UPRS Sodba I U 2102/2017-9

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2014 ter davka od drugih dohodkov za obdobja od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 in od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 tožeči stranki z izpodbijano odločbo dodatno odmerila in naložila v plačilo: I.1. davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2010 v višini 23 326,80 EUR in pripadajoče obresti; I.2. davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2011 v višini 23 881,74 EUR in pripadajoče obresti; I.3. davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2012 v višini 115 564,69 EUR in pripadajoče obresti; I.4. davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2013 v višini 168 488,39 EUR in pripadajoče obresti; I.5. davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2014 v višini 156 282,19 EUR in pripadajoče obresti, I.6. davek od drugih dohodkov za leto 2010 v višini 2 500,00 EUR in pripadajoče obresti ter I.7. davek od drugih dohodkov za leto 2012 v višini 3 875,00 EUR in pripadajoče obresti.

2Iz obrazložitve odločbe sledi, da je tožnik v inšpiciranem obdobju prejemal posojila od povezane osebe A. d.o.o. Prejeta posojila je uporabil za financiranje naložb pri povezani osebi B. d.o.o. s sedežem v Srbiji. Slednja posojil zaradi neugodnih gospodarskih razmer v Srbiji ni vrnila oziroma jih ni vrnila v celoti. V zvezi s prejetimi posojili davčni organ ugotavlja presežek posojil glede na vrednost kapitala (tanka kapitalizacija), zato tožniku ni priznal odhodkov iz naslova obresti od presežka posojil (19. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2). Prav tako ni priznal odhodkov iz naslova stroškov intelektualnih storitev ter pokrivanja pretekle davčne izgube. Tožnik pripomb na ugotovitve, ki se nanašajo na zgoraj navedene odhodke, ni podal. Predlagal pa je, da se iz obračunov davka za posamezna leta izvzamejo prihodki iz naslova prejetih obresti od danih posojil. Tožnik je namreč obračunane obresti od danih posojil obravnaval kot finančne prihodke, ki so v obravnavanem obdobju povečevali osnovo za obdavčitev z davkom od dohodkov pravnih oseb. Navedene obresti od presežka posojil bi bilo po mnenju tožnika v skladu s 74. členom ZDDPO-2 treba obravnavati kot dividende oziroma dividendam podobne prihodke in jih skladno s 24. členom istega zakona izvzeti iz davčne osnove. Dodatno zatrjuje, da naj bi poslovodstvo napačno uporabilo Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS) glede pripoznavanja prihodkov od obresti in posledično storilo bistveno računovodsko napako iz 9. točke Uvoda k SRS, ki rezultira v predloženih popravkih obračunov davka od dohodkov pravnih oseb za leti 2013 in 2014.

3Določba 32. člena ZDDPO-2 govori o obrestih od presežka posojil, ki za rezidente Slovenije pomenijo davčno nepriznane odhodke in se v skladu z določili 74. člena ZDDPO-2 obravnavajo kot prikrito izplačilo dobička. Glede posojil, danih srbski družbi B. d.o.o., se ugotavlja, da so obresti nastale v Srbiji. V 74. členu ZDDPO-2 se kot prikrito izplačilo dobička res obravnavajo obresti od presežka posojil, ki so ugotovljene po določbi 32. člen ZDDPO-2, ki pa se ne uporablja za nerezidente (skladno z določbami 3. in 5. člena ZDDPO-2). Dodatno glede uporabe 24. člena ZDDPO-2 davčni organ meni, da tožnikovo stališče, da je za izvzetje dividend oziroma dividendam podobnih prejemkov dovolj, da so ti obračunani, ni utemeljeno. Sodna praksa je že zavzela stališče, da se dividende v skladu z navedeno zakonsko določbo lahko izvzamejo iz davčne osnove prejemnika šele v trenutku, ko so dejansko izplačane. V skladu s to razlago mora zavezanec v obdobju pridobitve pravice do izplačila dividend, le-te pripoznati v svojih poslovnih knjigah kot prihodek in jih vključiti v svojo davčno osnovo. Za izvzem tako ni dovolj, da zavezanec razpolaga z listino o obračunanih prihodkih na podlagi SRS 18 oziroma Mednarodnega računovodskega standarda MRS 18 - Prihodki, temveč je ključen dokument o prejemkih na tej podlagi. Te dohodke bo torej lahko tožnik izvzel iz davčne osnove v naslednjih davčnih obdobjih.

