UPRS Sodba I U 263/2019-10

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) in davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) tožniku dodatno odmeril in naložil v plačilo DDPO za obdobje leta 2015 od osnove 52.056,95 EUR po stopnji 17% v znesku 8.849,68 EUR in pripadajoče obresti ter pripadajoče obresti od nepravočasno plačanih akontacij DDPO za leto 2016, skupaj 8.889,45 EUR, ki morajo biti plačani v deležu, rokih in z obrestmi, kot določeno v potrjeni poenostavljeni prisilni poravnavi nad tožnikom (I. točka izreka) in DDV za obdobje meseca julija 2016 s pripadajočimi obrestmi, skupaj 19.749,31 EUR (II. točka izreka), zahtevani stroški postopka v znesku 2.210,00 EUR pa se tožniku niso povrnili (III. točka izreka).¹

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor DDPO za leto 2015, trošarin za leta 2013-2015 in DDV za mesec julij 2016. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe in nato še dopolnitev pripomb, davčni organ pa podanim pripombam ni sledil, temveč jih je zavrnil kot neutemeljene. Pri inšpiciranju DDPO je bilo ugotovljeno, da tožnik na zahtevo davčnega organa ni predložil analitičnih evidenc zalog energentov, ki jih je dolžan voditi, da ne zagotavlja, da bi bila za vsako dobavo blaga kupcu izdana dobavnica in ustrezen račun, da ne vodi evidence prejete gotovine in opravljenih pologov, zato njegove knjige in evidence kažejo takšne bistvene formalne pomanjkljivosti, da upravičujejo dvom o njihovi vsebinski pravilnosti, vsled česar je davčni organ po 5. alinei prvega odstavka 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ugotovil predmet obdavčitve s cenitvijo. Po stanju na dan 31. 12. 2015 je bilo ugotovljeno, da tožnik izkazuje obveznosti v znesku 63.509,48 EUR, pri čemer se znesek obveznosti nanaša izključno na položeno gotovino na dva tožnikova bančna računa, in to na tisti del položene gotovine, za katero ni bil evidentiran izstavljen račun. Tožnik je v postopku nadzora v tej zvezi predložil 17 posojilnih pogodb, ki jih je v času od 11. 2. 2015 do konca tega leta sklenil s svojim poslovodjem (v skupni vrednosti 63.737,77 EUR), davčni organ pa jih je opredelil kot le navidezne, saj tožnik niti za leto 2015 niti 2016 ni evidentiral prejete in položene gotovine, ne izdaja blagajniških prejemkov in izdatkov, tožnik ni predložil analitične evidence zalog in nepravilno evidentira porabo zalog blaga ter ne opravlja letnega popisa sredstev in virov sredstev, za sporne pologe je šele tekom nadzora v poslovnih knjigah izkazal prejem, itd. Zato predstavljajo nepojasnjeni pologi gotovine v skupnem znesku 63.509,48 EUR po presoji davčnega organa plačila kupcev tožniku, in sicer zaradi neevidentiranih izdanih gotovinskih računov in na tej osnovi neevidentiranih prihodkov v višini 52.056,95 EUR. Tožniku se očita tudi kršitev 31. člena ZDavP-2 in Zakona o preprečevanju pranja denarja in financiranja terorizma. Na tožnikove pripombe davčni organ odgovarja, da predložene posojilne pogodbe niso dokaz oz. verodostojne knjigovodske listine za izkazovanje obveznosti prejetega posojila, tožnik pa je s prejemanjem gotovine nad 5.000,00 EUR kršil določila o preprečevanju pranja denarja in financiranja terorizma. Ker pa niti ni sestavljal ustreznih knjigovodskih listin ob prejemu gotovine in ni vodil blagajniškega poslovanja, pa ni dokazal, da ni sprejemal gotovinskih plačil za prodano blago ali opravljeno storitev od strank ali tretjih. Primeroma prikazani izpisi iz programa MetaKocka ne kažejo vrednostnega in količinskega stanja zalog posameznega energenta. Predloženi dokumenti o prevzemnicah, razen v nazivu, nimajo nobenega datuma, dobavnice kot dokumenti, ki se sestavijo ob poslovnem dogodku, pa bi morale vsebovati vse podatke, ki potrjujejo resničnost poslovnih dogodkov. Tožnik tudi v postopku nadzora in v pripombah ni predložil evidenc, ki bi izkazovale začetno stanje energentov, nabav, dobav in končno stanje, prav tako ni predložil dokazil, da bi uporabljal zaporedno številčenje pri izdaji dokumentov. Otvoritveno stanje na dan 1. 1. 2015 poleg tega izkazuje negativno stanje zalog kurilnega olja, tožnik pa je zaloge vodil sam, brez povezave s programom MetaKocka. Zato se pripombe ne upoštevajo, ker tožnik ni predložil evidence o nabavi in porabi zalog in ne vodi evidenc o poslovanju z gotovino, ker so njegove knjige vsebinsko napačne in kažejo takšne formalne pomanjkljivosti, da upravičujejo dvom o njihovi vsebinski pravilnosti, je davčni organ na podlagi 5. alinee prvega odstavka 68. člena ZDavP‑2 odmeril davek, verjetna davčna osnova pa je v skladu s tretjim odstavkom 68. člena ZDavP-2 določena na podlagi podatkov v zvezi s prihodki in odhodki in opravljenih dobavah ter vrednosti nepojasnjenih pologov gotovine. Tožnik je v dokaz za znižanje po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 predložil 17 posojilnih pogodb, ki pa niso verodostojne knjigovodske listine, drugih dokazil, zakaj in od koga je prejel gotovino, pa ni predložil, zato je davčni organ ocenil, da so pologi gotovinska plačila kupcev in za ta znesek povečal tožnikove prihodke.

