SEU odločba

Upravno sodišče Republike Slovenije v Ljubljani je s sklepom opr. št. U 2561/2008-9 z dne 8. 12. 2010 odločilo, da Sodišču Evropske unije postavi vprašanje s predlogom za predhodno odločanje in s tem v zvezi navaja:

I. Upravni postopek

Tožeča stranka P. d.o.o. je dne 21. 10. 2005 vložila vlogo za izdajo dovoljenja za priznanje upravičenj - davčnih ugodnosti pri oddelitvi dela podjetja in nato s tem delom ustanovitvi novega samostojnega podjetja. Tožeča stranka se je pri tem sklicevala na nacionalne predpise, vsebinsko pa gre za uveljavljanje ugodnosti ob statusnih spremembah (združitve, delitve, prenosi sredstev in zamenjave kapitalskih deležev) družb po davčnih pravilih, ki so s stališča konkurence nevtralna po Direktivi sveta o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (Direktiva Sveta 90/434/EGS).

1. Nacionalni predpisi

Priznanje davčnih upravičenj pri združitvah in delitvah je v Republiki Sloveniji urejeno v Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 17/05-UPB1, v nadaljevanju ZDDPO-1). V 47. členu ZDDPO-1, ki je umeščen v 3. poglavje zakona z naslovom "Obdavčitev pri združitvah in delitvah" je določeno, da se prenosni družbi, družbi prejemnici in družbeniku prenosne družbe davčna upravičenja po 41. do 47. členu tega zakona priznajo na podlagi dovoljenja, ki ga izda davčni organ, če so izpolnjeni pogoji po 41. do 47. členu tega zakona. Postopek za izdajo dovoljenja za priznanje upravičenj pa je predpisan v Zakonu o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 25/05-UPB1, v nadaljevanju ZDavP-1), ki ureja davčni postopek. V 2. odstavku 363. člena ZDavP-1, ki je umeščen v III. poglavje z naslovom "Davek od dohodkov pravnih oseb" je določeno, da se dovoljenje iz 47. člena ZDDPO-1 izda za posamično transakcijo ob pogoju, da vlogo za izdajo dovoljenja vloži prenosna družba ali družba prejemnica najmanj 30 dni pred predvidenim datumom transakcije iz 41. člena ZDDPO-1.

2. Opis poteka postopka

Prvostopenjska odločitev
Ob odločanju o zahtevi tožnika je glede na dokumentacijo, s katero je razpolagal, davčni organ ugotovil, da je bila statusna sprememba že izvršena. Zato je ocenil, da vloga tožeče stranke kot gospodarske družbe (prenosne družbe) za izdajo dovoljenja ni bila vložena v predpisanem roku. Vloga je bila namreč vložena po tem, ko je bila transakcija že vpisana v sodni register in ne v predpisanem prekluzivnem roku 30 dni pred predvidenim datumom transakcije, kot je določeno v 363. členu ZDavP-1.

Pritožba
Tožnik je zoper prvostopenjsko odločbo vložil pritožbo, v kateri je opozarjal na napačno uporabo predpisov. Meni, da odločitev, po kateri je stranka v primeru, če ne vloži vloge 30 dni pred datumom transakcije prekludirana, ni skladna z določili ZDDPO-1 in tudi ne z Direktivo sveta o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (90/434/EGS, v nadaljevanju Direktiva Sveta 90/434/EGS). Zamuda roka, določenega v 363. členu ZDavP-1 ob tolmačenju, kot ga uporabi davčni organ pomeni, da davčni organ izpolnjevanja pogojev po določbah ZDDPO-1 sploh ne presoja.

Drugostopenjska odločitev
Drugostopenjski organ je pritrdil odločitvi prvostopenjskega organa in poudaril, da je v 2. odstavku 363. člena ZDavP-1 jasno določeno, do kdaj mora biti priglasitev opravljena - to je najmanj 30 dni pred predvidenim datumom transakcije iz 41. člena ZDDPO-1. Najkasneje pa je transakcija opravljena z vpisom statusne spremembe v sodni register. Priglasitev je pravočasna, če je opravljena pred vpisom (transakcije oz. statusne spremembe - delitve ali združitve, op. sodišča) v sodni register. Ker je tožnik zahtevo za izdajo dovoljenja vložil prepozno, je drugostopenjski organ razlogom odločitve prvostopenjskega organa pritrdil, izrek odločbe pa iz "zavrnitve zahteve" spremenil v "zavrženje vloge kot prepozne".

