpolnjevanje drugih pogojev, ki jih morajo skladno s tretjim odstavkom 33. člena ZOFVI izpolnjevati zasebne šole, ki izvajajo javno veljavne programe. Izpodbijana odločba je po navedenem utemeljena z vsebinskimi in ne formalističnimi razlogi, kot se očita v tožbi. Upošteva namreč prav to, kar v tožbi terja tožnik, da se pri odločanju o oprostitvi upošteva namen organizacij zasebnega prava, ki storitve opravljajo. Ugotavljanje skladnosti izobraževalnega programa zasebne šole s cilji sistema vzgoje in izobraževanja v Republiki Sloveniji pa se zagotavlja na način, ki je določen v že navedenem 17. členu ZOFVI. Navedenega pa po presoji sodišča tudi ne spreminjajo določbe Zakona o glasbenih šolah, ki se smiselno navajajo v tožbi. Ker po navedenem tožnik, zaradi neizpolnjevanja pogojev, predpisanih za njihovo opravljanje, ni izvajal storitev iz 8. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1, pri obravnavanih storitvah tudi ne more z uspehom uveljavljati oprostitev po določbah 43. člena tega zakona. Tožbenih navedb, ki se nanašajo na izpolnjevanje pogojev po tem členu zato (tudi) sodišče kot pravno nerelevantnih za odločitev ni obravnavalo.

13S tem se je sodišče opredelilo do ključnih ugovorov, ki jih tožnik uveljavlja v tožbi. V ostalem razlogom izpodbijane odločbe le sledi in jih ne ponavlja (71. člen Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi z očitkom kršitve načel davčnega postopka pa dodaja le, da z izpodbijano odločbo ni bilo poseženo v načelo gotovosti, ki ga tožnik posebej poudari. Sprejem izjave o davčni oprostitvi, predložene v davčnem nadzoru in pred uveljavitvijo ZDDV-1, namreč ne utemeljuje tožnikovega pričakovanja, da se stališče tožene stranke po uveljavitvi novega zakona, še zlasti pa po izvedenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, ne bo spremenilo.

14Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa so neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

15Ker tožnik v dejanskem pogledu ugovarja le ugotovljeni nižji kvaliteti znanj, pridobljenih na zasebnih šolah, pa še to protispisno, v tožbi pa, kljub tožbenemu razlogu zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, tudi ne predlaga dokazov, ki naj bi jih izvedlo sodišče, je sodišče na podlagi 2. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.