UPRS Sodba I U 2695/2017-9

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni oziroma finančni organ) zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leta 2010, 2011 in 2012 tožniku pod I. točko izreka dodatno odmerila: 1. razliko akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2010 od osnove 127.255,96 EUR v znesku 45.751,28 EUR in pripadajoče obresti v znesku 4.463,63 EUR; 2. razliko akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2011 od osnove 115.075,57 EUR v znesku 39.328,92 EUR in pripadajoče obresti v znesku 1.954,39 EUR; 3. razliko akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2012 od osnove 80.626,18 EUR v znesku 27.202,47 EUR in pripadajoče obresti v znesku 378,16 EUR; 4. obresti od razlike predhodnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2011 v višini 3.819,05 EUR, ki je bila s sklepom o popravi pomote št. DT 0610-1312/2014-20 z dne 16. 12. 2016 popravljena tako, da pa se pravilno glasi: v višini 4.095,03 EUR, obračunane po medbančni obrestni meri od prvega dne zamude do datuma te odločbe; 5. obresti od razlike predhodnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2012 v višini 1.347,09 EUR, ki je bila s sklepom o popravi pomote št. DT 0610-1312/2014-20 z dne 16. 12. 2016 popravljena tako, da pa se pravilno glasi: v višini 1.402,44 EUR, obračunane po medbančni obrestni meri od prvega dne zamude do datuma te odločbe; 6. obresti od razlike predhodnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2013 v višini 307,02 EUR, ki je bila s sklepom o popravi pomote št. DT 0610-1312/2014-20 z dne 16. 12. 2016 popravljena tako, da pa se pravilno glasi: v višini 330,85 EUR,obračunane po medbančni obrestni meri od prvega dne zamude do datuma te odločbe. Odmerjene obveznosti pod I. točko izreka te odločbe v znesku 124.907,17 EUR morajo biti plačane v roku 30 dni od vročitve te odločbe. Po poteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe. Iz II. točke izreka izhaja, da se zahtevek tožnika za povračilo stroškov zavrne, stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo. Iz III. točke izreka pa izhaja, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2Iz obrazložitve navedene odločbe izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010, od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 in od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012. Pisna seznanitev je bila tožniku vročena 13. 8. 2015. Do izdaje zapisnika tožnik ni predložil novih dejstev in dokazov. Dostavil je pojasnila v zvezi s poslovanjem, ki jih je sam sestavil. V nobenem primeru ni navedel zakaj verodostojnih dokazil v zvezi s prejetimi računi dobaviteljev A. d.o.o., B.B. s.p. in C.C. s.p. ni dostavil med potekom DIN, niti po pisni seznanitvi niti v pripombah na zapisnik. Na ugotovitve v zapisniku je tožnik v podaljšanem roku podal pripombe in kasneje še dopolnitev pripomb, glede katerih pa je davčni organ ugotovil, da niso utemeljene. Dejavnost tožnika je sestavljanje in prodaja mikrofonov v glavnem enemu kupcu, družbi D. iz ...v Nemčiji. Tožnik izkazuje v poslovnih knjigah pretežni del stroškov za storitve dobaviteljev, ki so z njim v sorodu in s katerimi je delno kapitalsko in upravljalsko povezan in sicer: - družbo A. d.o.o., ... (v nadaljevanju družba A. d.o.o.), katere 95 % ustanovitelj in direktor je tožikov sin E.E., ki je pri tožniku prokurist; - B.B. s.p.,..., ustanoviteljica in direktorica je žena F.F., on je v družbi prokurist; C.C. s.p., ..., 100 % ustanoviteljica in direktorica je hčerka. V DIN je bilo ugotovljeno, da so bili stroški storitev upoštevani na podlagi računov, ki niso verodostojne knjigovodske listine. Davčni organ se glede priznavanja odhodkov sklicuje na 12. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in navaja ugotovitve, glede odhodkov, ki po ugotovitvi davčnega organa niso davčno priznani. Davčni organ navaja račune naslednjih dobaviteljev: - družbe A. d.o.o. (7 računov, izdanih v letu 2010 v skupnem znesku 64.400,00 EUR; 13 računov, izdanih v letu 2011 v skupnem znesku 51.200,00 EUR in 5 računov, izdanih v letu 2012 v skupnem znesku 35.200,00 EUR); - dobavitelja B.B. s.p. (7 računov, izdanih v letu 2010 v skupnem znesku 21.672,00 EUR; 4 računi, izdani v letu 2011 v skupnem znesku 12.836,00 EUR; 2 računa, izdana v letu 2012 v skupnem znesku 10.787,00 EUR); dobavitelja C.C. s.p. (račun, izdan v letu 2012 v znesku 3.000,00 EUR) in dobavitelja G., ... (8 računov, izdanih v letu 2010 v skupnem znesku 63.667,00 EUR; 2 računa, izdana v letu 2011 v skupnem znesku 19.440,00 EUR). Sklicuje se na pomanjkljive opise navedenih računov, ki jim ni priložena dokumentacija, iz katere bi bilo razvidno, katere dejavnosti je dobavitelj opravil v zvezi z storitvami, ki jih je zaračunal. Prav tako pogodbe oz. sporazumi (sklenjeni s tujo družbo), ki jih je tožnik sklenil z navedenim dobavitelji, ne vsebujejo bistvenih podatkov. Velik znesek zaračunanih storitev nakazuje, da naj bi šlo za sklop aktivnosti, ki bi morale biti temu primerno točno opredeljene in dokumentirane. Iz 29. člena ZDDPO-2 izhaja, da se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov. Tožnik v postopku ni predložil verodostojnih knjigovodskih listin, ki bi dokazovale, da so bile zaračunane storitve v celotni višini dejansko opravljene in da so bile v zaračunanem obsegu potrebne za ustvarjanje obdavčljivih prihodkov tožnika. Davčni organ se sklicuje na Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS) in sicer SRS 21.2. in SRS 21.12. Davčni organ ugotavlja, da stroški, knjiženi na podlagi prejetih računov, ne zadoščajo načelu resničnosti in verodostojnosti, saj iz vse predložene dokumentacije ni nesporno razvidno, da so te storitve bile dejansko opravljene.

