UPRS Sodba I U 226/2017-11

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-4921/2012-54 z dne 1. 7. 2016 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava Republike Slovenije je v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za obdobje od 1. 7. 2007 do 30. 9. 2007 z izpodbijano odločbo DT 0610-4921/2012-54 z dne 1. 7. 2016 v I. točki izreka tožniku dodatno odmerila: 1. razliko davka na dodano vrednost za davčno obdobje september 2007 v znesku 8.280,00 EUR in pripadajoče obresti, 2. razliko davka na dodano vrednost za davčno obdobje avgust 2007 v znesku 7.116,00 EUR in pripadajoče obresti, v II. točki izreka ugotovila, da je tožnik obveznosti iz I. točke izreka v celoti poravnal in v III. točki izreka zavrnila zahtevo tožnika za povrnitev stroškov postopka.

2Odločitev temelji na ugotovitvi, da tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV po prejetih računih družbe A. d.o.o., in sicer po računu št. 00102-2007 z dne 31. 7. 2007, v znesku 35.580,00 EUR, DDV po stopnji 20 % v znesku 7.116,00 EUR, za nabavo treh kesonov in po računu št. 00148-2007 z dne 10. 9. 2007, v znesku 41.400,00 EUR, DDV po stopnji 20 % v znesku 8.280,00 EUR, za nabavo dvigala z rotatorjem in gozdarsko nadgradnjo. Pri navedeni družbi je bilo namreč ugotovljeno, da gre za družbo tipa „missing trader“ oziroma za „neplačujoči gospodarski subjekt“. Odbitek DDV je bil po ugotovitvi davčnega organa izveden s prevaro, ker družba, ki je poslovala kot neplačujoči gospodarski subjekt, obračunanega DDV ni imela namena plačati, objektivne okoliščine, ugotovljene v postopku nadzora pri tožniku pa dokazujejo njegovo vedenje, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo pridobitev davčne ugodnosti.

3Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-16-136/2016-4 z dne 20. 12. 2016 pritožbi tožnika delno ugodilo, izpodbijano odločbo v točki I.2 odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek zaradi dodatne utemeljitve tožnikovega védenja, da sodeluje v poslih, povezanih z goljufijo izdajatelja računa. V ostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in v tem delu zavrnilo zahtevo tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka. V obrazložitvi zavrnilnega dela odločbe ugotavlja, da tožnik ni predložil nobenih verodostojnih dokazov o tem, kje se je v času izdaje izpodbijane odločbe nahajalo dvigalo LIV 1175 (četudi bi bilo pokvarjeno), da pritožbeni navedbi, da je bilo dejansko pokvarjeno in odpisano, ni mogoče slediti, ker tožnik o tem ni predložil verodostojnih listinskih dokazov, dvigalo pa je bilo v času trajanja davčnega inšpekcijskega nadzora še vedno vodeno v evidenci osnovnih sredstev. Ker je hkrati ugotovljeno, da dvigalo ni bilo prodano, se po presoji pritožbenega organa šteje, da ni bilo uporabljeno za namene tožnikovih obdavčenih transakcij. Ker navedeni pogoj za odbitek vstopnega DDV ni izpolnjen, tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV po prejetem računu od družbe A. d.o.o. št. 00148-2007 z dne 10. 9. 2007.

4Tožnik se z neodpravljenim delom odločbe ne strinja. Toži iz razlogov napačne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja oziroma napačnega sklepa o dejanskem stanju. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v neodpravljenem delu odpravi in odloči, da se postopek v tem delu ustavi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov sodnega in davčnega postopka v priglašeni višini, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5Uvodoma poudarja, da je obrazložitev odločbe v izpodbijanem delu v celoti nadomeščena z razlogi pritožbenega organa, ki odločitev opre na popolnoma drugačno dejansko stanje in pravno podlago, ki nimata nobene povezave s celotnim predhodnim postopkom, ki je potekal na prvi stopnji. V dosedanjem postopku je bila tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV zavrnjena zaradi domnevne goljufije oziroma zlorabe sistema DDV (v osnovnem in obeh ponovnih postopkih se je ugotavljalo le (ne)izpolnjevanje tega pogoja), pravica do odbitka vstopnega DDV pa se tožniku po odločbi o pritožbi ne prizna, ker naj bi dvigala z rotatorjem LIV 1175 ne uporabljal za namen njegovih obdavčenih transakcij. Zato ugovarja zastaranje na podlagi 125. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Dvigalo in gozdarsko nadgradnjo je kupil dne 10. 9. 2007. Kolikor bi davčni organi šteli, da dvigala ni uporabljal za namen obdavčenih transakcij, bi morali postopek na tej dejanski podlagi začeti v petletnem zastaralnem roku. Tak postopek ni bil začet, saj se je vodil le postopek zaradi domnevne goljufije in torej ne gre za odločanje o isti stvari.