3Drugostopenjski davčni organ je tožnikovi pritožbi zoper izpodbijano odločbo delno ugodil in jo odpravil v II. točki izreka in v tem delu zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponoven postopek, v preostalem pa je tožnikovo pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. Drugostopenjski davčni organ navaja, da za očitane kršitve 31. člena ZDavP-2 in pravil o preprečevanju pranja denarja in financiranja terorizma niso predmet pritožbenega postopka, temveč je predmet tega postopka izključno dodatna odmera davčnih obveznosti. Sporno je, ali je prvostopenjski organ pravilno sklenil, da tožnik v zaključenih poslovnih knjigah za leto 2015 ni pojasnil izkazanih pologov gotovine v višini 63.509,48 EUR, za katere je tekom inšpiciranja predložil 17 posojilnih pogodb, ki naj bi dokazovale, da so ti zneski prejeto posojilo tožnikovega poslovodje. Ker po presoji prvostopenjskega organa posojilne pogodbe niso verodostojne knjigovodske listine, tožnik pa drugih dokazil ni predložil, ni vodil evidence o blagajniškem poslovanju, ni izkazal, da je za gotovinska plačila ob prodaji blaga izstavljal račune, ni vodil analitičnih evidenc in vrednostne porabe zalog, dobavnice pa so pomanjkljive in brez povezave z izdanimi računi, da ni bilo mogoče preveriti nabavne vrednosti prodanega blaga, je ocenil, da pologi predstavljajo gotovinska plačila kupcev za kupljeno dizel gorivo oz. kurilno olje. To je po mnenju pritožbenega organa pravilno in zakonito in se strinja s prvostopenjskimi razlogi. Strinja se, da tožnik ni na verodostojni knjigovodski podlagi uspel dokazati, da sporni gotovinski pologi predstavljajo poslovodjeva posojila, in dodaja, da s strani tožnika niti ni izkazan morebiten ekonomski interes, zakaj naj bi posojila sploh potreboval. Posojilne pogodbe so enake in sklenjene z istim posojilodajalcem, ki je pogodbe podpisoval tudi na strani tožnika kot poslovodja. Tožnik tudi ni predložil avtentičnih evidenc zalog goriva, niti za vsako dobavo ni zagotovil izdajo ustreznih dobavnic, da bi jih bilo mogoče primerjati z izdanimi računi. Tožnik ne vodi evidence prejete gotovine in o opravljenih pologih, za leti 2014 in 2015 tudi ni bil napravljen popis zalog blaga, posojilne pogodbe, predložene tekom inšpiciranja, pa so očitno vse za leto 2015 bile sklenjene naknadno, ker niso bile knjižene vse do postopka inšpiciranja (novembra 2016), zato je utemeljeno mogoče sklepati, da tožnik v svojih poslovnih knjigah ni izkazal vseh prihodkov po 12. in 19. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ker pologi gotovine predstavljajo dejansko neevidentirane prihodke od prodaje goriv, ne pa zatrjevanih posojil. Neobičajno je tudi, da je tožnik posojila dogovoril vselej točno v isti višini, vključno z decimalkami, kot so bili pologi gotovine na njegov bančni račun. Tako je bila davčna osnova utemeljeno ugotovljena in so bili povečani prihodki od prodaje goriv na podlagi 5. alinee prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, za ugotovitev predmeta obdavčitve s cenitvijo in odmero davka na tej podlagi pa zadostuje že en izpolnjen pogoj iz prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, prvenstvena naloga davčnega organa pa je ugotoviti materialno resnico.

