UPRS Sodba IV U 177/2017-10

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4210-508581/2015-6 (04-142-11) z dne 3. 8. 2016, se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski davčni organ) je z izpodbijano odločbo, št. DT 4210-508581/2015-6 (04-142-11) z dne 3. 8. 2016, davčnemu zavezancu A.A., v tem upravnem sporu tožniku, v ponovnem postopku odmerila dohodnino za leto 2014 v znesku 331.634,46 EUR ter mu v plačilo naložila razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 169.636,50 EUR, ki znaša 161.997,96 EUR.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila tožniku enkrat že odmerjena dohodnina za leto 2014, prvostopenjsko odločbo pa je drugostopenjski upravni organ odpravil in zadevo vrnil prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek z napotilom, da se zavezancu odmeri dohodnina z upoštevanjem določb 120. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Za dohodek, ki je bil tožniku izplačan 20. 3. 2014 in se nanaša na izplačano odškodnino iz naslova izgubljenega dobička v znesku 678.545,99 EUR na podlagi sklepa in sodbe Okrožnega sodišča v Celju, št. II Pg 1039/2010 z dne 5. 3. 2013, je tožnik v ugovoru na informativni izračun dohodnine uveljavljal povprečenje za dohodke, prejete za več let. Prvostopenjski davčni organ je ugotovil, da pri izračunu dohodnine ni možno uporabiti določila 120. člena ZDoh-2, ker je tožnik na podlagi navedene sodne odločbe prejel odškodnino zaradi izgube dohodka iz dejavnosti iz preteklih let, pri čemer se glede na naravo prejetega dohodka navedena odškodnina obravnava kot drug dohodek. Na podlagi razpoložljivih podatkov je tožniku odmeril dohodnino v višini, ki izhaja iz izreka odločbe. Od odmerjene dohodnine je odštel med letom plačano akontacijo dohodnine ter glede na to, da je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, tožniku naložil doplačilo razlike, kot izhaja iz izreka izpodbijane odločbe.

3Tožnik je zoper navedeno odločbo vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ zavrnilo. V obrazložitvi svoje odločitve se pritožbeni organ pridržuje stališču prvostopenjskega davčnega organa, da se odškodnina za izgubljen dohodek obravnava kot drugi dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. V zvezi s tem dodatno pojasnjuje, da je kot bistveno treba upoštevati dejstvo, da tožnik v odmernem letu 2014 ni več opravljal dejavnosti samostojnega podjetnika in zato v tem letu ne more imeti dohodka iz tega naslova. Tudi če bi se sporni dohodek obravnaval kot dohodek iz dejavnosti, dohodnine tožniku ne bi bilo mogoče odmeriti po posebej izračunani povprečni stopnji na podlagi 120. člena ZDoh-2, ker ta dohodek ne predstavlja dohodka iz delovnega razmerja oziroma iz dejavnosti iz drugega odstavka 47. člena tega zakona, za katerega bi se lahko uporabil 120. člen ZDoh-2. Drugostopenjski davčni organ se opredeljuje tudi do pritožbenega očitka kršitve prepovedi „reformatio in peius“, pri čemer pojasnjuje podlago za drugačno odločitev davčnega organa v ponovnem postopku, kot je bila v prvotnem postopku.

4Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo, v kateri navaja, da sta izpodbijana odločbo in odločba drugostopenjskega davčnega organa nezakoniti. Po tožbenem zatrjevanju predstavlja denarna odškodnina po predmetnem izvršilnem naslovu nadomestilo za izgubljeni dobiček, ki je bil posledica izgube dohodka iz dejavnosti tožnika skozi daljše obdobje več let. Tožnik je torej v tekočem dohodninskem letu na podlagi sodne odločbe prejel dohodke, ki bi jih moral prejeti kot dohodke iz dejavnosti v obdobju za več preteklih let. Takšnega zavezanca pa ni mogoče postaviti v slabši položaj kot osebe, katerim se dohodnina za dohodek iz dejavnosti iz preteklega leta odmerja vsako leto sproti. Zavezance je treba obravnavati enakopravno, saj se odškodnina za izgubljeni dohodek po ZDoh-2 obravnava enako, kot se obravnava dohodek, ki ga odškodnina nadomešča. Tožnik se pri tem sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju Vrhovno sodišče), in sicer sklep X Ips 37/2012 z dne 19. 12. 2012 in sodbo X Ips 194/2013 z dne 20. 2. 2014, saj odškodnina za izgubljeni dohodek dejansko pomeni, da nekdo dobi nadomestilo za plačo (če je v delovnem razmerju) ali za dohodek iz dejavnosti (če opravlja samostojno dejavnost). Tožnik označuje kot sprenevedanje drugostopenjskega davčnega organa navedbo, da je kot bistveno upoštevati dejstvo, da tožnik v predmetnem odmernem letu 2014 ni več opravljal dejavnosti samostojnega podjetnika. To stališče je tudi v nasprotju z zgoraj navedeno sodno prakso.