6Odločitev je nezakonita tudi zato, ker tožena stranka ugotavlja obstoj odločilnega dejstva, v zvezi s katerim se niso izvajali nikakršni dokazi in v zvezi s katerim tožniku ni bila dana možnost izjave. Gre za absolutno bistveno kršitev pravil postopka, ki narekuje odpravo odločbe. Posledično je v celoti nepravilno ugotovljeno dejansko stanje. Čeprav se na prvi stopnji to ni ugotavljalo, v postopku ugotovljena dejstva kažejo na to, da je tožnik tudi dvigalo z rotatorjem LIV 1175 v celoti uporabil za namen obdavčenih transakcij.

7Tožnik je dvigalo z rotatorjem LIV 1175 in gozdarsko nadgradnjo kupil predvsem zaradi nakladanja in prevoza lesa in s tem zaradi opravljanja svojih registriranih dejavnosti. Da sta bila na tovorno vozilo tožnika Mercedes Benz Actros 254L tip 950.203, št. šasije ... montirana, ni sporno. Tovorno vozilo tožeče stranke je bilo zavarovano pri B. ves čas v obdobju od 14. 4. 2008 do 20. 4. 2015 (kar potrjuje tožbi priloženi odgovor B. z dne 1. 2. 2017). Davčni organ ni izrazil dvoma v uporabo vozila, dvigala in gozdarske nadgradnje za namen tožnikovih obdavčenih transakcij. Tudi Ministrstvo očitno ne dvomi, da je tožnik za namen obdavčenih transakcij uporabljal tovorno vozilo in gozdarsko nadgradnjo, saj domnevo neuporabe za namen obdavčene transakcije podaja zgolj v zvezi z dvigalom LIV. Odločba je v tem pogledu bistveno pomanjkljiva, njeni razlogi pa notranje neskladni oziroma povsem nejasni.

8Tožnik ni nikoli trdil, da je bilo na tovornem vozilo, ki ga je skupaj z gozdarsko nadgradnjo prodal družbi E. d.o.o. na podlagi računa št. 15-380-0051 z dne 15. 4. 2015, montirano tudi dvigalo z rotatorjem LIV 1175. Nasprotna trditev pritožbenega organa je protispisna. Tožnik je toženi stranki na njen poziv z dne 25. 9. 2015, naj pojasni, kje se trenutno nahaja tovorno vozilo, in predloži račun o morebitni prodaji, toženi stranki predložil račun o prodaji, na njen dodaten poziv z dne 25. 1. 2016 pa je davčnemu organu dne 12. 2. 2016 pojasnil, da je bilo na omenjenem vozilu montirano dvigalo PALFINGER EPSILON, na naslednji poziv z dne 29. 2. 2016 pa, da ogled dvigala z rotatorjem LIV 1175 ni več mogoč, ker je bilo to sredstvo odpisano in ga pozval, da ogled gozdarske nadgradnje opravi pri novem lastniku. Zakaj dokazni predlog tožnika ni bil upoštevan, iz odločb ni razvidno, je pa dejstvo, da je tožnik gozdarsko nadgradnjo, ki jo je pridobl od družbe A. d.o.o., ves čas do prodaje uporabljal za namen njegove obdavčljive transakcije. To je po mnenju tožnika v celoti izkazano, v nasprotnem pa naj se izvedejo v nadaljevanju tožbe predlagana zaslišanja in ogled pri novem lastniku.