3V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik v letu 2010 (v znesku 19.595,50 EUR), v letu 2011 (v znesku 20.711,03 EUR) in v letu 2012 (v znesku 8.313,50 EUR) izkazoval povračila stroškov, povezanih s službenimi potovanji, ki so bili izdani podjetniku F.F. Med stroške je zajel stroške dnevnic in kilometrin. Potnim nalogom pa niso bile priložene listine, ki bi dokazovale, da so bile službene poti dejansko opravljene. Davčni organ se sklicuje na določila SRS 21.1. in SRS 22.13 ter SRS 22.15, ki v konkretnem primeru niso bila spoštovana. Odhodki, ki temeljijo na pomanjkljivih ali nepravilnih knjigovodskih listinah, so davčno nepriznani odhodki, zaradi česar navedeni odhodki tožnika davčno niso priznani. Prav tako je bilo ugotovljeno, da je tožnik v letu 2012 v zvezi z obračunavanjem stroškov prevoza na delo in z dela pri obračunu uporabljal zneske 0,37 EUR za vsak kilometer, kar je v nasprotju z določili 3. člena Uredbe, ki predpisuje znesek 0,18 EUR. Tožnik je tako obračunaval višji znesek kot ga dopušča Uredba v višini 9.773,70 EUR in je zato navedeni znesek obračunaval neupravičeno. Sklepno davčni organ zaključuje, da mora tožnik plačati razliko akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2010 v znesku 45.751,28 EUR, za leto 2011 v znesku 39.328,92 EUR in za leto 2012 v znesku 27.202,47 EUR. Ker je tožnik izkazal prenizko davčno obveznost ter obračunal in plačal prenizko obveznost za doplačilo akontacije iz dejavnosti za leta 2010, 2011 in 2012, je bil na podlagi ugotovitev v DIN ugotovljen nov znesek predhodne akontacije dohodnine za leto 2011, ki znaša 4.103,22 EUR, za leto 2012, ki znaša 3.683,62 EUR ter za leto 2013, ki znaša 2.499,90 EUR. Ker tožnik v letih 2011, 2012 in 2013 ni obračunaval in plačeval mesečnih akontacij v pravilni višini, so za čas od nastanka davčne obveznosti obračunane obresti od razlike v višini predhodne akontacije, po medbančni obrestni meri za ročnost enega leta.

4Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo.

5Tožnik navedeno odločitev izpodbija in v tožbi uveljavlja tožbene razloge zmotne uporabe materialnega prava, napačne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in bistvene kršitve postopka. Tožnik poudarja, da se niti prvostopenjski organ niti drugostopenjski organ nista opredelila do razlogov zakaj predlagani dokazi niso bili izvedeni. Prvostopenjski organ predlaganih dokazov ni izvedel, čeprav gre za specifični delovni proces, zaradi česar bi bila nujna izvedba predlaganih dokazov (predvsem ogled kraja delovnega procesa tožnika in zaslišanje prič E.E., B.B. in C.C.). Prvostopenjski organ je tako kršil Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), načelo materialne resnice, same odločbe pa se v zvezi z neizvedenimi dokazi ne da preizkusiti. Izpodbijana odločitev temelji na napačnih predpostavkah, da družba A. d.o.o., B.B. s.p. in C.C. s.p. za tožnika niso opravili storitev, ki so jih s spornimi računi zaračunavali tožniku. Izpodbijana odločitev temelji na stališču, da storitve niso bile izvedene, ker predložena dokumentacija (računi in pogodbe) ne vsebuje vseh potrebnih podatkov. Tožnik poudarja, da predložena dokumentacija vsebuje rezultate dela, prav tako bi rezultate dela dokazala izvedba predlaganih dokazov, kot so ogled kraja delovnega procesa in zaslišanje prič. Formalna neustreznost računov, ki so jih tožniku izstavile druge pravne osebe, ne more iti v škodo tožniku, saj gre za napake, ki jih je storil drug subjekt. Ker davčni organ dokaznega postopka ni popolnoma izvedel, je ostalo dejansko stanje nepravilno oziroma nepopolno ugotovljeno, posledično pa napačno uporabljeno materialno pravo. Tožnik predlaga zaslišanje F.F., E.E., B.B. in C.C.

6Tožnik v nadaljevanju navaja, da je bilo v postopku kršeno načelo varstva pravic strank. Davčnemu organu očita, da je v postopku tožnika pozval zgolj na predložitev dokumentacije, ni pa ga opozoril, da ima tudi druge možnosti dokazovanja (ogledi, priče, izvedenci, itd). Čeprav je tožnik predlagal izvedbo drugih dokazov, pa davčni organ teh dokaznih predlogov ni izvedel in se o utemeljenosti njihove izvedbe sploh ni opredelil. Pri navajanju domnevne delne povezanosti tožnika z dobavitelji je davčni organ napačno navedel, da je B.B. žena tožnika. Omenjena je namreč nekdanji zakonec (nekdanja žena) tožnika. Tudi v primeru, če je davčni organ ocenil, da gre za povezane osebe, bi moral njihove medsebojne storitve obravnavati po določilih zakona, ki veljajo za transferne cene. Tožnik je tekom postopka dokazoval, da so njegovi podizvajalci - družba A. d.o.o., B.B. s.p. in C.C. s.p. dejansko opravili v letih 2010, 2011 in 2012 zaračunane storitve in da so pri odhodkih iz naslova teh storitev kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: - so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti tožnika in so posledica opravljanja dejavnosti. - imajo poslovni značaj in - so skladni z običajno poslovno prakso.