II. Sodni postopek

Tožnik v tožbi, vloženi po pooblaščencu - odvetniku ..., uveljavlja nepravilno ugotovitev dejanskega stanja, nepravilno uporabo materialnega prava in kršitev pravil postopka. Pretežno ponavlja ugovore, ki jih je uveljavljal že v pritožbi. Poudarja, da je bil delitveni načrt, ki je bil podlaga za oddelitev (statusno spremembo), sklenjen dne 30. 6. 2005 v obliki notarskega zapisa, vendar oddelitev s tem še ni bila izvršena. Za dejansko oddelitev dela prenosne družbe in prenos na novo družbo je potreben sklep sodnega registra, ta pa je bil v tem primeru izdan 12. 10. 2005.

Ponovno navaja, da je odločitev davčnih organov, da je tožeča stranka, ki vloge za priznanje davčnih upravičenj ni vložila 30 dni pred predvideno transakcijo, v nasprotju z določili ZDDPO-1 in tudi z Direktivo Sveta 90/434/EGS. Meni, da tolmačenje, po katerem v primeru, ko vloga za izdajo dovoljenja ni vložena 30 dni pred transakcijo davčnemu zavezancu upravičenja ugasnejo, ni pravilno. Sankcija za zamudo roka, ki obenem tudi ni odvisen od stranke, ne more biti prekluzija.

Poudari še, da je v tem primeru namen oddelitve, skladno z delitvenim načrtom, zgolj v ločitvi poslovanja z nepremičninami od trgovske dejavnosti ter v tem, da bi obe družbi po oddelitvi poslovali pozitivno in ne gre za prenos davčnih izgub ali prenos davčnih oprostitev. Pri oddelitvi je prišlo do prenosa rezerv v relativno majhni vrednosti in cilj oddelitve ni zgolj koriščenje davčnih ugodnosti, temveč gre za srednjeročno in dolgoročno poslovno potezo.

Tožena stranka je na tožbo odgovorila, vendar v odgovoru zgolj vztraja pri svojih navedbah in pri razlogih obeh odločb.

III. Pravna vprašanja

1. Nacionalna ureditev v ZDDPO-1 in ZDavP-1

V Republiki Sloveniji je bil, kot je že navedeno, v času odločanja sistem, ki uvaja obveznost plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb urejen v Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1). V postopku njegovega sprejemanja je bilo jasno poudarjeno (Poročevalec Državnega zbora št. 7/2004 z dne 22. 1. 2004 - EPA 1089-III), da je eden od treh temeljnih razlogov za sprejem zakona tudi zaveza Republike Slovenije po uskladitvi zakonodaje s pravnim redom EU. Med evropskimi predpisi, na katere se sprememba davčne zakonodaje navezuje, je izrecno navedena tudi Direktiva Sveta 90/434/EGS. Prevzem direktive pa, skladno z obstoječo sodno prakso Sodišča Evropske unije zahteva, da se tudi notranja razmerja razlagajo enotno, torej v tem primeru skladno s ciljem Direktive Sveta 90/434/EGS (npr. sodba v zadevi - Case C-28/95, Leur-Bloem z dne 17. julija 1997).

V ZDDPO-1 je med drugim urejena materialna podlaga za uveljavljanje davčnih ugodnosti, saj se s tem zakonom ureja sistem in obveznost plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb. Tako je v 47. členu ZDDPO-1 določeno, da se prenosni družbi, družbi prejemnici in družbeniku prenosne družbe upravičenja po 41. do 47. členu tega zakona priznajo na podlagi dovoljenja, ki ga izda davčni organ, če so izpolnjeni pogoji po 41. do 47. členu tega zakona.

Postopek izdaje navedenega dovoljenja pa je določen v ZDavP-1. V 2. odstavku 363. člena ZDavP-1 je določeno, da se dovoljenje iz 47. člena ZDDPO-1 izda za posamično transakcijo ob pogoju, da vlogo za izdajo dovoljenja vloži prenosna družba ali družba prejemnica najmanj 30 dni pred predvidenim datumom transakcije iz 41. člena ZDDPO-1. Pri tem je, kot izhaja iz 41. člena ZDDPO-1, s transakcijo mišljena združitev oziroma delitev gospodarskih družb. Datuma izvedbe transakcije ZDavP-1 ne opredeljuje. Davčna organa datum transakcije ugotavljata preko določb Zakona o gospodarskih družbah (ZGD). Pri tem izhajata iz 533. člena ZGD, ki določa, da registrsko sodišče po sedežu prenosne družbe v register hkrati vpiše delitev in ustanovitev novih družb in skleneta, da se kot predvideni datum transakcije šteje dan vpisa v sodni register, saj celota aktiv in pasiv preide na drug subjekt z vpisom v sodni register.

