UPRS Sodba I U 1731/2019-10

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je bil tožnici odmerjen in v plačilo naložen davek na dediščino od davčne osnove 272.642,89 EUR po stopnjah za dedni red „vse druge osebe“ v višini 64.392,87 EUR. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica zakonita dedinja po zapustniku, katerega mala sestrična je, vsled česar je od njega podedovala nepremično in premično premoženje. Tožnica se v postopku ni strinjala z uvrstitvijo v omenjeni dedni red, drugih pripomb na ugotovitve in višino davčne osnove pa ni podala. Davčni organ pri tem tožničine pripombe glede uvrstitve v dedni red ni upošteval, saj v tretji dedni red po določilih Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) spadajo dedki in babice, niso pa v njem navedeni bratranci in sestrične ter njihovi potomci, ki se uvrščajo v dedni red „vse druge osebe“. Od uvrstitve v dedne rede po ZDDD je odvisna stopnja davka, ki se odmeri od davčne osnove, pri čemer so kategorije dedičev, ki spadajo v I. do III. dedni red, taksativno naštete, ta zakonska določba pa zahteva restriktivno razlago in je ni mogoče širiti. Glede na navedeno je tožnica razvrščena v pravilni dedni red.

2Tožničina pritožba zoper izpodbijano odločbo je bila z odločbo drugostopenjskega davčnega organa zavrnjena. Pritožbeni organ navaja, da je odločitev prvostopenjskega organa pravilna in zakonita, višina odmerjenega davka pa je bila pravilno ugotovljena. Ni sporno, da je tožnica mala sestrična zapustnika, v praksi pa je ustaljeno stališče, da sestrične in bratranci zapustnikov spadajo v dedni red „vse druge osebe“, kar je že potrdilo Upravno sodišče RS. Tožnico v III. dedni red sicer uvrščajo določbe Zakona o dedovanju (v nadaljevanju ZD), vendar pa je podlaga za odmero davka ZDDD, kjer so dedni redi določeni drugače. ZDDD v III. dedni red namreč uvršča le dede in babice, ne pa tudi njihovih potomcev, zato bi uvrstitev tožnice kot male sestrične v ta dedni red lahko pomenila neupravičeno širjenje zakonskih določb. Za odločitev v zadevi pa ni relevanten položaj tožnice po ZD, temveč le položaj po ZDDD; ker pa je po ZDDD ni mogoče šteti niti v II. niti v III. dedni red, je pravilno uvrščena med „vse druge osebe“. Pri tem po ZDDD pri opredelitvi III. dednega reda (ki je opredeljen drugače kot po ZD in omejen izključno na dede in babice) ne gre za neopredeljen pojem, prav tako ne gre za kršitev pravice do enakosti, saj je davčni organ odločil enako, kot odloča v bistveno enakih oz. primerljivih zadevah. Obdavčitev po dednem redu „vse druge osebe“ pa tudi ne posega v tožničino pravico do dedovanja, saj vstopna pravica potomcev zapustnikovih starih staršev po ZD, kljub drugačni obravnavi po davčnih predpisih, ni v ničemer prizadeta.