7Tožnik se glede sodelovanja z družbo A. d.o.o. sklicuje na priloge, ki jih je priložil, iz katerih izhaja, da je kupec konferenčnih mikrofonov nemška družba D. (v nadaljevanju kupec) dala tožniku naročilo za izdelavo konferenčnega mikrofona, vedno po elektronski pošti. Predložil je tudi Pogodbe o poslovnem sodelovanju tožnika z družbo A. d.o.o., račune ter naročila. Da so dela, ki jih je tožniku zaračunala navedena družba, bila tudi dejansko izvedena s strani te družbe, je tožnik utemeljeval tudi z listinskimi dokazi - e-mail korespondenco, ki jo navaja, in iz katere izhaja, da kupec tožniku ni naročil samo izdelave tovrstnega mikrofona, pač pa še druge storitve (raziskavo o ponudbi tovrstnih mikrofonov na trgu, itd). Za navedeni razvoj je za tožnika skrbela družba A. d.o.o., saj tožnik v delovnem procesu tožnika ni imel ustreznih kadrovskih zmogljivosti za potrebe razvoja. V prilogah k vlogi z dne 7. 10. 2015 so bili izvlečki iz dela, ki jih je v skladu z zahtevo in naročilom tožnika izvedla družba A. d.o.o. Gre za visoko zahtevna dela, ki jih tožnik ni mogel narediti sam. Družba A. d.o.o. je navedena dela izvajala v prostorih tožnika, zaradi česar neprestanih pisnih navodil niti ni bilo treba dajati, saj so medsebojne informacije potekale dnevno. V vlogi z dne 7. 10. 2015 je tožnik pojasnil in opisal kaj pomeni „razvoj“ pri izdelavi mikrofonov, kako poteka poslovni proces od prejema naročila s strani kupca, kaj vse je treba narediti, da se izdela konferenčni mikrofon in kdo je vključen v proizvodni proces.

8Enostavna dela, kot so sestavljanje mikrofonov, pa je tožnik naročil B.B. s.p. (bivši ženi, ki je bila seznanjena z delovnim procesom). V letu 2012 je pri zunanjem podizvajalcu, C.C., s.p. naročil tudi softwearske storitve. Predložena dokumentacija je tehnične narave in dokazuje opravljene storitve, kar pa davčni organ vsebinsko ni obravnaval, temveč je dokumentaciji očital formalno neustreznost po SRS 21 in SRS 22, kar pa je v nasprotju s sodno prakso. Tožnik meni, da na podlagi formalnih nepravilnosti ni moč zaključiti, da storitve niso bile opravljene, predvsem pa meni, da ni dopustno, da se mu onemogoči dokazovanje opravljenih storitev z drugimi dokaznimi sredstvi. Navaja še, da so bila navodila med tožnikom in družbo A. d.o.o. zapisana v tehničnem jeziku, ki ga lahko razume zgolj strokovno usposobljena oseba. Verodostojnost tehnične dokumentacije in opravljenih storitev zato lahko preveri zgolj oseba z ustreznim znanjem s področja elektrotehnike in računalništva. Tožnik pojasnjuje, da predstavlja „razvoj sistema za mehko vpetje“ in „razvoj in izdelava prototipa sistema za eliminacijo VF motenj“ dolgotrajen proces, zaradi česar so tudi začetni stroški precej višji od nadaljnjih mesečnih stroškov. Zadnji račun dejansko pomeni poračun dejansko nastalih stroškov. Tožnik se sklicuje na priloge (priloge od 1 - 8, ki vsebujejo meritve, sklice, navodila) ki jih je podal k dodatnim pojasnilom 7. 10. 2015, s katerimi dokazuje izvedbo del, ki jih je zanj opravila družba A. d.o.o. Tožnik poudarja, da je zaradi obsega naročil, ki jih je imel v letih 2010, 2011 in 2012 (v tem obdobju je izdelal in prodal več kot 14.600 konferenčnih mikrofonov), za realizacijo naročil nujno potreboval storitve zunanjih sodelavcev za sestavljanje mikrofonov. Glede sodelovanja s C.C. s.p. je tožnik predložil dodatna pojasnila k vlogi z dne 7. 10. 2015. Tožnik je v letu 2011 nabavil instrument ... Za izdelavo tega projekta je potreboval ustrezen računalniški program. Program je za tožnika izdelala C.C. s.p, ki ima za tovrstna dela tudi ustrezno izobrazbo na področju informatike. Za poslovanje tožnika je bilo ključnega pomena, da je program - software na nabavljeni aparaturi deloval.

9Tožnik navaja, da so v poslovni praksi najbolj pogoste oblike sodelovanja po elektronski pošti in telefonu. Čeprav so pogodbe, sklenjene med tožnikom in podizvajalci, precej ohlapne in računi, ki jih je tožnik prejel od njih, v določenem delu pomanjkljivi, to še ne pomeni, da stroški iz naslova storitev podizvajalcev niso nastali ter, da storitve niso bile tudi dejansko izvedene. Zato mora davčni organ, da lahko pride do logičnega sklepa o dokazni vrednosti posameznega dokaza, najprej analizirati vsak dokaz posebej, primerjati različne dokaze med seboj in sintertizirati ugotovitve predhodnih dveh faz. Tožnik kot dokaz predlaga postavitev izvedenca elektrotehnične, računalniške (programske) in ekonomsko-davčne stroke, ki naj ugotovi(jo) ali je moč na podlagi predložene dokumentacije ugotoviti dejansko opravljene storitve in tržno ceno opravljenih storitev s strani družbe A. d.o.o., B.B. s.p. in C.C. s.p.