4Davčni organ dodatno meni, da pri pripoznavanju prihodkov od obresti ne gre za računovodsko napako. Sklicuje se na odgovor C. z dne 6. 11. 2015, ki ga je predložil sam tožnik. Po njihovem stališču zmota pri presoji, ali bodo gospodarske koristi pritekale, običajno ni računovodska napaka. Presoja namreč predstavlja oceno, kar pa ni napaka in jo poslovodstvo upošteva pri pripravi računovodskih izkazov v trenutku, ko se ta spremeni in za naprej. V postopku nadzora ni bil predložen noben dokaz, da je tožnik razmišljal oziroma kakor koli ugotavljal, da je posojilo, dano povezani osebi v Srbiji, tvegano in bi ga bilo treba računovodsko obravnavati tako, kot je razvidno iz odgovora C.. Tožnik je celo leto 2014 podpisoval anekse, s katerimi je podaljševal rok plačila. Poleg tega je potrebo po nepriznavanju obresti kot prihodka izpostavil šele v zaključni fazi inšpekcijskega postopka, potem ko se je seznanil s stališčem, da izvzem prihodkov v skladu s 24. členom ZDDPO-2 v konkretnem primeru ni mogoč. Posledično ostaja višina prihodkov enaka, kot izhaja iz prvotno predloženih obračunov davka od dohodkov pravnih oseb za navedeni leti.

5Ministrstvo za finance je pritožbi tožeče stranke ugodilo v delu, ki se nanaša na odmero davka od dohodkov pravnih oseb za leti 2011 in 2012 (točki I.2. in I.3. izpodbijane odločbe) in v tem delu odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. V ostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Dodatno se je opredelilo do predloženih dokazil, s katerimi tožnik dokazuje storitev računovodske napake. Podatki statističnega urada niso takšne vrste informacij, ki bi lahko bile nesporni pokazatelj trajnega padca vrednosti nepremičnin in zaradi česar tožnik ne bi mogel pričakovati poplačila glavnice in obresti. Takšno informacijo bi lahko predstavljala cenitvena poročila, iz katerih bi izhajalo vztrajno padanje vrednosti nepremičnin. Vendar pa predložena cenitvena poročila, ki jih je naročila povezana družba, niso informacije, za katere bi se lahko upravičeno domnevalo, da so bile na voljo v času, ko so bili računovodski izkazi odobreni za objavo. Obe poročili sta identični po vsebini in se ne razlikujeta niti v centu pri ugotovljeni končni vrednosti ocenjene nepremičnine. Poročilo, ki naj bi bilo izdano avgusta 2014, nima podpisa in žiga cenilca. Tega poročila zato organ ne sprejema kot verodostojni dokaz, saj meni, da je bil prirejen za potrebe konkretnega inšpekcijskega postopka. Drugo poročilo pa je bilo sestavljeno šele v letu 2015, zato ne more biti podlaga za popravek obračuna za prehodno leto. Postopanje tožnika tako kvečjemu kaže na spremembo računovodske ocene. Ta je namreč posledica prilagoditve knjigovodske vrednosti sredstev oziroma obveznosti. Temelji na novih informacijah ali novih dogodkih, zato se ne šteje za popravek napake.

6Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. V zvezi z odmero davka od drugih dohodkov (točki I.6. in I.7. izreka izpodbijane odločbe) meni, da je davčni organ stroške, izplačane direktorju družbe, neupravičeno izključil iz davčno priznanih odhodkov. Materialni stroški so dejansko nastali, vendar pa je njihova višina nesorazmerna z dodatno davčno obremenitvijo, ki se ji odmerja, zato je bila s strani poslovodstva sprejeta odločitev, da se v predmetni tožbi osredotoči na dokazovanje drugih, pomembnejših transakcij.

7V zvezi z dodatno odmero davka od dohodkov pravnih oseb tožnik pojasnjuje, da je v letih 2013 in 2014 v nasprotju s SRS v izkazu poslovnega izida in posledično v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb med prihodki izkazal tudi obresti od danih posojil svoji odvisni družbi B. d.o.o., ki je z njimi financirala nakup nepremičnin v Srbiji. Zaradi gospodarske situacije tako v Sloveniji kot v Srbiji je vrednost nepremičnin padla, na kar tožnik ni mogel vplivati. Tekom inšpekcijskega postopka je ugotovil, da ni pravilno evidentiral prihodkov, zato je kljub pretečenemu roku 12 mesecev za vložitev popravka davčnega obračuna predložil popravljena obračuna za obdobji 2013 in 2014. Davčni organ pripomb na zapisnik ni upošteval in jih je označil kot neutemeljene, prav tako pa ni podal ustrezne utemeljitve glede predloženih dokazil. V izgib dvomom je tožnik pri Zvezi računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije pridobil mnenje z dne 6. 11. 2015 glede pripoznavanja prihodkov od obresti. Kot izhaja iz MRS 18, je v primeru neugodnosti glede unovčljivosti zneska, ki je že vključen v prihodke, neunovčljivi del zneska bolje pripoznati kot odhodek in ne kot prilagoditev prvotno pripoznanih prihodkov. MRS z uporabo besede "bolje" podaja poslovodstvu možnost proste izbire primernejšega načina evidentiranja in ga ne zavezuje v smislu edinega načina za odpravo napake.

8Ne strinja se s stališčem tožene stranke, da bi v konkretnem primeru lahko šlo zgolj za spremembo računovodske ocene. Pred odobritvijo vzpostavljene kreditne linije je tožnik skrbno preučil bonitetno oceno družbe B. d.o.o., investicijske načrte v zvezi s predmetom financiranja in potencialno dobičkonosnost investicije. Predloženi statistični podatki predstavljajo tendence na nepremičninskem trgu in služijo kot eden izmed argumentov, da so se razmere na trgu spremenile. Tožnik predstavlja več grafov, iz katerih po njegovem mnenju izhajajo ključne informacije o padcu ekonomske aktivnosti na področju trga nepremičnin v Republiki Srbiji. MRS 39.59 in MRS 39.61 opredeljujejo, kateri dokazi lahko služijo kot nepristranski dokazi, na podlagi katerih se opravi slabitev finančnih naložb. Med njimi so tudi pomembni podatki, ki kažejo, da obstaja izmerljivo zmanjšanje ocenjenih prihodnjih denarnih tokov. Tožnik je tako storil napako v smislu napačne navedbe dejstev zaradi napačne uporabe zanesljivih informacij, ki so bile na voljo v času, ko so bili računovodski izkazi odobreni za objavo. Navedeno dokazuje tudi s cenitvenima poročiloma pooblaščenih cenilcev po stanju na dan 31. 12. 2013 in 31. 12. 2014. Obe cenitveni poročili sta bili pripravljeni za potrebe izkazovanja ustreznih računovodskih postavk v spornih poslovnih letih. Družba B. d.o.o. je bila k njuni izdelavi napotena s strani pooblaščenih revizorjev, ki so v času revidiranja letnih poročil podvomili v oceno vrednosti nepremičnin. Dokaza je res predložil šele v zaključni fazi inšpekcijskega postopka, kar pa ne sme služiti kot razlog za zavrnitev popravkov davčnih obračunov. Davčni organ dokazila zavrača kot neverodostojna, sam pa ne predloži drugega dokaza (na primer cenitvena poročila, izvedena po njegovem naročilu), ki bi dokazovala njegove trditve. Podpisani aneksi k posojilnim pogodbam kvečjemu lahko nakazujejo na povišano tveganje vračila posojila. Namera podaljšanja roka vračila posojil tako ni bila realizacija višjih prihodkov iz obresti, pač pa izogib še večji gospodarski škodi.