5Tožnik nadalje navaja, da je bila v predmetnem postopku storjena bistvena kršitev določb postopka prepovedi spremembe v škodo pritožnika v upravnem postopku (t. i. prepoved reformatio in peius), ki jo ureja drugi odstavek 253. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Prvostopenjski davčni organ je namreč izpodbijano odločbo izdal v ponovnem postopku, pri tem pa je bila prva odpravljena odmerna odločba za zavezanca bolj ugodna, saj je bilo z njo zavezancu naloženo v plačilo manj davka kot z drugo (izpodbijano) odločbo. Prvostopenjski davčni organ v ponovnem postopku ni ugotovil drugačnega dejanskega stanja na podlagi novih dejstev in dokazov, zato v ponovnem postopku ne bi smel obračunati obveznosti v višjem znesku kot v prvotni odločbi.

6Tožnik predlaga sodišču, da izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo drugostopenjskega davčnega organa odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje ter toženi stranki naloži povrnitev tožnikovih stroškov postopka.

7Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

K točki I izreka:

8Tožba je utemeljena.

9V obravnavani zadevi je sporna davčna narava odškodnine zaradi izgube dohodka iz dejavnosti (z vidika odmere dohodnine) v zvezi z uporabo instituta povprečenja iz 120. člena ZDoh-2, pa tudi vprašanje dopustnosti spremembe izdane odločbe v ponovnem upravnem postopku v škodo stranke.

10Sodišče uvodoma kot nesporno ugotavlja, da je tožnik v letu 2014 (20. 3. 2014) prejel odškodnino zaradi izgube dohodka iz dejavnosti iz preteklih let, t. j. za čas od 1. 1. 1999 do 10. 9. 2003, ko je tudi prenehal opravljati dejavnost samostojnega podjetnika, v višini 678.545,99 EUR. Podlaga za to je sodba Okrožnega sodišča v Celju, št. II Pg 1039/2010 z dne 5. 3. 2013, ki je postala pravnomočna 12. 2. 2014 in izvršljiva 14. 3. 2014, kot izhaja iz klavzul o pravnomočnosti in izvršljivosti. Po tej sodbi je v gospodarskem sporu tožena stranka (prej B. d.d., nato C. d.d.) dolžna plačati tožniku odškodnino iz naslova izgubljenega dobička v znesku 678.545,99 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

11Institut povprečenja je urejen v 120. členu ZDoh-2, in sicer je v prvem odstavku določeno, da se zavezancu, ki je prejel dohodek iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let, ne glede na drugi odstavek 119. člena tega zakona (ki določa stopnje odmere davčne osnove od neto letne davčne osnove), dohodnina odmeri od neto letne davčne osnove – ki vključuje tudi dohodek iz preteklih let – po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca.

12Sodišče ugotavlja, da morata biti za povprečenje po navedeni določbi ZDoh-2 izpolnjena dva pogoja, in sicer zavezančev prejem dohodka iz delovnega razmerja za preteklo leto ali več preteklih let in podlaga tako prejetega dohodka, ki je v izdani sodni odločbi. Med strankama ni sporno, da je podlaga dohodka, ki je predmet sporne odmere dohodnine, sodna odločba Okrožnega sodišča v Celju, št. II Pg 1039/2010 z dne 5. 3. 2013, čemur sledi tudi sodišče. Sporna pa je narava tega dohodka, pri čemer tožnik zatrjuje, da gre za dohodek, za katerega bi davčni organ pri odmeri dohodnine moral uporabiti institut povprečenja, tožena stranka pa temu oporeka.