4Tožnik zoper izpodbijano odločbo v delu, v katerem je bila njegova pritožba zavrnjena (I. točka izreka) vlaga tožbo zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Navaja, da je pri spornih pologih gotovine dejansko šlo za posojila, ker pa v računovodstvu zaradi kadrovskih težav o njih niso imeli podatkov, le-ta niso bila pravočasno evidentirana, temveč se je to zgodilo šele naknadno, kot to izhaja iz že predloženih dokazil (dnevnik, dopisa z dne 7. 10. 2016 in 12. 12. 2016, konto kartica 9762, posojilne pogodbe 17x). Samo to, da so bile posojilne pogodbe knjižene naknadno, še ne pomeni, da so bile tudi sklenjene naknadno, in ne pomeni, da niso resnične. Vse te posojilne pogodbe so še vedno evidentirane v tožnikovih knjigah, saj jih tožnik še ni uspel vrniti, o čemer prilaga konto kartico 97601. Davčna organa brez dokazov skleneta, da, ker posojilne pogodbe niso pravočasno knjižene, gotovinski pologi predstavljajo neevidentirane prihodke od prodaje goriv. Toženka bi to morala dokazati, saj upravičen dvom ni zadosten dokazni standard po stališčih iz zadeve X Ips 76/2017. Tožnik je za trditev, da gre za posojila, predložil posojilne pogodbe, toženka pa nasprotnega ni dokazala. Navedbe drugostopenjskega davčnega organa o enakosti posojilnih pogodb in o tem, da so vse sklenjene s A.A., so tožniku nejasne. Tožnik se tudi ne strinja, da ne vodi predpisanih evidenc, da ne zagotavlja sledljivosti blaga iz zaloge do kupca ter dokumentacijskega toka od dobavnice do računa in listin o plačilih. Očitki o pomanjkljivostih dobavnic se nanašajo na le nekaj od njih, ker prodaja kurilnega olja predstavlja 99% vseh dobav, se to na dobavnice posebej ne vpisuje. Tudi ne drži, da bi bile tožnikove evidence pomanjkljive do te mere, da bi to vzbujalo upravičen dvom v njihovo pravilnost, saj program MetaKocka zagotavlja vodenje vseh predpisanih evidenc za dizelsko gorivo in za kurilno olje. Tožnik v nadaljevanju tožbe primeroma prikazuje nekatere od teh evidenc in zanika, da na seznamu prevzemnic ne bi bil naveden niti en datum. Dodaja, da je toženka v zapisniku z dne 19. 1. 2017 v zvezi s preverjanjem knjiženih prihodkov zapisala, da nepravilnosti niso bile ugotovljene, do enakih ugotovitev pa je prišla tudi glede knjiženih odhodkov na podlagi faktur za nabavo naftnih derivatov in pri preverjanju stroškov računov, o čemer naj se vpogleda v navedeni zapisnik. Sodišču predlaga, naj v zadevi odloči na glavni obravnavi, na kateri naj izvede vse predlagane dokaze, zasliši obe stranki ter samo ugotovi dejansko stanje, izpodbijano odločbo naj odpravi in samo odloči v zadevi oz. jo razveljavi (op. sodišča: pravilno odpravi) in zadevo vrne toženki v ponovni postopek, v vsakem primeru pa zahteva tudi povračilo stroškov tega postopka.

5Toženka v odgovoru na tožbo navaja, da tožnik v tožbi ponavlja enake navedbe, kot jih je navedel že v pritožbi, zato so razlogi o tem že pojasnjeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe in dodatno v dopisu prvostopenjskega davčnega organa z dne 1. 3. 2019² kot odgovor na tožbo, ki je zato sestavni del tega odgovora in katere navedbe se toženka sklicuje v tem odgovoru na tožbo. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

6Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja pri svojih navedbah in pravi, da toženka ni ugotovila resničnega dejanskega stanja in je posledično napačno uporabila materialno pravo, dolžna je bila ugotoviti tudi dejstva v korist tožnika, česar pa ni upoštevala. V celoti prereka navedbe toženke iz njenega odgovora na tožbo in vztraja pri tožbi.

7Tožba ni utemeljena.

8Po presoji sodišča je odločba prvostopenjskega organa, v delu, v katerem se izpodbija, pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločbe in obrazložitve odločbe drugostopenjskega organa in jih v izogib ponavljanju posebej ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja, kot sledi.

