8. člen ZDDPO-2

Za ugotovitev vira dohodka v Sloveniji je na podlagi v času izdaje izpodbijane odločbe veljavnih določb ZDDPO-2 zadoščalo, da je rezident izplačal dohodek in da davek izračuna, odtegne in plača izplačevalec (tega) dohodka za račun davčnega zavezanca, ki mu ta dohodek pripada (in ima sedež ali kraj dejanskega poslovodstva v državah s seznama), ne glede na vrsto storitve, ki jo je (le-ta) opravil. Obveznost izračuna in izpolnitve davčne obveznosti za dohodke, od katerih se po ZDDPO-2 plačuje davčni odtegljaj, je torej zakonsko prenesena na drugo osebo - plačnika davka. Le-ta torej ni davčni zavezanec, ki dosega dohodke, temveč tista oseba, ki ima položaj plačnika davka. Za presojo, ali se revidenta lahko šteje za plačnika davka, pa je treba pravilno razlagati v času izdaje odločbe veljavne določbe 58. člena ZDavP-2. Za plačnika davka se šteje oseba, ki dohodek le izplača, vendar je ne bremeni, če je oseba, ki jo dohodek bremeni, nerezident (sedmi odstavka 58. člena ZDavP-2), oziroma oseba, ki za tuj račun prejme dohodek, če oseba, ki jo dohodek bremeni, ni plačnik davka (6. točka prvega odstavka 58. člen ZDavP-2, uveljavljenega s 16. členom ZDavP-2B).

Nerezident je zavezan za davek od dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji. Dohodki se obdavčujejo v obsegu in na način, kot je določeno s tem zakonom (4. člen) ZDDPO-2. Kot dohodek in s tem predmet obdavčitve po tem zakonu so v 2. točki 11. člena določeni tudi dohodki rezidenta in nerezidenta iz (prvega odstavka) 70. člena tega zakona, za katere je določena obveznost davčnega odtegljaja. Osnova za davčni odtegljaj je vsak posamezen dohodek (peti odstavek 12. člena). Pojem „dohodek“ uvaja ZDDPO-2 zgolj za potrebe obdavčitve, saj ne ureja zgolj obdavčitve dobička pravnih oseb, temveč tudi posamezne davčne vire, ki so predmet obdavčitve. Ti so kot predmet obdavčitve in s tem kot „dohodek“ iz trinajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2 konkretizirani v prvem odstavku 70. člena ZDDPO-2, ki med dohodke, ki so predmet obdavčitve z davčnim odtegljajem, uvršča tudi plačila za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah z ugodnejšim davčnim režimom.

V postopku DIN je bilo ugotovljeno, da tožnik v poslovnih knjigah ni evidentiral vseh poslovnih dogodkov, zato so poslovne knjige nepravilne. Denarna sredstva so na TRR tožnika nakazovale tudi druge osebe in ne kupci, katerim so bili računi izdani.

Če je prejemnik plačila pravna oseba, ki ima sedež ali kraj delovanja poslovodstva v državah, ki se po ZDDPO-2 obravnavajo kot države z ugodno davčno ureditvijo in so objavljene na seznamu, ki ga v skladu z 8. členom ZDDPO-2 objavljata Ministrstvo za finance in Davčna uprava Republike Slovenije, so plačila za katerokoli storitev osebam v te države obdavčena z davčnim odtegljajem pri viru v Sloveniji. V skladu s trinajstim odstavkom 8. člena ZDDPO-2 imajo storitve, plačane osebam v državah z ugodno davčno ureditvijo, vir v Sloveniji pod pogojem, da plačane storitve bremenijo rezidenta Slovenije ali poslovno enoto nerezidenta in tudi v primeru, ko so storitve samo plačane preko rezidenta Slovenije, ali poslovne enote nerezidenta v Sloveniji. Za določitev vira v Sloveniji torej ni potrebno, da dohodek bremeni rezidenta, kot to skuša prikazati tožeča stranka, temveč je dovolj, da le-ta dohodek izplača. Že iz načina izpolnitve davčne obveznosti z davčnim odtegljajem, kakršen je predpisan v primerih iz 70. člena ZDDPO-2, urejen pa v določbah 68. člena ZDDPO-2 in ZDavP-2 izhaja, da davek izračuna, odtegne in plača izplačevalec dohodka za račun davčnega zavezanca, ki mu ta dohodek