10Tožnik davčnemu organu očita kršitev načela materialne resnice kot temeljnega načela davčnega in upravnega postopka. Sklicuje se na pavšalno in nerazumno zavrnitev dokaznih predlogov in na postavljanje t.i. vnaprejšnjih dokaznih ocen. V navedeni zadevi davčni organ ni izvedel predlaganega dokaza z zaslišanjem prič B.B., E.E. in C.C., kar je tožnik izrecno predlagal v vlogi 7. 9. 2015, prav tako pa se do razlogov neizvedbe predlaganega dokaza ni opredelil. V postopku tudi ni bil opravljen ogled, na katerem bi bili razvidni rezultati dela. Tožnik je predlagal izvedbo ogleda delovnega procesa. Neutemeljene so navedbe davčnega organa, da s predlaganimi dokazi ni mogoče dokazati določenih dejstev. Ključno vprašanje predmetnega postopka je, ali so bile storitve, ki so jih tožniku zaračunali njegovi podizvajalci, dejansko opravljene in ali te storitve predstavljajo skladno z določili 29. člena ZDDPO-2 priznan odhodek. Tožnik meni, da je v postopku izkazal, da sta izpolnjena oba pogoja. Izpodbijani odločbi očita številne procesne kršitve. Meni, da je izpodbijana odločitev v nasprotju z načelom sorazmernosti in pomeni kaznovanje tožnika.

11Tožnik očita davčnemu organu tudi nepravilno uporabo materialnopravnih določb, saj SRS 21 in 22, na katerih davčni organ utemeljuje svojo odločitev o domnevni neverodostojnosti listin, za podjetja nista obvezna. Izpodbijana odločitev je utemeljena zgolj na neustreznosti dokumentacije, torej na formalnih in ne vsebinskih razlogih. Tožnik je jasno navedel, da so odhodki, ki so mu nastali z navedenimi podizvajalci, bili nujen pogoj za opravljanje primarne dejavnosti tožnika, saj bi brez teh storitev morda tožnik ne bi zadostil količinskim ali kvalitativnim zahtevam naročnika izdelkov, kar lahko vodi v izgubo poslovnih partnerjev. Predložena dokumentacija pa vsekakor potrjuje obstoj storitev, zato je nerazumno postopanje davčnega organa, ki je v celoti izvzel (vse) odhodke za plačilo (vseh) storitev omenjenih dobaviteljev. Tožnik se sklicuje na drugi odstavek 76. člena ZDavP-2, na podlagi katerega mora davčni organ izkazati in dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane. Meni, da je bilo v postopku storjenih toliko nepravilnosti, da je treba izpodbijano odločbo odpraviti in vrniti v ponovno odločanje prvostopenjskemu organu. Sodišče nima funkcije odločanja namesto upravnega organa, temveč predstavlja zgolj korektiv nepravilnemu postopanju upravnega organa. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Podrejeno pa predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V obeh primerih pa predlaga, da sodišče toženi stranki naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

12Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Pritrjuje pa tožbeni navedbi, da prvostopenjski organ predlaganega zaslišanja prič E.E., B.B. in C.C. ni izvedel in tudi ni navedel razloga zakaj predlaganega dokaza ni izvedel, vendar pa tožnik neizvedbi tega dokaza v pritožbi zoper izpodbijano odločbo ni ugovarjal in gre zato za tožbeno novoto.

13Tožba ni utemeljena.

14Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe in odločbe drugostopenjskega organa in jih v izogib ponavljanju posebej ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

15V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ tožniku pravilno dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leta 2010, 2011 in 2012, ker je ugotovil, da je v navedenem obdobju v davčnih obračunih kot odhodke upošteval račune, ki so pomanjkljivi in ki nimajo podlage v verodostojnih listinah. Tožnik meni, da izpodbijana odločitev ni pravilna, ker temelji zgolj na formalni neustreznosti listin, čeprav je tožnik v postopku dokazoval, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene. Zato davčnemu organu očita, da dejanskega stanja ni pravilno ugotovil, očita pa mu tudi kršitve pravil postopka. Po presoji sodišča tožnikovi ugovori niso utemeljeni.

16Tožnik po vsebini izpodbija odločitev davčnega organa (zgolj) v delu, ki se nanaša na davčno nepriznavanje njegovih odhodkov na podlagi računov, ki so mu jih izdale povezane osebe: družba A. d.o.o., B.B. s.p. in C.C. s.p.