9Tožnik se ne strinja s presojo davčnih organov, da ne vodi predpisanih evidenc, da ne zagotavlja sledljivosti blaga iz zaloge do kupca ter dokumentacijskega toka od dobavnice do računa in listin o plačilih. Tožnik s tem osporava podlago za to, da je davčni organ davčno osnovo lahko ugotovil s cenitvijo, na podlagi 68. člena ZDavP-2. Ta v prvem odstavku določa, da davčni organ lahko ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek, med drugim (5. alinea) če zavezanec za davek na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki upravičujejo dvom o njihovi vsebinski pravilnosti.

10Tožnik v tej zvezi v tožbi (druga polovica str. 4 tožbe in naprej do str. 7 tožbe) ponavlja navedbe, kakršne je podal že v pripombah na zapisnik in kasneje tudi v svoji pritožbi, nanje pa je že prvostopenjski davčni organ obširno odgovoril v izpodbijani odločbi (str. 23 in 24), sodišče pa jih je tudi že povzelo zgoraj (tč. 2. obrazložitve te sodbe). Tožnik v tožbi ne odgovarja konkretno na te dodatne argumente, s katerimi je bilo na njegove pomisleke že odgovorjeno, temveč le ponavlja že predhodno rečeno, prav tako pa v tej zvezi ne podaja nobenih dokaznih predlogov. Tožnik torej v tožbi ni konkretizirano navedel, ali in v čem naj bi bili dodatni argumenti, podani s strani toženke v odgovor na njegove navedbe (iz pripomb in pritožbe), ki so enake tožbenim navedbam, napačni, zato sodišče ne dvomi v pravilnost presoje podanosti pogojev iz 5. alinee prvega odstavka 68. člena ZDavP-2.

11Nadalje pa se tožnik ne strinja, da sporni gotovinski pologi predstavljajo neevidentirane prihodke od prodaje goriv (str. 3 tožbe), s čimer zanika ugotovitev dejstev, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo po drugem odstavku 68. člena ZDavP-2. Pravi, da zgolj zato, ker posojilne pogodbe niso bile knjižene pravočasno, to še ne pomeni, da so bile sklenjene naknadno in da niso resnične, zato je sklep, da sporni gotovinski pologi predstavljajo neevidentirane prihodke od prodaje goriv, napravljen brez kakršnegakoli dokaza.

12V tej zvezi sicer drži, kar s trditvijo, da „mora za svoje trditve predložiti dokaze“, smiselno navaja tožnik (tj., da je treba dejstva, ki omogočajo določitev verjetne davčne osnove, ugotoviti, dokazni standard je torej gotovost - prim. tudi sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 76/2017 z dne 10. 10. 2018, tč. 19), vendar pa je v tej zvezi, kolikor zavezanec uveljavlja znižanje davčne osnove, treba upoštevati tudi pravila o materialnem dokaznem bremenu iz petega dostavka 68. člena ZDavP-2.

13Dejstva, ki jih je prvostopenjski davčni organ v tej zvezi ugotovil, so, da je tožnik na svoja bančna računa prejel za skupaj 63.509,48 EUR gotovinskih pologov, enak znesek pa je izkazal med svojimi obveznostmi na prehodnem kontu 1109 (tekom davčnega inšpekcijskega nadzora pa jih je prenesel na obveznosti do posojilodajalca na podlagi predloženih 17 posojilnih pogodb). Ničesar od navedenega tožnik ne prereka. Nadalje pa je davčni organ na podlagi tako ugotovljenih in neprerekanih dejstev presodil, da so predložene posojilne pogodbe navidezne, saj: tožnik niti za leto 2015 niti 2016 ni evidentiral prejete in položene gotovine (tj. ne izdaja blagajniških prejemkov in izdatkov), tožnik ni predložil analitične evidence zalog in nepravilno evidentira porabo zalog blaga ter ne opravlja letnega popisa sredstev in virov sredstev, za sporne pologe je šele tekom davčnega inšpekcijskega nadzora v poslovnih knjigah izkazal prejem (od koga in zakaj je pologe prejel). Dejstva, da v letih 2015 in 2016 ni evidentiral prejete in položene gotovine, tožnik v tožbi ne prereka, s čimer ostane neosporavan temeljni očitek tožniku, namreč, da je na svoje bančne račune prejemal gotovinske pologe, brez da bi v svojih knjigah izkazoval, od koga in zakaj jih je prejel. Tožnik je v tožbi sicer ponovil stališče iz pripomb in pritožbe, da je iz programa MetaKocka, ki ga je nabavil, in predloženih listin razvidno vse v zvezi z gibanjem zalog; vendar pa, kot rečeno, po presoji sodišča s tem ni konkretizirano osporaval in zato tudi ne izpodbil ugotovitev davčnega organa, ki jih je v tej zvezi podal v izpodbijani odločbi (str. 23 in 24) v odgovor na tožnikove pripombe, zato sodišče tudi te ugotovitve davčnega organa smatra za neizpodbite. Tako ostane za presojo le še tožnikov očitek, da zgolj dejstvo, da so bile posojilne pogodbe knjižene prepozno, ne pomeni, da niso resnične. Tožnik pri tem spregleda, da v zadevi ne gre zgolj za dejstvo prepoznega knjiženja posojilnih pogodb, ki je nesporno, temveč gre tudi za druge, prej opisane očitke, ki jih tožnik ni izpodbijal oziroma jih ni izpodbil. Poleg tega pa na dokazno presojo prvostopenjskega davčnega organa utemeljeno vpliva tudi dejstvo, da je tožnik knjižbe napravil šele tekom inšpiciranja, kar je ravno tako neosporavano.