9Tudi dvigalo z rotatorjem LIV 1175 se je po navedbah tožbe po montaži ves čas uporabljalo za namene obdavčljivih transakcij, kar lahko potrdita zakoniti zastopnik tožeče stranke in pri tožeči stranki zaposleni C.C., katerih zaslišanje je tožnik brez uspeha predlagal ves čas postopka in pri zaslišanju katerih vztraja tudi v upravnem sporu. C.C. je delal pri tožniku kot mehanik in je tovorno vozilo, gozdarsko nadgradnjo in dvigalo ves čas tudi vzdrževal. Tožnik dodatno predlaga zaslišanje D.D., ki je bil zadnji, ki je za tožečo stranko opravljal prevoze z obravnavanim tovornim vozilom, na katerem je bilo še montirano sporno dvigalo. Dvigalo je bilo po navedbah tožbe že pred prodajo tovornega vozila z gozdarsko nadgradnjo odmontirano, saj je bilo, kot je tožnik navedel že v predhodnem postopku, pokvarjeno in je bilo v mesecu septembru 2015, ko je bilo dejansko brez vsake knjigovodske in siceršnje vrednosti, prodano kot odpadni material (železo in aluminij) družbi F. na podlagi računa št. 15-360-0285 z dne 30. 9. 2015, ki ga tožnik skupaj z spremljajočimi prejemnicami materiala prilaga kot dokaz. Glede na to pa tožnik v mesecu marcu 2016 toženi stranki ogleda dvigala ni mogel več omogočiti. Tožnik glede novih navedb in dokazov ne more biti prekludiran, saj do izdaje odločbe o pritožbi ni bilo očitka v zvezi z namenom uporabe dobavljenih sredstev.

10Tožnik je še v prvem ponovljenem postopku, natančneje 28. 3. 2013 oziroma kakšnih pet let in pol od obdavčene transakcije vztrajno predlagal ogled spornega dvigala in gozdarske nadgradnje in za katera je zatrjeval, da se nahajata na naslovu tožnika in sta v obratovanju. Tega bi gotovo ne počel, kolikor bi dvigalo in nadgradnja ne bila v njegovi posesti in bi ju ne uporabljal za namene obdavčljivih transakcij. Tožena stranka je ogled ves čas postopka zavračala kot nepotreben, saj glede tega, da je bila dobava dvigala in gozdarske nadgradnje opravljena, ni dvomila, očitno pa tudi ni dvomila v njuno uporabo za namen tožnikovih obdavčljivih transakcij. Tožnik vztraja tudi pri navedbi, da je tožena stranka v prvotnem postopku leta 2009 ogled v poslovnih prostorih tožnika tudi dejansko opravila in v dokaz predlaga zaslišanje svojega zakonitega zastopnika.

