SEU odločba

Dejanske okoliščine zadeve in nacionalno pravo

P. K., tožeča stranka v tem upravnem sporu, je kot fizična oseba kupil sedem zemljiških parcel, ki v naravi predstavljajo zaokroženo območje, in na njih zgradil trgovski center, ki ga je nato skupaj z zemljišči prodal vnaprej znanima kupcema, trgovskima družbama. Prodajo je izvedel tako, da je zgradbo (trgovski center) in pet zemljišč, na katerih ta stoji, prodal kot samostojni podjetnik in pri tem kupcema obračunal izhodni davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV), dve zemljišči, na katerih ravno tako stoji zgradba, pa je prodal kot fizična oseba in pri tem izhodnega DDV ni obračunal (v nadaljevanju sporni zemljišči). Trdi, da ti zemljišči nista bili del poslovnih sredstev podjetja, temveč njegovi zasebni zemljišči.

Kot izhaja iz inšpekcijskega zapisnika prvostopenjskega davčnega organa z dne 31. 8. 2004, je bil P. K. pri pristojnem davčnem uradu vpisan v register samostojnih podjetnikov posameznikov na podlagi njegove prijave z dne 6. 12. 1995.

Po tedaj veljavnem nacionalnem Zakonu o gospodarskih družbah je bil samostojni podjetnik posameznik opredeljen kot fizična oseba, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost kot svojo izključno dejavnost.

Vsa zemljišča, na katerih je gradil, je kupil kot fizična oseba in ne kot samostojni podjetnik. Sporni zemljišči je kupil v letu 1998 (½ lastninski delež) in 2000 (½ lastninski delež) od fizične osebe, ki ni bila davčni zavezanec. Ostalih pet, nespornih zemljišč, je kupil od gospodarske družbe v letih 2001 in 2002. Vsa zemljišča so bila v času nakupa stavbna zemljišča. V zemljiški knjigi je bila lastninska pravica na zemljiščih vpisana na P. K. kot fizično osebo, torej brez navedbe korporacijsko-pravnega statusa samostojnega podjetnika, ker nacionalno pravo ne dovoljujejo, da bi bil kot titular lastninske pravice v zemljiški knjigi vpisan samostojni podjetnik.

Zemljišča, na katerih je zgradil trgovski center, razen dveh spornih zemljišč, je dne 30. 6. 2003 (na podlagi cenitve vrednosti zemljišč s strani sodnega cenilca) vknjižil med osnovna sredstva svojega podjetja.

Vsa potrebna upravna dovoljenja za gradnjo trgovskega centra (lokacijsko dovoljenje za rušenje starih objektov in gradnjo trgovskega centra z dne 22. 11. 2001, gradbeno dovoljenje za rušenje starih objektov z dne 20. 2. 2003, gradbeno dovoljenje za gradnjo poslovnega centra z dne 24. 9. 2003), je P. K. pridobil kot fizična oseba.

Gradnjo trgovskega centra je P. K. izvajal kot samostojni podjetnik. Kot samostojni podjetnik je za izvedbo gradnje sklepal tudi pogodbe s podizvajalci.

Iz gradbenega dnevnika izhaja, da so se prva dela na zemljiščih začela 30. 5. 2003. Trgovski center z zemljišči je prodal v maju in juniju 2004, torej po vstopu Republike Slovenije v Evropsko unijo (v nadaljevanju EU).

Kot že navedeno, je pet nespornih zemljišč, ki jih je vknjižil med osnovna sredstva samostojnega podjetnika, in zgradbo, ki jo je zgradil kot samostojni podjetnik, prodal z obračunanim DDV, dve sporni zemljišči, ki ju ni vknjižil med osnovna sredstva samostojnega podjetnika, pa je prodal brez obračunanega DDV. Od prodaje objekta in nespornih zemljišč, ki jih je prodal kot samostojni podjetnik, je iztržil 302,391.659,80 SIT in 20 % DDV v višini 60,478.331,16 SIT, za sporni zemljišči, ki ju je prodal kot fizična oseba, pa je iztržil 203,694.699,05 SIT. To pomeni, da je sporni zemljišči prodal po 603 EUR/m2, kar je občutno višje kot 275 EUR/m2, kolikor je iztržil za nesporna zemljišča skupaj z objektom. Po tedaj veljavni nacionalni dohodninski zakonodaji (58. člen tedaj veljavnega Zakona o dohodnini) obveznost za plačilo davka od dobička iz kapitala ni nastala, če je od nakupa do prodaje kapitala preteklo več kot tri leta, zato P. K. kot fizična oseba od dobička, doseženega s prodajo spornih zemljišč, ni bil dolžan plačati dohodnine.

Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), ki je veljal v času prodaje zemljišč in zgradbe, je v 1. točki 3. člena določal, da se DDV „obračunava in plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev (v nadaljnjem besedilu: promet blaga oziroma promet storitev), ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije (v nadaljnjem besedilu: Slovenije) za plačilo“. Po določbi prvega odstavka 13. člena ZDDV je bil davčni zavezanec opredeljen kot „vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno (samostojno) opravlja katerokoli dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti“. Drugi odstavek istega člena je določal: „Dejavnost po prejšnjem odstavku obsega vsako proizvodno, predelovalno, trgovsko in storitveno dejavnost, vključno z rudarsko, kmetijsko in poklicno dejavnostjo. Dejavnost obsega tudi izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic, če je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“

Pojasniti je treba tudi, da v letu 1998, ko je P. K. kupil prvo zemljišče, sistem DDV v Republiki Sloveniji še ni bil uveden. Prvi ZDDV je začel veljati dne 7. 1. 1999, uporabljati pa se je začel 1. 7. 1999. V letu 2000, ko je P. K. opravil naslednji nakup (½ spornih zemljišč), je bil torej sistem DDV že v uporabi, vendar P. K. ob pridobitvi zemljišča DDV ni bil zaračunan, ker ga je pridobil od osebe, ki ni bila zavezana za DDV. Tedaj veljavi ZDDV tudi ni določal, da se za davčnega zavezanca šteje vsakdo, ki občasno opravi transakcijo v zvezi z dobavo zemljišč v smislu opcije, ki jo je državam članicam dopuščal tretji odstavek 4. člena tedaj veljavne Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero - 77/388/EGS (v nadaljevanju Šesta direktiva). Omeniti je treba še, da je v času nakupa zemljišč veljavni ZDDV v 27. členu določal, da je promet nepremičnin, razen prvega prenosa lastninske pravice oziroma pravice razpolaganja na novozgrajenih objektih, oproščen plačila DDV. P. K. tako ob nakupu zemljišč, vključno z nakupi nespornih zemljišč v letih 2001 in 2002, v nobenem primeru ne bi bil zaračunan vstopni DDV. Ob nakupu zemljišč pa je bil odmerjen nacionalni 2 % davek na promet nepremičnin.

Za presojo zadeve bi lahko pomembne tudi navedbe P. K., da je sporni zemljišči, ki ju je kupil v letih 1998 in 2000, kupil, ne da bi vedel, da bo na njih kasneje gradil trgovski center, da ju je kupil z lastnimi prihranki ter da gre zato za njegovo osebno premoženje. Trdi, da jih zaradi navedenih razlogov ni knjižil med osnova sredstva svojega podjetja. Zato meni, da je ob prodaji spornih zemljišč deloval kot fizična oseba in ne kot podjetnik.

Kot pomembne bi se lahko izkazale tudi trditve P. K., da je imel z „deli za usposobitev spornih zemljiščih, v manjši meri pa tudi na preostalih zemljiščih, za 116,9 milijonov SIT stroškov“, in da teh stroškov ni knjižil kot odhodke iz dejavnosti in ni odbijal vstopnega DDV, ki mu je bil pri tem zaračunan, ker je menil, da gre za vlaganja fizične osebe in ne podjetnika.

Izpodbijana odločitev in predmet spora

Z odločbo z dne 26. 10. 2004 je davčni organ prve stopnje P. K. naložil v plačilo 20 % DDV v znesku 40,738.939,81 SIT, ki ga je obračunal od osnove 203,694.699,05 SIT, kolikor je znašala kupnina za dve sporni zemljišči. P. K. pritožbo zoper to odločitev je davčni organ druge stopnje, Ministrstvo za finance Republike Slovenije, zavrnil kot neutemeljeno z odločbo z dne 18. 7. 2007. Odločitev je potrdilo Upravno sodišče s sodbo in sklepom z dne 10. 3. 2009. Revizijo zoper to sodbo je Vrhovno sodišče zavrnilo s sodbo z dne 25. 5. 2011, vendar je slednjo Ustavno sodišče Republike Slovenije na P. K. ustavno pritožbo z odločbo z dne 21. 11. 2013 razveljavilo in zadevo vrnilo Vrhovnemu sodišču v novo odločanje, zato je sodba Upravnega sodišča zdaj ponovno predmet presoje pred Vrhovnim sodiščem.