3Tožnica vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo iz razloga po 1. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), predlaga njeno odpravo in odločitev v sporu polne jurisdikcije oz., podredno, vrnitev zadeve prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, ter zahteva povračilo stroškov postopka s pripadki. Navaja, da bi zanjo morala veljati nižja obdavčitev po stopnjah iz točke b) 8. člena ZDDD, kar bi zneslo 29.843,58 EUR davka, ne pa po točki c) 8. člena ZDDD, kar znaša odmerjenih 64.392,87 EUR. Tožnica je dedovala kot vnukinja pokojne tete zapustnika, kot potomka zapustnikovega deda in babice, kar izhaja iz sklepa o dedovanju, na katerega se sklicuje v dokaz svojih navedb, gre za dedovanje v III. dednem redu po ZD. Pri razlagi v ZDDD neopredeljenih pojmov, je treba slediti določbam ZD kot matičnega zakona, saj ZDDD ne predstavlja specialnega zakona v razmerju do ZD. Pojem „III. dedni red“ iz točke b) 8. člena ZDDD je treba razlagati skladno z ZD, po katerem v III. dedni red sodi tudi tožnica. Navedba v oklepaju točke b) 8. člena ZDDD („dedi in babice“) namreč tožnice ne izključuje, saj je le pojasnjevalne narave, izključitev pa bi morala biti zaradi pravne varnosti izrecno navedena. Poleg tega je tudi treba nejasne pojme tolmačiti v korist davčnega zavezanca. Namen nižjih davčnih stopenj je bližnjim sorodnikom omogočiti ugodnejšo davčno obravnavo v primerjavi z drugimi dediči, ki z zapustnikom niso v sorodu. Po ZD so stari starši glede dedne pravice izenačeni s svojimi potomci, zato ZDDD ne sme povzročiti razlikovanja glede dedne pravice, saj bi s tem prišlo do razlikovanja zakonsko izenačenih položajev, ko dediči istega dednega reda od podedovanega plačajo več davka od drugih, saj tako dedna pravica dedičev ni enaka. Gre za poseg v ustavno pravico do dedovanja in enakosti pred zakonom. Tudi drugostopenjski organ ne poda prepričljivih argumentov, zakaj bi bili potomci starih staršev pri odmeri davka na dediščine in darila obravnavni drugače od slednjih. V konkretnem primeru tožnica deduje po vstopni pravici, kar pomeni, da vstopi v položaj starih staršev zapustnika, ki bi dedovali v primeru preživetja zapustnika, zato bi morala biti tudi glede davka v enakem položaju.

4Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

5Tožba ni utemeljena.

6V zadevi ni sporno, da je tožeča stranka mala sestrična zapustnika, torej potomka tožnikovega bratranca (posledično sodišče kot nepotreben zavrača tožničin dokazni predlog z listino - sklepom o dedovanju, ki ga je podala v tej zvezi). To pa tudi po presoji sodišča pomeni, da je izpodbijana odločitev pravilna iz vseh razlogov, ki jih navaja že toženka v obrazložitvi izpodbijane odločbe in predvsem odločbe o pritožbi.

7V zvezi s tožbenimi navedbami sodišče dodaja, da je za odločitev v tem postopku relevanten položaj male sestrične le po določbah davčnih predpisov. Mala sestrična se, ko gre za obdavčitev, tudi po presoji sodišča ne uvršča v III. dedni red, saj je ta v točki b) 8. člena ZDDD izrecno omejen na dede in babice, pri čemer pa ta položaj po navedenem v davčnem predpisu ni izenačen s položajem, ki ga ima po ZD. Skupine dedičev po obeh zakonih so namreč različne, pri tem pa določila ZDDD urejajo tiste skupine dedičev, ki so zavezani k plačilu davka, in jih obenem glede stopenj razvršča v tri skupine. Sistematika in vsebina teh določb (po kateri so v točki a) drugi dedni red (starši, bratje, sestre in njihovi potomci), točki b) tretji dedni red (dedi in babice) in točki c) vse druge osebe) je pri tem pomembna, saj pomeni, da je potrebno pri uvrščanju v posamezno skupino upoštevati točno naštevanje oseb, kot so navedene v teh določbah. Če so v točki b) navedeni le stari starši, ne pa tudi njihovi potomci, to pomeni, da je ZDDD stopnje davčne obveznosti pri tej kategoriji uredil posebej in na eksplicitno navedeni način. Ob takšnih določbah ZDDD pa sklicevanje tožnice na drugačno razlago navedenih določb (z zatrjevanjem nedoločnosti in nejasnosti ZDDD ter z upoštevanjem še ZD) po presoji sodišča ni utemeljeno.