9Tožena stranka na 7. strani odločbe podaja kontradiktorna stališča, saj enkrat zapiše, da je sprejela predložena popravka obračuna za leti 2013 in 2014, v naslednjem stavku pa navaja, da predloženih pripomb in popravljenih davčnih obračunov ne more sprejeti. Vsled izkazanega dvoma pri sprejemanju odločitve bi moral davčni organ postopati skladno z načelom sorazmernosti iz 6. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V dvomu je namreč organ dolžan odločiti v korist zavezanca za davek, v konkretnem primeru pa je sprejel tolmačenje, ki je v škodo tožniku.

10Kot podredno pa je tožnik že v pripombah na zapisnik zagovarjal stališče, da se lahko pripoznani prihodki v situacijah, ki so podobne in primerljive s konkretnim primerom, izvzamejo iz davčne osnove kot dividendam podobni prihodki na podlagi določb 24. člena ZDDPO-2. Sodišče naj v tej zvezi podrobneje preuči določbo 7. točke prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2, saj pri določenih dohodkih, ki se obravnavajo kot prikrito izplačilo dobička, nikoli ne pride do denarnega toka in posledično sploh ne moremo govoriti o prejemkih, na primer pri odpustu dolga brez plačila ali opravljanju storitev brez plačila. Razumevanje davčnega organa, da je izvzem prihodkov možen šele v trenutku, ko so dividende dejansko prejete, zato krši določbo 14. člena Ustave, saj smo priča različni davčni obravnavi (po zakonski definiciji) istega dohodka.

11Tožnik zatrjuje tudi kršitve pravil postopka. Davčni organ ni ustrezno vodil predmetnega inšpekcijskega postopka in ni z dovolj veliko stopnjo dokazal obstoja svojih trditev v smislu 76. člena ZDavP-2. Ravnal je v nasprotju s temeljnim načelom davčnega postopka, t.j. načelom materialne resnice. Dokazov in navedb, ki jih je posredoval tožnik, ni upošteval, ampak si je o vsaki izmed okoliščin ustvaril svojo sliko, pri kateri je vztrajal ne glede na dokaze. Posledično je zmotno ali vsaj nepopolno ugotovil dejansko stanje, kar je vodilo do zaključkov, ki so v škodo tožniku in nimajo osnove v dejanskih poslovnih dogodkih. Kršena so bila tudi načelo zakonitosti, načelo proste presoje dokazov in načelo zaslišanja stranke. V zvezi s slednjim tožniku ni bila dana možnost, da dopolni predložena dokazila oziroma se izjavi o vseh dejstvih, ki so pomembna za odločitev.

12Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

13Tožba ni utemeljena.

14V skladu z določbo 12. člena ZDDPO-2 je osnova za davek dobiček, ki se ugotovi v skladu določbami ZDDPO-2. Dobiček je presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni s tem zakonom. Če ta zakon ne določa drugače, se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. V konkretnem primeru znesek davčno priznanih odhodkov ni (več) sporen, sporen pa je znesek prihodkov, ki naj se upošteva pri izračunu davčne osnove. Tožnik je namreč tekom davčnega inšpekcijskega postopka predložil popravka davčnih obračunov za leti 2013 in 2014, ki ju utemeljuje z naknadno ugotovljeno računovodsko napako pri pripoznavanju prihodkov iz naslova obresti od posojil, danih povezani družbi B. d.o.o.