11Zaključek pritožbenega organa, da se zato, ker tožnik ni predložil nobenih verodostojnih dokazov o tem, kje se je v času izdaje izpodbijane odločbe (torej kar devet let in pol od nakupa dvigala in gozdarske nadgradnje) nahajalo dvigalo LIV 1175, šteje, da dvigala ni nikoli uporabljal za namene njegovih obdavčenih transakcij, popolnoma zgrešen oziroma nepravilen. Takšna domneva nima podlage niti v dejanskem stanju niti ni utemeljena v določbah Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in sodni praksi Sodišča Evropske Unije (v nadaljevanju SEU). Konkretno izpostavlja sodbo C-118/11 z dne 16. 2. 2012. V obravnavani zadevi ni dvoma, da je tožnik dvigalo vključil v premoženje svojega podjetja, kar je na podlagi predloženega popisa osnovnih sredstev na dan 12. 10. 2015 ugotovila celo tožena stranka. Vpis je bil izveden pod zap. št. registra 00044 kot Mercedez Benz 2548, datum nabave 10. 9. 2007, nabavna vrednost 59.400,00 EUR, ki zajema tovornjak v nabavni vrednosti 18.000,00 EUR z dvigalom in gozdno nadgradnjo v nabavni vrednosti 41.400,00 EUR, skupaj torej 59.400,00 EUR, kar se ujema z zneskom prejetega računa družbe A. d.o.o. V nasprotju z jasnimi stališči SEU pritožbeni organ okoliščin, ki bi kazale na to, da je tožnik sporno dvigalo uporabljal za opravljanje svoje gospodarske dejavnosti, sploh ni presojal, odločitev pa oprl na dejstvo, da odpis tega sredstva na dan 12. 10. 2015, torej več kot osem let od pridobitve sredstva, ni vknjižen v popisu osnovnih sredstev. Dvigalo je bilo že v času nakupa rabljeno, v času odpisa pa v celoti amortizirano, kar dokazujeta priloženi izvleček popisnega lista osnovnih sredstev na dan 31. 12. 2011 z izračunom vrednosti in kartica osnovnega sredstva inv. št. 00044, iz katere izhaja, da so bila sredstva v celoti amortizirana že 30. 9. 2012, iz osnovnih sredstev pa izločena dne 15. 4. 2015. Hrambe osnovnih sredstev po poteku njihove amortizacijske dobe pa zakon ne zahteva. Nejasnost pravnih stališč pritožbenega organa kaže tudi njegovo sklicevanje na določbo 17. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik) in s to določbo povezan 7. člen ZDDV-1, ki ustanavlja novo obdavčljivo transakcijo (sodbi SEU C-142/12 in C-229/15). Tožnik odločno zanika, da bi dvigalo z rotatorjem uporabljal za katerikoli drug namen, kot za namen opravljanja registrirane dejavnosti. Do takšnega zaključka, kljub sklicevanju na navedeno določbo Pravilnika, ni prišel niti pritožbeni organ. Če bi se na podlagi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja kljub vsemu postavil na takšno stališče, je potrebno ugotoviti, da pravna posledica takšne transakcije zavezancu ne odreče njegove pravice do odbitka DDV, ampak takšno transakcijo opredeljuje kot dobavo blaga, v zvezi s katero je potrebno obračunati DDV.

12Končno pa se račun družbe A. d.o.o. z dne 10. 9. 2007, v zvezi s katerim je drugostopenjski organ v celoti zavrnil pravico tožnika do odbitka DDV, ni nanašal samo na nakup dvigala z rotatorjem LIV 1175, ampak tudi na nakup gozdarske nadgradnje. Kot izhaja iz računa, je kupnina za dvigalo z rotatorjem LIV 1175, letnik 2006 znašala 26.900,00 EUR brez DDV oziroma 32.280,00 EUR z DDV (obračunani DDV po stopnji 20% je znašal 5.380,00 EUR), za gozdarsko nadgradnjo pa 14.500,00 EUR brez DDV oziroma 17.400,00 EUR z DDV (obračunani 20% DDV je znašal 2.900,00 EUR). Gozdarska nadgradnja ni bila odpisana, temveč jo je tožnik prodal skupaj s tovornim vozilom dne 15. 4. 2015 kupcu na Hrvaško, kar so v celoti potrdile poizvedbe, ki jih je opravila tožena stranka. Pritožbeni organ torej tožniku ne očita, da gozdarske nadgradnje ni uporabljal za namen obdavčene transakcije. Kljub temu pa mu pravico do odbitka DDV po računu z dne 10. 9. 2007 zavrne v celoti, torej tudi v delu, ki se nanaša na gozdarsko nadgradnjo.

13Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih, razvidnih iz obeh upravnih odločb. Davčni inšpekcijski nadzor je bil namenjen celotni presoji pravice do odbitka vstopnega DDV po vseh pogojih in tožnik je imel ves čas postopka možnost, da se o tem izjavi. Tako je bil tožnik s sklepom z dne 25. 9. 2015 pozvan k predložitvi dokumentacije in pojasnil glede tovornjaka z rotatorjem LIV 1175, letnik 2006 in gozdarsko nadgradnjo. Tožnik je med postopkom najprej trdil, da je prodal tovorno vozilo in nanj montirano dvigalo LIV 1175 z gozdarsko nadgradnjo na Hrvaško. Ko pa je davčni organ ugotovil, da to ni res in tožnika seznanil s pridobljenimi podatki s Hrvaške (da je na prodanem vozilu, ki ga je tožnik prodal družbi E. d.o.o., montirano dvigalo Palfinger Epsilon), pa je zatrjeval, da je prodal dvigalo Palfinger Epsilon. Trditev tožnika, da ni nikoli trdil, da je dvigalo prodal na Hrvaško, torej ne drži. O tem, kje se trenutno nahaja dvigalo, tožnik med postopkom davčnega nadzora ni posredoval nikakršnega podatka, prav tako ni posredoval konto kartice kupca dvigala LIV 1175, kakor mu je bilo naloženo s sklepom z dne 29. 5. 2015. Zato tožena stranka predlaga, naj sodišče račun družbe F. d.o.o., ki se sicer nanaša na nakup odpadnega železa in aluminija, šteje za tožbeno novoto.