17V postopku je bilo ugotovljeno, da je na računih, ki jih je tožniku izdala družba A. d.o.o., navedeno: „dogovor 5. 1. 2010“, datum opravljene storitve pa ni naveden. Prav tako na računih ni navedena enota mere, v kateri se je storitev obračunala, navedena je le „cena na enoto“ in končni „znesek“, ki sta enaka. Računom ni bila priložena nobena dokumentacija, iz katere bi bilo razvidno, katere dejavnosti je dobavitelj opravil v zvezi s storitvami, ki jih je zaračunal in ali so bile zaračunane storitve dejansko dogovorjene s tožnikom ter kdaj in katere vrste storitve so bile opravljene, v kakšnem obsegu in za kakšno ceno. Tožnik je 4. 7. 2010 z družbo A. d.o.o., v kateri je lastnik deleža v višini 5%, sklenil Pogodbo o poslovnem sodelovanju, katere predmet je poslovanje na področju izdelave in razvoja konferenčnih mikrofonov. V 3. členu je določeno, da se za ceno in plačilne pogoje stranki dogovoriti izven okvira pogodbe. Tožnik zagotavlja družbi A. d.o.o. ves potreben material in delovna sredstva za potrebe izvajanja pogodbe. Družba A. d.o.o. tožniku izstavlja račune za opravljeno delo po dogovoru, lahko tudi pred zaključkom posameznega projekta. Navedena pogodba in tudi računi, ki jih je izdala družba A. d.o.o, ne vsebujejo podatkov o vrsti in obsegu storitev, ki so na njih zaračunane. Prav tako ne vsebujejo cene na mersko enoto in tudi ne vrednosti naročenih del. Tožnik ni predložil ustrezne dokumentacije, čeprav ga je davčni organ pozval (dopis z dne 10. 2. 2015), da naj jo predloži. Davčnemu organu je pojasnil (dopis z dne 17. 2. 2015) kako posluje z navedeno družbo in mu predložil: - zahteve in navodila za projekt „...“ z dne 7. 1. 2010, podpisan s strani tožnika kot naročnika, naslovljen na družbo A. d.o.o.; - zahteve in navodila za projekt „...“ z dne 15. 4. 2010, podpisan s stranki tožnika kot naročnika, naslovljen na družbo A. d.o.o.; - poročilo o projektu „...“ z dne 25. 11. 2010, podpisan s strani direktorja E.E. za družbo A. d.o.o., naslovljen na tožnika; - poročilo o projektu „...“ z dne 25. 11. 2010, podpisan s strani direktorja E.E. za družbo A. d.o.o., naslovljen na tožnika.

18Davčni organ je glede poslovanja tožnika z družbo A. d.o.o. v postopku med drugim ugotovil naslednje: - iz pogodbe o poslovnem sodelovanju, ki jo je sklenil tožnik z družbo A. d.o.o., je razvidno, da se stranki nista dogovorili o obsegu in ceni storitve, datumu opravljanja storitev oz. terminskem planu; - tožnik ni predložil nobene dokumentacije o izdaji in porabi materiala, ki ga je uporabljal podizvajalec; - iz računov niso razvidni podrobni opisi opravljenih storitev, kako je določena zaračunana cena, kaj in kdaj je bila storitev opravljena; - v postopku niso bili predloženi dokazi o tem, da je storitev opravila družba A. d.o.o; - noben račun nima priloge, ki bi podrobneje opisovala zaračunano storitev; - navedeni računi ne dokazujejo dejstva, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene (niso bili predloženi zaključki, poročila, izračuni, itd izvajalca storitev); - računom ni bila predložena dokumentacija: stroškovna analiza, zaključki izvajalca, rezultati analiz; - v kolikor so bile storitve opravljene, ni razvidno, v kolikšnem obsegu so bile opravljene za tožnika; - tožnik v postopku ni dokazal gospodarske koristi plačevanja mesečnega pavšala 2.100,00 EUR oziroma drugih večjih zneskov, v pogodbi pa ni bil dogovorjen znesek plačila; - datum opravljene storitve ni naveden na nobenem računu.

19Sodišče se strinja z davčnim organom, da velik znesek zaračunanih storitev nakazuje, da naj bi šlo za sklop aktivnosti oz. za zahtevno storitev, ki bi morala biti temu primerno tudi točno opredeljena in dokumentirana. Tudi po presoji sodišča navedba na računih: „...“ ne predstavlja zadostnega opisa vrste in obsega opravljenih storitev. Iz nje ni mogoče prepoznati v kakšnem obsegu je bila storitev opravljena, še zlasti glede na znesek storitve, ki je v nekaterih primerih 2.100,00 EUR (mesečni pavšal), v nekaterih primerih pa dosti višji znesek (v mesecu decembru 2010 pa znesek v višini 19.400,00 EUR in v višini 26.000,00 EUR) .

20V postopku je bilo ugotovljeno, da je na računih, ki jih je tožniku izdal dobavitelj B.B. s.p. navedeno: „sestavljanje mikrofonov za obdobje ...“, merska enota je kos, količina je število sestavljenih mikrofonov, cena, datum izdaje, znesek za plačilo, klavzula, da DDV ni obračunan, ker je izdajatelj računa mali davčni zavezanec. Na prejetih računih niso navedeni naslednji podatki: - vrsta mikrofona, ki je bil sestavljen z oznakami, ki jih tožnik uporablja pri prodaji mikrofonov svojim kupcem, - datum opravljene storitve; - sklicevanje na naročilo oz. pogodbo o sodelovanju. Računom ni bila priložena nobena dokumentacija, iz katere bi bilo razvidno, katere dejavnosti je dobavitelj opravil v zvezi s storitvami, ki jih je zaračunal, ali so bile zaračunane storitve dejansko dogovorjene s tožnikom, kdaj so bile storitve opravljene in kakšna je bila dogovorjena cena za sestavo mikrofona oz. zakaj so bile cene različne, kar ni v skladu z dogovorom o medsebojnem sodelovanje, saj višina cene v pogodbi ni navedena. Tožnik je 6. 7. 2010 z B.B. s.p. sklenil Pogodbo o poslovnem sodelovanju, katere predmet je poslovanje na področju sestavljanja mikrofonov. V 3. členu pogodbe je določeno, da se za ceno in plačilne pogoje stranki dogovorita izven okvira pogodbe. Tožnik zagotavlja podjetnici ves potreben material za potrebe izvajanja pogodbe, podjetnica izdaja račune po dogovoru. Pogodba o sodelovanju in prejeti računi B.B. s.p. ne vsebujejo podatkov o vrsti in obsegu storitev, ki so zaračunane na računih in navedene le kot „sestavljanje mikrofonov“, na računih ni navedena vrsta mikrofona. Zato je davčni organ tožniku 10. 2. 2015 izdal sklep, da dostavi dokumentacijo, ki se nanaša na navedene storitve. Tožnik zahtevane dokumentacije ni dostavil, je pa davčnemu organu poslal dopis (17. 2. 2015), kjer je navedel, da ima z B.B. s.p. sklenjeno dolgoročno pogodbo na področju sestavljanja mikrofonov, ko ima veliko število naročil. V skladu s pogodbo tožnik zagotavlja B.B. s.p. ves potreben material in sestavne dele. Pri obračunu se kot merska enota uporabljajo število sestavljenih delov, ki pa so različno zahtevni, kar vpliva na ceno storitve. Na poziv, da predloži dodatno dokumentacijo, je tožnik predložil ročno napisano evidenco o urah, ki naj bi jih po posameznih dnevih v mesecu opravila B.B. s.p., iz katerih je bilo razvidno, da je bilo v posameznem mesecu leta 2012 opravljenih različno število ur, za mesec oktober 2010 pa je število ur enako nič.