15Sodišče pritrjuje tožniku, da pripoznavanje prihodkov, čeprav niso izpolnjeni pogoji za pripoznanje, vpliva na poslovni izid in posledično tudi na obračunani davek. Sporno v zadevi pa je, ali je v konkretnem primeru res prišlo do računovodske napake, ki bi narekovala popravek davčnega obračuna za nazaj, ali pa je tožnikove navedbe, kot zaključita oba davčna organa, treba razumeti kot spremembo računovodske ocene, ki lahko vpliva zgolj na prihodnje računovodske izkaze in posledično tudi na bodoče davčne obveznosti.

16V 9. poglavju Uvoda k SRS se obravnavajo spremembe računovodskih ocen, usmeritev in popravke napak. Sprememba računovodske ocene temelji na novih informacijah ali novih dogodkih, zato se ne šteje za popravek napake. Napake pa nastanejo pri pripoznavanju, merjenju, predstavljanju in/ali razkrivanju postavk računovodskih izkazov in izhajajo iz neupoštevanja ali napačne uporabe zanesljivih informacij, ki so bile na voljo v času, ko so bili računovodski izkazi odobreni za objavo. Podjetje popravi bistvene napake iz preteklih obdobij za nazaj, in sicer v prvih računovodskih izkazih, odobrenih za objavo, po odkritju napak. Učinek spremembe računovodje ocene pa se uporabi za naprej in vpliva le na obdobje, v katerem je bila računovodska ocena spremenjena, in na kasnejša obdobja. Podobno določa tudi MRS 8 - Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

17Glede na navedeno po mnenju sodišča v obravnavanem primeru ne gre za računovodsko napako in posledično za previsoko izkazane prihodke. Sodišče se v tem delu po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v celoti sklicuje na obrazložitev drugostopenjskega organa, ki je dopolnil obrazložitev prvostopenjskega organa in se opredelil tako do predloženih statističnih podatkov, kot tudi do obeh cenitvenih poročil, s katerima tožnik dokazuje svojo napako. Sodišče dokazno oceno davčnega organa sprejema kot verodostojno in prepričljivo, tožnik pa v tožbi ne prepriča o nasprotnem. Tudi glede na odgovor C. z dne 6. 11. 2015, ki ga je priložil tožnik, zmota pri presoji, ali bodo gospodarske koristi od danega posojila pritekale, praviloma ni računovodska napaka. Da bi se knjiženje prihodkov lahko štelo za napako, bi tožnik moral skladno s SRS predložiti ustrezne dokaze, ki so mu bili na voljo v času, ko so bili računovodski izkazi odobreni za objavo in ki bi morali biti že takrat upoštevani pri njihovi sestavi, pa napak niso bili. Takšnih dokazov tožnik tudi po presoji sodišča ni predložil. Posledično je davčni organ pravilno zavrnil predložena popravka davčnih obračunov in upošteval prihodke, kot izhajajo iz prvotnih davčnih obračunov.

18Neutemeljen je po presoji sodišča ugovor kršitve pravil o dokazovanju in s tem povezane dolžne skrbnosti davčnega organa. Zavezanec za davek mora skladno s prvim odstavkom 76. člena ZDavP-2 za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze, skladno s tretjim odstavkom istega člena pa mora dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša, če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače. Primarno dokazno breme je torej na davčnem zavezancu glede dokazovanja njegovih trditev, da so izpolnjeni pogoji za znižanje davčne osnove. S predložitvijo (prvotnih) davčnih obračunov je namreč tožnik zatrjeval, da je imel prihodke v določeni višini, v inšpekcijskem postopku pa je zatrjeval nižje prihodke in za svoje trditve predložil dokaze, ki jih je davčni organ vsebinsko presodil in argumentirano zavrnil. Na davčnem organu je obveznost, da predlagane dokaze izvede (ali obrazloženo zavrne) ter na podlagi tako izvedenega dokaznega postopka sprejme ustrezno dokazno oceno, kar je v konkretnem postopku tudi storil. Dejstvo, da se je tožnik popravka obračunov poslužil šele, ko je bil seznanjen s predmetom inšpekcijskega pregleda, je zgolj ena izmed okoliščin zadeve, ki je davčni organ še dodatno utrdila v prepričanju, da so bili prihodki iz naslova obresti pravilno knjiženi.