14V pripravljalni vlogi tožnik obrazloženo prereka navedbe odgovora na tožbo in vztraja pri dosedanjih navedbah in predlogih.

15Tožba je utemeljena.

16Skladno z določbami ZDDV-1 in pravom EU sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčljivih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali ni mogel vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

17Po pregledu predloženih upravnih spisov sodišče ugotavlja, da je bil v postopku, vse do izdaje zadnje odločbe o pritožbi z dne 20. 12. 2016, sporen četrti pogoj oziroma vprašanje, ali je tožnik vedel ali bi mogel vedeti, da je bila transakcija, na katero se je skliceval pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storila družba A. d.o.o. kot izdajateljica računa št. 00148-2007 z dne 10. 9. 2007.

18V zadevi gre za davčni inšpekcijski nadzor davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 7. 2007 do 30. 9. 2007 (sklep o davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 4. 6. 2006). Iz upravnih spisov pa sledi, da je bil nadzor osredotočen na tožnikovo poslovanje oziroma na upravičenost tožnika do odbitka vstopnega DDV na podlagi prejetih računov družbe tipa „missing trader“ - A. d.o.o. Sodišče zato uvodoma zavrača tožbeni ugovor zastaranja pravice do odmere davka na (drugačni) dejanski in pravni podlagi, s katero zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV po obravnavanem računu utemelji pritožbeni organ.

19Je pa po presoji sodišča utemeljen ugovor tožnika, da je bila v postopku pred izdajo odločbe o pritožbi storjena bistvena kršitev pravil postopka, saj tožnik v pritožbenem postopku ni bil seznanjen s sklepno ugotovitvijo tožene stranke, da dvigalo LIV 1175 ni bilo uporabljeno za namene tožnikovih obdavčenih transakcij in da zato ni izpolnjen 3. od navedenih pogojev za odbitek vstopnega DDV po obravnavanem računu, ki je drugačna kot se ugotavlja v odločbi prve stopnje. Tožniku torej ni bila dana možnost, da se o ugotovitvi izjavi in predloži dokaze o resničnosti svojih trditev. Sicer pa po presoji sodišča dejstva, ki jih navaja pritožbeni organ, izpodbijanega sklepa o dejanskem stanju, brez izvedbe dodatnega ugotovitvenega postopka, ne utemeljujejo. V celoti neobrazložena pa ostaja odločitev, da se tožniku odbitek vstopnega DDV na tej podlagi ne prizna po celotnem računu št. 00148/2007 z dne 10. 9. 2007, torej tudi odbitek vstopnega DDV v znesku 2.900,00 EUR, obračunan za gozdarsko nadgradnjo.

20Dejanske ugotovitve, ki izhajajo iz razlogov izpodbijane odločbe, pa po presoji sodišča tudi ne utemeljujejo zavrnitve pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi predhodno navedenega 4. pogoja, torej sklepa, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, ki so del utaje DDV. Kot v svojih razlogih pravilno poudari pritožbeni organ, je treba zavezancu v primeru, če z objektivnimi dejavniki na njegovi strani ni mogoče dokazati, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v poslih, katerih namen je pridobiti davčno ugodnost (ob izpolnitvi vseh drugih kumulativno določenih pogojev), priznati pravico do odbitka vstopnega DDV.

21Ker po navedenem sodišče na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku za izdajo upravnega akta, ne more rešiti spora, ker so bila dejstva v bistvenih točkah nepopolno ugotovljena, je tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da z upoštevanjem določb ZDavP-2 o zastaranju ponovno odloči v zadevi.

22Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

23Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.