21Davčni organ je pri presoji računov B.B. s.p. med drugim ugotovil: - iz predložene pogodbe o poslovnem sodelovanju je razvidno, da se stranki nista dogovorili o vrsti, obsegu in ceni storitve, datumu opravljanja storitev oz. terminskem planu dela, naročila oz. dogovor za delo je bil usten po potrebi naročnika; - tožnik ni predložil nobene dokumentacije o izdaji in porabi materiala po vrstah, ki ga je po izjavi tožnika uporabljal izvajalec storitev; - iz računov je razvidna cena storitev in merska enota za obračun, ki pa v pogodbi in kasnejših navodilih ni bila določena, preveritev navedenega pa je onemogočena, saj tudi delovni nalogi (in njihova izvršitev) v postopku niso bili predloženi; - v postopku niso bili predloženi dokazi o tem, da je storitev opravila B.B. s.p., tožnik je sicer predložil evidence o opravljenih urah, vendar iz te evidence ni razvidno število sestavljenih mikrofonov, obračun po opravljenih urah pa ni bil predviden niti v pogodbi niti v konkretnih naročilih, ki tudi niso bila predložena; - računi nimajo prilog, ki bi podrobneje opisovala zaračunano storitev; - navedeni računi ne dokazujejo dejstva, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene. Davčni organ je tako zaključil, da računom za sestavljanje mikrofonov ni priložena dokumentacija, iz katere bi bilo mogoče nedvomno ugotoviti, da je storitve sestavljanja mikrofonov opravila B.B. s.p., v postopku ni bila predložena evidenca o oddaji in porabi materiala za sestavo mikrofonov, dokazilo o prevzemu sestavljenih mikrofonov v postopku ni bilo predloženo. Tožnik v postopku ni razpolagal in tudi ni predložil dokazov, iz katerih bi nedvoumno izhajalo, da je zatrjevani poslovni dogodek dejansko nastal s strani dobavitelja, ki ga je zaračunal. Vrsta mikrofona z oznakami, sestavljena iz črk in številk, ki so se uporabljale pri nadaljnji prodaji mikrofonov, ni bila navedena na računih. Tako ni bilo mogoče ugotoviti, ali so bili odhodki po prejetih računih B.B. s.p. dejansko uporabljeni za opravljanje dejavnosti tožnika oz. za ustvarjanje prihodkov tožnika. Z navedenimi ugotovitvami in zaključki davčnega organa se strinja tudi sodišče

22Med stroški storitev je tožnik izkazal tudi stroške po prejetem računu C.C. s.p., izdanem 10. 7. 2012, v višini 3.000,00 EUR. Na navedenem računu, ki ga je izdala C.C. s.p., je navedeno: „nadgradnja in vzdrževanje aplikacije za zajem in obdelavo signala z napravo ...“. Davčni organ je ugotovil, da na omenjenem računu niso niso navedeni naslednji podatki: - datum opravljene storitve; - sklicevanje na naročilo oz. pogodbo o sodelovanju; - količina oz. obseg opravljene storitve; - enota mere, v kateri se je storitev obračunala; - pod oznako „količina“ je navedeno 1; - cena na obračunsko enoto. Računom ni bila predložena nobena dokumentacija, iz katere bi bilo razvidno, katere dejavnosti je dobavitelj opravil v zvezi s storitvami, ki jih je zaračunal, ali so bile zaračunane storitve dejansko dogovorjene s tožnikom, kdaj so bile opravljene in v kakšnem obsegu, saj so bile obračunane pavšalno v znesku 3.000,00 EUR. Tožnik je 25. 11. 2010 s C.C. s.p. sklenil Pogodbo o poslovnem sodelovanju, katere predmet je poslovanje na področju izdelave računalniških programov in aplikacij. V 3. členu pogodbe je določeno, da se za ceno in plačilne pogoje stranki dogovorita izven okvira pogodbe. Tožnik zagotavlja podjetnici ves potreben material za potrebe izvajanja pogodbe, podjetnica izdaja račune po dogovoru, lahko tudi pred zaključkom posameznega projekta. Ker pogodba o sodelovanju in prejeti račun C.C. s.p. ne vsebujejo podatkov o vrsti in obsegu storitev, ki so zaračunane na računu, niti cene na mersko enoto oziroma vrednosti naročenih del, je davčni organ tožnika 10. 2. 2015 pozval, da dostavi dokumentacijo, ki se nanaša na navedene storitve. Tožnik zahtevane dokumentacije ni dostavil, je pa davčnemu organu 17. 2. 2015 poslal dopis, v katerem je navedel, da ima C.C. s.p. sklenjeno pogodbo za izvajanje računalniških programov in aplikacij, ki jih potrebuje za svoje delo. Omenjena je za tožnika izdelala aplikacijo za zajem in obdelavo signala z napravo ... Tožnik je kupil napravo ..., ki je namenjena testiranju visokofrekvenčnih motenj in prikaz podatkov na računalniku, za kar je C.C. izdelala poseben program. Tožnik je davčnemu organu nato, na podlagi njegovega ustnega poziva, predložil dopis z dne 10. 2. 2012 „Zahteve in navodila za projekt „Aplikacije za RF merjenje z ...“, naslovljen na C.C. s.p.