13Sodišče ugotavlja, da takšni dohodki, torej odškodnina za premoženjsko škodo zaradi izgube dobička (kot jo obravnava prvi in tretji odstavek 168. člena Obligacijskega zakonika, v nadaljevanju OZ) oziroma odškodnina, ki predstavlja nadomestilo za izgubljeni dohodek (kot jo poimenuje ZDoh-2), po jezikovni razlagi 120. člena ZDoh-2 niso predmet povprečenja, saj se institut povprečenja uporabi le za „dohodke iz delovnega razmerja“ (prvi odstavek 120. člena ZDoh-2). Po mnenju sodišča pa v konkretni zadevi zaradi namena tega instituta, ob upoštevanju načela enakosti in hkrati namena odškodnine za izgubljeni dohodek, jezikovna razlaga 120. člena ZDoh-2 ni primerna.

14Pri povprečenju gre za izjemo od splošnega načina določanja letne dohodnine, katerega namen je ublažitev progresivnosti stopenj dohodnine v praviloma izjemnih primerih, ko zavezanec v tekočem dohodninskem letu na podlagi sodne odločbe prejme plače ali druge dohodke iz delovnega razmerja iz preteklih let (predlog ZDoh-2, Poročevalec Državnega zbora št. 101/2006, tudi Ustavno sodišče Republike Slovenije v odločbi, št. U-I-76/11-15 z dne 14. 6. 2012). Na tak način je določena nižja obdavčitev takega zavezanca. Namen instituta povprečenja je v tem, da osebe, ki so v enem davčnem letu prejele dohodke, ki bi jih morale v več preteklih letih, niso v slabšem položaju kot osebe, katerim je bila dohodnina za dohodek iz preteklega leta odmerjena vsako leto sproti. Tako se enakopravno obravnavajo zavezanci, ki so v enakem ekonomskem položaju, ki imajo enako visoke dohodke in so zato obremenjeni enako. Institut povprečenja je tako uzakonjen v izogib neenakopravnemu obravnavanju zavezancev, saj zavezanci, ki prejmejo dohodek iz delovnega razmerja za pretekla leta na podlagi sodne odločbe, niso mogli sami vplivati na to, kdaj jim bo ta izplačan.

15V predmetni zadevi ni sporno, da je obravnavani izplačani denarni znesek odškodnina, ki predstavlja nadomestilo za izgubljeni dohodek. Oškodovanec ima v skladu s prvim odstavkom 168. člena OZ pravico tako do povrnitve navadne škode kot tudi do povrnitve izgubljenega dobička. Izgubljeni zaslužek se odraža (predvsem) kot prenehanje prejemanja plače ali zmanjšanje le te, zato je izhodišče za ugotavljanje prikrajšanja oškodovančeva pridobitna sposobnost pred škodnim dogodkom, kar se najpogosteje kaže v plači, ki jo je prejemal.

16Odškodnina za izgubljeni dohodek se po ZDoh-2 zaradi zgoraj navedenih značilnosti obravnava enako, kot se obravnava dohodek, ki ga odškodnina nadomešča. Odškodnina za izgubljeni dohodek dejansko pomeni, da nekdo dobi nadomestilo za plačo (če je v delovnem razmerju) ali za dohodek iz dejavnosti (če opravlja samostojno dejavnost). Zaradi navedenega se dohodnina od teh dohodkov plača, saj se s takšno odškodnino nadomešča že izgubljeni ali izgubljeni bodoči dohodek zavezanca za dohodnino.

17Ne glede na uvrstitev odškodnine, ki predstavlja nadomestilo za izgubljeni dohodek (med druge dohodke, dohodke iz delovnega razmerja ali med dohodke iz dejavnosti), je bistveno, da v obravnavanem primeru le ta nadomešča oškodovančevo plačilo za delo, njegovo plačo, ki je zaradi določene okoliščine, ki je podlaga za odškodninsko odgovornost, ne bo mogel več zaslužiti sam. Tožnik bi pri normalnem teku stvari dohodnino za leta 1999 do 2003 plačeval od sorazmernega zneska izplačanih dohodkov za delo sproti vsako leto. V obravnavanem primeru pa v letu 2014 prejeta odškodnina nadomešča (ta) izgubljeni dohodek. Položaj tožnika se tako po presoji sodišča od položaja upravičencev, ki prejmejo pretekle dohodke iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe, pri katerih je treba uporabiti 120. člen ZDoh-2, bistveno ne razlikuje.