14Razlogi, ki jih v tej zvezi v svoji odločbi dodaja drugostopenjski davčni organ (da so vse posojilne pogodbe enake, da vse glasijo na zneske, ki so točno enaki gotovinskim pologom, da so vse pogodbe sklenjene s tožnikovim poslovodjem), niso nejasni, kot to trdi tožnik, ampak samo še dodatno potrjujejo presojo prvostopenjskega davčnega organa.

15Glede na navedeno je, upoštevaje razloge iz izpodbijane odločbe in njihovo dopolnitev s strani drugostopenjskega davčnega organa, toženka ugotovila dejstva (kot povzeta v tč. 13 obrazložitve te sodbe), ki so ji omogočila določitev verjetne davčne osnove, ki se približuje resnični in pravi višini, s tem pa izpolnila svoje dokazno breme iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2, tožnik pa svojega dokaznega bremena na podlagi šestega odstavka 68.člena ZDavP-2, po katerem se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja, ni zmogel, saj ugotovljenih dejstev bodisi ni prerekal bodisi jih je prerekal le nekonkretizirano (kot tudi obrazloženo v tč. 13 obrazložitve te sodbe), s čimer ni zadostil že trditvenemu bremenu, prav tako pa tudi ni izpolnil svojega dokaznega bremena.

16Dokazne predloge tožnika, podane v tej zvezi, sodišče zavrača kot nepotrebne: dnevnik knjiženja ni potreben dokaz, ker čas knjiženja v zadevi med strankama ni sporen, dopisa z dne 7. 10. 2016 in 12. 12. 2016 nista potrebna dokaza, ker gre za korespondenco z davčnim organom, ki v postopku ni v ničemer sporna, konti kartici 9762 in 97601 prav tako nista potrebna dokaza, saj med strankama ni spora o tem, da je tožnik te knjižbe opravil, nepotrebne pa so tudi posojilne pogodbe, saj o njihovi vsebini in samem dejstvu, da jih je tožnik predložil tekom inšpiciranja, ni spora, sporna je njihova upoštevnost v davčnem postopku.

17Sodišče kot nerelevantne zavrača tudi tožnikove navedbe glede ugotovitev v zapisniku z dne 19. 1. 2017: ugotovitev, da ni nepravilnosti, se nanaša na knjižene prihodke, očitek tožniku v izpodbijani odločbi pa je ravno v tem, da prihodkov iz spornih gotovinskih pologov ni evidentiral; posledično pa tudi niso relevantne ugotovitve glede odhodkov in stroškovnih računov.

18Tožnik podaja tudi (nesubstanciran) dokazni predlog za zaslišanje obeh strank, ki pa ga sodišče zavrača kot nedovoljeno tožbeno novoto po 52. členu ZUS-1.

19Izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in zakonita, tožbene navedbe niso utemeljene, sodišče samo pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni ugotovilo, zato je tožbo na podlagi na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

21Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili pravnoupoštevni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v upravnem postopku, izvedbo dokazov, ki jih tožnik predlaga v upravnem sporu, pa je sodišče iz zgoraj navedenih razlogov zavrnilo (2. alinea drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

¹ Glede na to, da tožnik s tožbo izpodbijano odločbo izpodbija le v I. točki izreka izpodbijane odločbe, II. in III. točka izreka ter razlogi, ki ju utemeljujejo, niso natančneje povzeti, posledično pa enako velja tudi za drugostopenjsko davčno odločbo.
² Op. sodišča: Ki pa se v upravnem spisu ne nahaja.