Glede na citirane določbe ZDDPO-1 se davčna upravičenja pri združitvah in delitvah lahko priznajo le na podlagi dovoljenja, ki ga izda davčni organ, če so izpolnjeni pogoji po 41. do 47. členu tega zakona. Družba, ki želi uveljaviti davčna upravičenja pri združitvi oziroma delitvi, mora na davčni organ vložiti vlogo za izdajo dovoljenja za posamično transakcijo. Za vložitev vloge pa je v ZDavP-1 kot postopkovnem predpisu določen rok (najmanj 30 dni pred predvidenim datumom transakcije iz 41. člena ZDDPO-1). Ker davčni organi za transakcijo štejejo datum vpisa statusne spremembe v sodni register, vlogo, ki, glede na datum transakcije, ni vložena v predpisanem roku, zavržejo. Po navedenem torej rok štejejo za prekluziven.

Ob taki razlagi, ki ji, zgolj ob upoštevanju določb ZDavP-1, ZDDPO-1 in ZGD pritrjuje tudi sodišče, pa po nacionalni zakonodaji Republike Slovenije tožeči stranki ni omogočena vsebinska obravnava vloge (izpolnjevanje pogojev po 41. do 47. členu ZDDPO-1) za uveljavljanje davčnih upravičenj pri delitvi, ker je ta vložena po izvedenem vpisu statusne spremembe v sodni register.

2. Direktiva Sveta 90/434/EGS

Na ravni Evropske skupnosti je v Direktivi Sveta 90/434/EGS uvodoma pojasnjeno, da je bila sprejeta med drugim tudi zaradi tega, ker so lahko združitve, delitve, prenosi sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic potrebne, da se v Skupnosti ustvarijo pogoji, podobni tistim na notranjem trgu, ker teh operacij ne smejo ovirati omejitve, pomanjkljivosti ali izkrivljanja, ki izhajajo predvsem iz davčnih predpisov držav članic in ker je treba za te operacije uvesti davčna pravila, ki so s stališča konkurence nevtralna, in podjetjem omogočiti, da se prilagodijo zahtevam skupnega trga ter povečajo produktivnost in izboljšajo svojo konkurenčno moč na mednarodni ravni. Po navedenem morajo imeti davki v procesu statusnega preoblikovanja gospodarskih družb nevtralen učinek. Eno temeljnih izhodišč Direktive Sveta 90/434/EGS je torej v tem, da davčna zakonodaja s posledicami, ki iz nje izhajajo, ne ustvarja ovir in morajo imeti statusna preoblikovanja v pogledu obdavčitve nevtralen učinek.

Direktiva Sveta 90/434/EGS torej predhodnega dovoljenja, ki ga izdajo davčni organi ne predvideva in ga tudi ne ureja. Načelna zahteva Direktive Sveta 90/434/EGS je, da države članice zagotovijo davčno nevtralnost pri postopkih združitev in delitev, če so izpolnjeni zahtevani vsebinski pogoji. V členu 11 Direktive Sveta 90/434/EGS pa je določeno, kdaj lahko država članica zavrne uporabo ali odvzame ugodnosti iz vseh ali nekaterih določb pod Naslovi II, III, IV in IVb, in sicer je to takrat, kadar se izkaže, da je glavni ali eden od glavnih ciljev transakcije davčna utaja (tax evasion) ali izogibanje plačilu davka (tax avoidance) oziroma, da transakcija ni izvedena zaradi legitimnih gospodarskih razlogov, kar je navedeno v točkah a) in b) člena 11.

Odgovor na tukaj obravnavano vprašanje je po oceni sodišča potreben za odločitev v sporu zato, ker je v ZDavP-1 določen (prekluziven) rok za vložitev vloge za izdajo dovoljenja (najmanj 30 dni pred predvidenim datumom transakcije). Direktiva Sveta 90/434/EGS pa ne daje podlage za zaključek, da gospodarska družba ob predvideni transakciji oz. statusni spremembi (oddelitvi dela družbe) pravico do upravičenj izgubi, ne da bi se razlogi za odvzem ugodnosti po Direktivi Sveta 90/434/EGS sploh ugotavljali.

Vprašanje

- Ali je določbo člena 11 Direktive Sveta 90/434/EGS potrebno razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, s katero Republika Slovenija kot država članica, davčno ugodnost za gospodarsko družbo, ki želi izvesti delitev (oddelitev dela družbe in ustanovitev nove družbe) pogojuje s pravočasnostjo vloge za izdajo dovoljenja za priznanje davčnih upravičenj, ki oddelitvi ob izpolnjevanju predpisanih pogojev sledijo, oziroma po kateri davčni zavezanec s potekom roka davčne ugodnosti po nacionalni zakonodaji avtomatično izgubi?