Odločitev upravnih organov in Upravnega sodišča je temeljila na oceni, da brez spornih zemljišč P. K. ne bi mogel zgraditi trgovskega centra, torej sta bili nujen pogoj za izgradnjo trgovskega centra in s tem za izvajanje njegove gospodarske dejavnosti, ter na stališču, da za potrebe obdavčitve z DDV ni pomembno, da P. K. spornih zemljišč ni vknjižil med osnovna sredstva svojega podjetja.

Pravo EU in pravna vprašanja

Glede na to, da je P. K. zemljišča, na katerih je zgradil trgovski center, kupil pred vstopom Republike Slovenije v EU, se v zadevi postavlja vprašanje glede časovne veljavnosti prava EU. Po mnenju predložitvenega sodišča je v zvezi s tem treba upoštevati, da je P. K. sporni zemljišči prodal po vstopu Republike Slovenije v EU. Poleg tega lahko podjetnik investicijsko blago bodisi vključi v bodisi izključi iz sistema DDV, s čimer po razumevanju predložitvenega sodišča investicijsko blago pridobi določen status v sistemu DDV. Vključitev oziroma izključitev torej ustvarja pravne posledice oziroma učinke, do katerih pride ob prodaji investicijskega blaga. Predložitveno sodišče zato meni, da je treba pravilnost in zakonitost naknadne odmere izhodnega DDV zaradi prodaje spornih ze
mljišč presojati na podlagi prava EU.

Člen 2 (1) tedaj veljavne Šeste direktive je določal, da je predmet davka na dodano vrednost „dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo.“ Po členu 4 (1) je davčni zavezanec „vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katerokoli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti“. Odstavek 2 tega člena pa je določal: „Gospodarske dejavnosti iz odstavka 1 obsegajo vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi in dejavnostmi samostojnih poklicev. Za gospodarsko dejavnost se šteje tudi izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“

Iz stališč Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU), kot so na primer razvidna iz sodbe C-97/90 z dne 11. 7. 1991 v zadevi Lennartz, sodbe C-291/92 z dne 4. 10. 1995 v zadevi Armbrecht, sodbe C-415/98 z dne 8. 3. 2001 v zadevi Bakcsi
in sodbe C-322/99 in C-323/99 z dne 17. 5. 2001 v združenih zadevah Fischer in Brandenstein, izhaja da Šesta direktiva podjetnikom omogoča, da svoja sredstva bodisi vključijo v bodisi izključijo iz sistema DDV.

Za presojo, ali je P. K. dolžan obračunati izhodni DDV ob prodaji dveh spornih zemljišč, je pomembno pravilno razumevanje omenjene pravice podjetnikov.

Predložitvenemu sodišču se poraja dvom o tem, ali pravo EU podjetniku tudi v okoliščinah danega primera podeljuje pravico, da določena sredstva izključi iz sistema DDV. V danem primeru namreč podjetniku ob nabavi zemljišč, tako spornih kot nespornih, ni bil zaračunan noben vstopni DDV, vsa zemljišča pa so bila nujen pogoj za izgradnjo trgovskega centra in s tem za opravljanje njegove gospodarske dejavnost (gradnje za trg). Vsa zemljišča so bila torej v teh vidikih DDV v bistveno enakem položaju, zato je vprašljivo, če se jih lahko različno obravnava z vidika izhodnega DDV.

Nadalje se predložitvenemu sodišču v zvezi s pravico do izključitve sredstva iz sistema DDV poraja vprašanje, na kakšen način lahko podjetnik v skladu s pravom EU sredstva izključi iz sistema DDV.

Zaradi navedenega se je Vrhovno sodišče Republike Slovenije ob upoštevanju tretjega odstavka 267. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije odločilo, da SEU v predhodno odločanje predloži naslednje vprašanje:

Ali je treba določbe členov 2 (1) in 4 (1) Šeste direktive razlagati tako, da je treba v okoliščinah, kakršne so podane v obravnavanem primeru (ko oseba nabavi zemljišča kot fizična oseba, ne da bi ji bil pri tem zaračunan vstopni DDV, na teh zemljiščih kot samostojni podjetnik zgradi trgovski center, med osnovna sredstva svojega podjetja na podlagi nacionalnih računovodskih pravil vknjiži le del zemljišč, na katerih zgradi trgovski center, trgovski center pa nato skupaj z vsemi zemljišči proda naročniku gradnje), šteti, da oseba že zaradi tega, ker zemljišč ne vknjiži med osnovna sredstva svojega podjetja, teh zemljišč ne vključi v sistem DDV in zato ob njihovi prodaji ni davčni zavezanec za obračun in plačilo izhodnega DDV?