23Davčni organ je pri presoji računa C.C. s.p. ugotovil naslednje: - iz predložene pogodbe o poslovnem sodelovanju je razvidno, da se stranki nista dogovorili o obsegu in ceni storitve; - datum opravljanja storitev oz. terminski plan dela v pogodbi ni dogovorjen; - tožnik ni predložil nobene dokumentacije o izdaji in porabi materiala, ki ga je po izjavi tožnika uporabljal podizvajalec storitev, evidenco o vrsti in porabi materiala tožnik ni predložil; - iz računa ni razvidna cena storitev, merska enota za obračun ni določena; - račun nima priloge, ki bi podrobneje opisovala zaračunano storitev; - navedeni račun ne dokazuje dejstva, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene; - v koliko so storitve bile opravljene, ni razvidno, v kakšnem obsegu so bile opravljene za tožnika. Davčni organ je tako zaključil, da iz predložene dokumentacije ni mogoče ugotoviti, kaj je izvajalka storitev izdelala, saj ni priložila nobene pisne študije, ni predložila projekta, iz katerega bi bilo razvidno kaj konkretno je naredila. Z navedenimi ugotovitvami in zaključki davčnega organa se strinja tudi sodišče.

24Po presoji sodišča so pravilne ugotovitve davčnega organa, da je tožnik poslovne dogodke vseh treh omenjenih dobaviteljev, pri katerih gre za povezane osebe, knjižil na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin in da zatrjevanih poslovnih dogodkov ni izkazal. Knjigovodska listina je namreč skladno s SRS 21 verodostojna le, če izkazuje poslovne dogodke verodostojno in pošteno; sestavljena mora biti tako, da na njeni podlagi strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, jasno in brez kakršnih koli dvomov spozna naravo in obseg poslovnih dogodkov. V obravnavani zadevi je tudi po presoji sodišča izkazana pravilna ocena davčnega organa, da predloženi računi in pogodbe omenjenih treh dobaviteljev niso verodostojne listine, ker davčni organ na njihovi podlagi ne more popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznati narave in obsega poslovnih dogodkov, kot to določa SRS 21.12.

25Izpodbijana odločitev je zato utemeljena v določbah ZDDPO-2. Slednji v 12. členu določa, da se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Iz 29. člena ZDDPO-2 pa izhaja, da se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov. V obravnavani zadevi gre za odločitev, ki temelji na dejanskih ugotovitvah o pomanjkljivi vsebini listin in s tem za ugotovitev o neizkazanih poslovnih dogodkih, kar zadostuje za zaključek, da knjiženje stroškov ni opravljeno skladno s SRS 21 in s tem ni izpolnjen zakonski pogoj za njihovo upoštevanje kot davčno priznanih odhodkih. Listine, na katere se sklicuje tožnik (računi, pogodba, druge listine - navodila, dopisi, elektronska komunikacija) namreč tudi po presoji sodišča zatrjevanih poslovnih dogodkov ne izkazujejo in ne predstavljalo verodostojne podlage za knjiženje stroškov, s tem tudi ne za njihovo davčno priznanje na podlagi 12. in 29. člena ZDDPO-2.

26Tožnik sicer pravilno navaja, da računovodska standarda SRS 21 in 22 nista obvezna. Kot izhaja iz 2. točke Uvoda v SRS je namreč uporaba SRS 21 in 22 le priporočena, ni pa obvezna, ker gre po njihovi vsebini za pravila skrbnega računovodenja. Gre torej le za način sicer obveznega zagotavljanja pravilnosti in resničnosti podatkov. Vendar pa tožnik v postopku ni izkazal, da bi resničnost in poštenost računovodskega poročanja zagotavljal z drugačnimi internimi pravili o računovodenju. V 12. členu ZDDPO-2 niso določeni materialnopravni pogoji in kriteriji za presojo, ali gre v določenem primeru za davčno priznan ali nepriznan (prihodek ali) odhodek, temveč predpisuje splošni način ugotavljanja davčne osnove - ob upoštevanju poslovnega izida oziroma ustreznega letnega poročila - in torej primarni način ugotavljanja upoštevnega dejanskega stanja. Splošno uveljavljena ter zakonsko utemeljena obveznost vodenja ustreznega knjigovodstva oziroma računovodstva ob spoštovanju določenih standardov (SRS) je razumna in nesporna, saj je povezana z izpolnjevanjem zahtev poštenega in preglednega poslovanja, ki veljajo za vse poslovne subjekte. Zato tudi obravnavani davčni ugotovitveni postopek utemeljeno izhaja predvsem iz listin.

27Res je, da 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje izrecne dokazne zapovedi, ki bi določala, da se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, torej prihodkov in odhodkov določene pravne osebe, lahko uporabi zgolj verodostojne knjigovodske listine. Vendar pa se zaradi ugotovljene pomanjkljivosti listinske podlage za knjiženje, ki poslovnih dogodkov verodostojno ne izkazujejo, obrne dokazno breme tako, da je na tožniku, da dokaže njihovo resnično vsebino. Zato v takšnem položaju breme dokazovanja, da poslovni dogodki niso nastali, ni na strani davčnega organa. V skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo. Lahko predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi, saj dokazovanje z listinami ni izključno. Ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka.