18Glede na navedeno je treba odškodnino zaradi izgubljenega dohodka v obravnavanem primeru po presoji sodišča, ne glede na to, ali je tožnik v odmernem letu 2014 še opravljal dejavnost samostojnega podjetnika, za namen prvega odstavka 120. člena ZDoh-2 obravnavati (enako) kot „dohodek iz delovnega razmerja“ in pri odmeri dohodnine v konkretnem primeru uporabiti institut povprečenja. Takšna razlaga izhaja iz namena te odškodnine, ki nadomešča že izgubljeni dohodek tožnika, namena instituta povprečenja in načela enakosti.

19Bistveno enak položaj tožnika, kot ga ima skupina oseb, ki jih izrecno obravnava prvi odstavek 120. člena ZDoh-2, je tudi v tem, da nobena od njih ni mogla sama vplivati na to, kdaj in da bo v enkratnem znesku na podlagi sodne odločbe prejela dohodke iz naslova dela oziroma povezane z delom za več let nazaj, do katerih je bila upravičena. Ker je pravdni postopek glede nastanka obveznosti plačila odškodnine tekel več let, tožnik ni prejel sorazmerne odškodnine za izgubljeni dohodek vsako leto, od česar bi sproti plačeval dohodnino, ampak je ta znesek prejel v celoti v enkratnem znesku šele leta 2014. Po mnenju sodišča pa ne sme priti do tega, da je tožnikova obveznost plačila dohodnine višja zgolj zato, ker se je o njegovih dohodkih, ki se za namen 120. člena ZDoh-2 obravnavajo enako kot dohodki iz delovnega razmerja, v pravdnem postopku odločalo dlje časa. Institut povprečenja je namreč uzakonjen prav zato, da varuje osebe, ki so v enem davčnem letu prejele dohodke, ki bi jih morale v več preteklih letih, da te niso v slabšem položaju kot osebe, katerim je bila dohodnina za dohodek iz preteklega leta odmerjena vsako leto sproti.

20Čeprav je treba izjeme razlagati restriktivno, sodišče v skladu z zgoraj navedenim meni, da razlikovanje v smislu uporabe 120. člena ZDoh-2 med obema skupinama oseb, in sicer tistimi, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja, in tistimi, ki opravljajo samostojno dejavnost oziroma prejmejo odškodnino, ki tak dohodek dejansko nadomešča, ne bi bilo skladno z ustavnim načelom enakosti pred zakonom (14. člen Ustave Republike Slovenije), ki tako zakonodajalcu kot sodišču nalaga, da bistveno enake dejanske primere obravnava enako.

21O navedenem spornem vprašanju je v drugi zadevi s smiselno podobnim dejanskim stanjem in pravno podlago kot v predmetni zadevi, že odločilo Vrhovno sodišče v zadevi X Ips 194/2013.

22V nadaljevanju se sodišče opredeljuje tudi do tožbenega očitka, ki se nanaša na zatrjevano kršitev prepovedi t. i. reformatio in peius, za kar tožnik navaja pravno podlago v drugem odstavku 253. člena ZUP. V skladu s to določbo lahko organ druge stopnje z namenom, da bi se zadeva pravilno rešila, v obsegu, ki presega meje preizkusa iz 247. člena tega zakona (v mejah pritožbenih navedb, po uradni dolžnosti pa, ali ni prišlo v postopku na prvi stopnji do bistvenih kršitev postopka ali kršitev materialnega zakona), spremeni odločbo v škodo pritožnika, vendar samo iz razlogov, ki so določeni v 274., 278. in 279. členu tega zakona (t. j. razlogov za odpravo in razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici, izredno razveljavitev in ničnosti odločbe).