19Neutemeljeni so tudi ugovori o kršitvi temeljnih načel davčnega postopka. Tožnik je bil že pred sestavo zapisnika s pisnim seznanilom seznanjen z rezultatom inšpekcijskega postopka, na zapisnik z dne 2. 11. 2015 je podal obsežne pripombe, ki jih je organ v izpodbijani odločbi obrazloženo zavrnil. Protispisna je zato tožbena trditev, da se ni imel možnosti izjaviti o vseh relevantnih dejstvih. Kršeno ni bilo niti načelo sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2. Navedeno načelo ureja uporabo ter izbiro ukrepov in pooblastil, ki jih ima davčni organ na voljo. Ta izbira mora iti v prid davčnemu zavezancu z izbiro zanj ugodnejšega ukrepa, skladno s stališčem Vrhovnega sodišča pa se ne nanaša na samo presojo dokazov in podajo dokazne ocene¹.

20Podana tudi ni napačna uporaba določbe 24. člena ZDDPO-2, kot se očita v tožbi. Tožnik namreč trdi, da bi moral davčni organ obresti, ki bi mu jih morala plačati družba B. d.o.o., v skladu s 7. točko prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2 obravnavati kot prikrito izplačilo dobička, ki se davčno obravnava kot dividendam podobne dohodke. Posledično gre za prihodek, ki se na podlagi 24. člena ZDDPO-2 izvzame iz davčne osnove. Iz navedene določbe povsem jasno sledi takšna razlaga, ki sta jo uporabila oba davčna organa pri svoji odločitvi. Že iz prvega odstavka navedenega člena² je namreč dovolj jasno razvidno, da se iz davčne osnove lahko izvzamejo le prejete dividende oziroma drugi deleži dobička, medtem ko besedilo tretjega odstavka istega člena³ takšno razlago le še potrjuje. Tretji odstavek namreč predpisuje pomemben dodaten pogoj, da bi prejemnik lahko izvzel dividende iz davčne osnove, in sicer je izvzetje možno v primeru, da je prejemnik v istem ali v preteklih davčnih obdobjih v davčno osnovo vključil prihodke iz naslova dividend ali dividendam podobnih dohodkov. Zakonska ureditev torej zahteva neposredno povezavo med davčnim virom, ki povečuje davčno osnovo, in pravico do izvzema tega obdavčljivega vira iz davčne osnove (glej Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb s komentarjem, GV Založba, 2008, str. 252 in 253). Enako stališče, torej da morajo biti dividende oziroma dividendam podobni dohodki dejansko prejeti, je zavzelo tudi to sodišče v sodbi I U 553/2011 z dne 13. 12. 2011.

21Na podlagi navedenega je sodišče izpodbijano odločbo spoznalo za pravilno in zakonito, tožbene navedbe pa za neutemeljene, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

22Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

23Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Tožnik v tožbi tudi ni predlagal izvedbe nobenih novih dokazov, ki ne bi bili predmet presoje že v davčnem inšpekcijskem postopku.

¹ Tako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 426/2014 z dne 20. 4. 2016.
² Prvi odstavek 24. člena ZDDPO-2 določa pogoje, kdaj se lahko prejete dividende oziroma dividendam podobni dohodki iz 74. člena tega zakona, ki niso predmet obdavčitve pri izplačevalcu, izvzamejo iz davčne osnove prejemnika.
³ Tretji odstavek 24. člena ZDDPO-2 določa, da se dohodki iz prvega odstavka tega člena izvzamejo iz davčne osnove prejemnika, če so bili v tekočem ali preteklih davčnih obdobjih na njihovi podlagi v davčno osnovo vključeni prihodki.