28Tožnik sicer sam priznava, da so računi in listine, s katerimi utemeljuje zaračunane storitve navedenih treh dobaviteljev in s tem potrebne davčne odhodke, pomanjkljive, vendar meni, da bi davčni organ moral upoštevati druge dokaze, ki jih je predložil tožnik (dopisi, navodila, elektronska komunikacija, itd). Sodišče se strinja s oceno davčnega organa, da na podlagi teh dokazov (gre za listine, ki imajo značaj internosti) tožnik ni izkazal verodostojnost spornih storitev, saj iz teh listin niso razvidne bistvene okoliščine poslovnih dogodkov (cena, količina, roki, itd). Ker tožnik ni predložil relevantne dokumentacije, ki bi potrjevala resničnost poslovnih dogodkov, tožnik tudi po presoji sodišča (na katerem je dokazno breme) njihov nastanek ni verodostojno izkazal.

29Tožnik je sicer v postopku pred organom prve stopnje predlagal zaslišanje prič (E.E., B.B. in C.C., prvostopenjskemu organu pa očita, da se do navedenih dokaznih predlogov ni opredelil. Sodišče navedene tožnikove ugovore zavrača iz razloga materialne neizčrpanosti. Tožnik namreč navedenega ugovora ni uveljavljal v pritožbi, zaradi česar možnost rednega pravnega sredstva glede tega vprašanja v upravnem postopku po vsebini ni bila izčrpana (glej Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, 2019, str. 56), kar je razlog za neupoštevanje navedenih tožbenih ugovorov in zavrnitev dokaznega predloga z zaslišanjem prič (F.F., E.E., B.B., C.C.). Tožnikov dokazni predlog - ogled tožnikovega delovnega procesa pa sodišče zavrača kot neprimeren dokazni predlog. Nastanek poslovnih dogodkov, ki se priznajo kot davčno potrebni odhodki, se namreč po presoji sodišča ne more dokazovati z ogledom tožnikovega delovnega procesa. Tožnikov dokazni predlog za imenovanje izvedenca(cev) elektrotehnične, računalniške (programske) in ekonomsko-davčne stroke ustrezne stroke pa sodišče zavrača kot nedovoljene tožbeno novoto. Iz 52. člena ZUS-1 izhaja, da lahko tožnik v tožbi navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Tožnik tega v obravnavi zadevi ni storil.

30V obravnavani zadevi tudi po presoji sodišča tožnik ni izkazal zatrjevanih poslovnih dogodkov (po računih omenjenih treh dobaviteljev) in s tem verodostojne podlage za knjiženje stroškov in s tem za davčno priznanje odhodkov na podlagi 12. člena ZDDPO-2. Glede na to, da v postopku ni bilo izkazano, da so omenjeni trije dobavitelji zaračunane storitve dejansko opravili, posledično ni izkazano, da naj bi omenjeni odhodki, ki jih je uveljavljal tožnik, bili potrebni za pridobitev tožnikovih prihodkov, s čimer ni podana podlaga za njihovo davčno priznanje tudi na podlagi 29. člena ZDDPO-2. Tožnikovi ugovori, ki se s tem ne strinja, pa po presoji sodišča niso utemeljeni.

31Po presoji sodišča v postopku niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka. Iz upravnih spisov je razvidno, da je tožnik v postopku sodeloval, o ugotovitvah v postopku je bil sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, do katerih se je davčni organ opredelil v izpodbijani odločbi. Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da ga davčni organ ni opozoril, da ima tudi druge možnosti dokazovanja, saj ga je pozval zgolj na predložitev dokumentacije. Ni namreč naloga davčnega organa, da bi v postopku moral opozarjati tožnika na njegove pravice. Sodišče zavrača kot nerelevanten tudi tožnikov ugovor, da je v izpodbijani odločbi napačno navedeno, da je B.B. tožnikova žena in ne bivša tožnikova žena. Po presoji sodišča omenjena nepravilnost na samo odločitev v zadevi nima vpliva. Sodišče kot neutemeljene zavrača tožnikove ugovore, da bi se v obravnavani zadevi davčni organ moral, če je ocenil, da gre za povezane osebe, njihove medsebojne storitve obravnavati po določilih zakona, ki veljajo za transferne cene. V obravnavani zadevi se namreč ni presojalo poslovanje tožnika s povezanimi osebami v smislu transfernih cen, pač pa se je presojalo, ali so storitve, ki je tožnik uveljavljal kot davčne odhodke, res izkazane. Ob ugotovitvi, da jih tožnik ni izkazal, je pravilna izpodbijana odločitev, s katero je tožniku naloženo plačilo DDPO od v postopku ugotovljene (večje) davčne osnove. Ker je izpodbijana odločitev utemeljena v določbah ZDDPO-2 po presoji sodišča ne gre za kršitev načela sorazmernosti in tudi nima kaznovalnega učinka, kot to meni tožnik.

32Sodišče se strinja s presojo davčnega organa, da storitve omenjenih treh družb niso izkazane, pri čemer se tudi sodišče sklicuje na okoliščine, ki jih v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja davčni organ. Ker je tožnik obravnavane poslovne dogodke knjižil na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin, je izpodbijana odločitev v izpodbijanem delu po presoji sodišča pravilna. V ostalem delu pa tožnik odločitve prvostopenjskega organa po vsebine ne izpodbija (v delu, ki se nanaša na nepriznavanje odhodkov po računih družbe G. ter v delu, ki se nanaša na nepriznavanje stroškov v zvezi s službenimi potovanji in prihodi na delu). Zato sodišče odločitve v tem delu ni presojalo.

33Po povedanem je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim jih, iz istih razlogov kot drugostopenjski organ, zavrača tudi sodišče.

34Ker je po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

35Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, po kateri lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen tega zakona) ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev.

36Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.