23Dosedanja sodna praksa (npr. sodba Vrhovnega sodišča št. X Ips 14/2013 in sodba Upravnega sodišča št. I U 1617/2015) in teorija izhajata iz ugotovitve, da besedilo določbe drugega odstavka 253. člena ZUP veže samo drugostopenjski organ in to samo v primeru, če spremeni izpodbijano odločitev. Iz njenega besedila ne izhaja, da omejuje drugostopenjski organ tudi, ko izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne temu organu v ponovni postopek, prav tako ne prvostopenjskega organa, ko odloča v ponovnem postopku. Če drugostopenjski organ odločbo odpravi, odpravljena odločba nima več nobenih pravnih učinkov, kot to izhaja iz prvega odstavka 281. člena ZUP. Prvostopenjski organ mora odločiti v skladu z načelom zakonitosti iz 6. člena ZUP in načelom materialne resnice iz 8. člena ZUP. Res je, da je lahko v primeru sprejete drugačne pravne odločitve v ponovnem postopku končni rezultat za stranko, ki je predhodno vložila pritožbo, manj ugoden, kot bi bil, če pritožbe ne bi vložila. Vendar to po presoji sodišča ne pomeni, da gre zaradi tega za nezakonit postopek. Zakonit postopek se odraža tudi v tem, da se upoštevata relevantna zakonodaja in argumenti stranke v postopku, in da ima tako stranka dejansko vpliv na rezultat postopka. Zakonit postopek je zagotovljen, če je bila stranki zagotovljena pravica do izjave v postopku. Zagotovitev učinkovite pravice do izjave v postopku iz 9. člena ZUP pa ne predpostavlja, da je v postopku zapisana prepoved reformacije in peius tudi, ko gre za odločanje v ponovljenem postopku po odločitvi pritožbenega organa.

24Pri tem sodišče še izpostavlja, da gre v upravno davčnih postopkih za poudarjeno varovanje javne koristi. Ta je v davčnih postopkih nedvomno v tem, da vsak davčni zavezanec plača toliko davka, kolikor ga je dejansko dolžan plačati. Varovanje javne koristi se mora glede na določbo drugega odstavka 253. člena ZUP umakniti interesom stranke le, ko se postopek konča z odločitvijo drugostopenjskega organa, ko torej ta na podlagi strankine pritožbe spremeni prvostopenjsko odločbo. Z vidika zakonitega postopka je takšna ureditev po presoji sodišča razumna in utemeljena. Položaj stranke postopka je namreč v takem primeru drugačen od položaja, ko drugostopenjski organ izpodbijano odločbo odpravi. V primeru, ko je prvostopenjska odločba odpravljena, se postopek namreč ponovno opravi, kar pomeni, da ima stranka postopka zopet vse možnosti za izjavljanje o razlogih za odločitev in za obrambo svojih interesov, vključno z možnostjo ponovne pritožbe na drugostopenjski organ. Izrazite potrebe za zavarovanje njenega položaja s prepovedjo odločitve v škodo glede na prvotno odločitev ni. Zato je zakonodajalec očitno ocenil, da je v takem primeru treba dati prednost načelu materialne resnice in načelu zakonitosti ter s tem varstvu javne koristi pred varstvom stranke.

25Glede na navedeno je sodišče tožbi iz zgoraj navedenih razlogov, ki se nanašajo na nepravilno uporabo prvega odstavka 120. člena ZDoh-2, ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo na podlagi tretjega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo prvostopenjskemu organu, da opravi ponovni postopek. V ponovljenem postopku bo moral prvostopenjski davčni organ tožniku ponovno odmeriti dohodnino za leto 2014, pri tem pa je na podlagi četrtega odstavka 64. člena ZUS-1 vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava.

26Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnega spisa kot očitno ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v predmetnem upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

K točki II izreka:

27Ker je sodišče ugodilo tožbi in izpodbijani upravni akt odpravilo, je tožnik skladno s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Glede na to, da je bila zadeva rešena na seji in je tožnika v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (prvi odstavek 3. člena Pravilnika), povečani za 22 % DDV v višini 62,70 EUR, torej skupaj 347,70 EUR. Tožena stranka jih je tožeči stranki dolžna povrniti v 15 dneh od vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonsko določenimi zamudnimi obrestmi do plačila. Plačana sodna taksa bo skladno z določbo točke C. opombe 6.1. Taksne tarife Zakona o sodnih taksah (ZST-1) vrnjena tožeči stranki po uradni dolžnosti.