Tožbenih navedb in dokazov, s katerimi tožnica, ne da bi za to navedla opravičljiv razlog, prvič šele v upravnem sporu ugovarja in dokazuje nepravilnost podatkov iz seznama držav z ugodnim davčnim režimom, sodišče kot nedopustnih tožbenih novot ni upoštevalo. V tej zvezi poudarja le, da je skladno z določbami ZDDPO-2 relevantna splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb v državi nerezidenta in ne splošna povprečna stopnja obdavčitve oziroma stopnja obdavčitve, ki ji je podvržen prejemnik plačila. V zvezi s pravno naravo seznama držav z ugodnejšo obdavčitvijo Ministrstva za finance in njegovo dokazno vrednostjo sodišče ugotavlja, da se tako določitev vira kot način obdavčitve z davčnim odtegljajem navezuje na plačilo storitev osebam s sedežem ali krajem dejanskega delovanja poslovodstva v državah z ugodnejšo obdavčitvijo in da sta pogoja v zvezi z (nižjo) obdavčitvijo dva: splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve nižja od 12,5% in objava države na seznamu iz 8. člena ZDDPO-2. Objava na seznamu torej ne zadošča, temveč mora biti izpolnjen tudi dejanski pogoj nižje obdavčitve, ki pa se že spet dokazuje s seznamom, ki v tem pogledu pred

Po določbi 70. člena ZDDPO-2 se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 15% od dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji, in sicer po šestem odstavku (tudi) od plačil za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, razen držav članic EU, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5% in je država objavljena na seznamu v skladu z 8. členom tega zakona. Po določbi trinajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2 imajo vir v Sloveniji dohodki od storitev vseh vrst, ki se plačujejo osebam, ki so rezidenti držav z ugodno davčno ureditvijo, tudi v primeru, če rezidenta ne bremenijo, temveč jih rezident zgolj izplača. Dohodek od storitev vseh vrst po tej določbi zajema tudi plačila za storitve, ki ne predstavljajo prihodka prejemnika. Tako določitev vira dohodka kot način obdavčitve z davčnim odtegljajem se navezujeta na plačilo storitev osebam s sedežem ali krajem dejanskega delovanja poslovodstva v državah z ugodnejšo obdavčitvijo. Pri tem sta pogoja v zvezi z (nižjo) obdavčitvijo dva: splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve nižja od 12,5% i

S seznamom kot listino, ki jo na podlagi zakonskega pooblastila iz petnajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2 in s tem v mejah svoje pristojnost izda in objavi pristojni državni organ, je nižja obdavčitev izkazana. Ker ne gre za predpis, zadostuje objava na spletnih straneh, ki je predpisana v petnajstem odstavku 8. člena in ki daje zadostno pravno varnost davčnim zavezancem. Za določitev vira v Sloveniji ni potrebno, da dohodek bremeni rezidenta, temveč je dovolj, da le-ta dohodek izplača. V primeru tovrstnih storitev vir dohodka zakonodajalec opredeli v Sloveniji tudi samo zaradi tega, ker so storitve izplačane s strani rezidenta ali poslovne enote nerezidenta v Sloveniji, čeprav izplačevalca ne bremenijo. To pa obenem pomeni, da ni pomembno, kdo je končni naročnik storitev, oziroma da plačilo turističnega aranžmaja na koncu bremeni fizično osebo, ki bi sicer po določbah ZDDPO-2 ne bila zavezana za plačilo davka. Iz zakonskega besedila dovolj jasno sledi, da gre za obdavčitev dohodkov prejemnika plačila in ne izplačevalca ter da se obdavči celotni izplačani znesek.