8Iz ocene stanja in razlogov za sprejem ZDDD (glej Predlog Zakona o davku na dediščine in darila, EVA 2006-1611-0026) izhaja, da je bilo v letu 2005 na podlagi določb prej veljavnega Zakona o davkih občanov v tretji dedni red (dedi in babice) uvrščenih slab odstotek zavezancev. Kljub navedeni ugotovitvi pa zakonodajalec opredelitve „tretjega dednega reda“ z določbami ZDDD ni spremenil. Iz tč. I. Uvod, 1. Ocena stanja in razlogi za sprejem zakona, tč. 4 pa izhaja, da je razlog za sprejem novega zakona predvsem sistemske narave (dotedanje neupoštevanje pravnih oseb pri obdavčitvi, nova pogodbena razmerja glede na obligacijski in stvarnopravni zakonik ter nekatere določbe zakona o dedovanju (op. sodišča: pri čemer ni omenjena vstopna pravica), glede dednih redov pa se navaja le, da prvi ostaja neobdavčen, za ostale pa ostajajo razponi davčnih stopenj nespremenjeni, razen razpona za tiste dedne redove, ki ne spadajo med ožje sorodstvo). Opredelitev dednih redov se torej ni spremenila. Pri tem pa je Ustavno sodišče RS leta 2001 ob svoji presoji v zadevi v zadevi Up-149/99 opredelilo, da dedujejo po ZD kot dediči tretjega dednega reda dedi in babice pokojnika (18. člen) oziroma njihovi potomci (19. člen), so po Zakonu o davkih občanov (ZDO) potomci dedov in babic obdavčeni po stopnjah, predpisanih za "vse druge" in ne po stopnjah, predpisanih za tretji dedni red, po katerih so obdavčeni le dedi in babice.

9Po presoji sodišča pa tudi ni utemeljen ugovor, da temelji izpodbijana odločba na razlagi zakona, ki ni ustavno konformna. Kot v obrazložitvi odločbe o pritožbi navede že davčni organ druge stopnje, izpodbijana odločitev ne odstopa od stališč davčne in sodne prakse. V tej zvezi se sodišče sklicuje na svoje odločitve I U 2211/2011, I U 128/2013 in I U 146/2013 (ki se sicer nanašajo na obdavčitev bratrancev in sestričen, vendar vse tam navedeno velja tudi za obravnavni primer, ko je tožnica potomka zapustnikovega bratranca), tožnica pa, kljub temu, da se je že drugostopenjski davčni organ skliceval na sodno prakso v tej zadevi, v svoji tožbi ne poda nobenih razlogov, ki bi utemeljevali morebitno neaplikabilnost stališč iz cit. sodne prakse za obravnavi primer. Po ustaljeni praksi ustavnega sodišča je ustavna pravica enakosti pred zakonom kršena le, če pristojni organi enake dejanske položaje obravnavajo različno. S sporno razlago tudi ni omejena vstopna pravica potomcev zapustnikovih starih staršev po določbah ZD, saj se z njo v pravico do dedovanja ne posega, medtem ko tudi pravna teorija opredeljuje, da potomci dedov in babic spadajo med „vse druge osebe“, zato nekakšna davčna vstopna pravica velja le za II. dedni red, ne pa tudi za III. dedni red.¹

10Razlaga, ki jo ponuja tožeča stranka, bi tako pomenila nedopustno širitev predpisane davčne ugodnosti. To pa pomeni, da tožnica tudi po presoji sodišča ne more uspešno uveljavljati davčno ugodnejše obravnave (nižje davčne stopnje). Relevantne določbe 8. člena ZDDD so jasne in točno opredeljene, v obravnavi zadevi pa uporabljene enako kot v primerljivih zadevah.

11Tožbene navedbe so po navedenem neutemeljene, sodišče nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost), ni ugotovilo, vsled česar je izpodbijana odločba po navedenem pravilna in zakonita, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

12Vsled zavrnitve tožbe vsaka stranka trpi svoje stroške postopka skladno z določbo četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

13Ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno, je sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

¹ Podlipnik, J., Zakon o davku na dediščine in darila s komentarjem in sodno prakso, GV Založba, Ljubljana, 2013, str. 64.