94. člen ZGD-1

Za presojo, ali so izplačila pravne osebe fizični osebi dividende v smislu 90. člena ZDoh-2, je odločilno, ali izplačila ustrezajo splošni definiciji dividend iz te določbe. Po tej določbi pa se kot dividende obravnavajo tako izplačila tihemu družbeniku, ta so v določbi navedena kot primer izplačil, ki se obravnavajo kot dividende, kot tudi druga izplačila, ki so lahko zgolj podobna izplačilom tihemu družbeniku, če seveda ustrezajo splošni definiciji. Ker v obravnavanem primeru davčna organa in prvostopenjsko sodišče niso presojali, ali izplačila, ki jih je prejel revident, izpolnjujejo pogoje iz splošne definicije, ampak so šteli, da ne gre za izplačilo v smislu 90. člena ZDoh-2, ker naj tiha družba med revidentko in prejemnikom izplačila ne bi bila ustanovljena v skladu z ZGD-1, so navedeno določbo po presoji revizijskega sodišča napačno uporabili. Če so v davčnem postopku ugotovljene vse okoliščine, na podlagi katerih je mogoče določiti, da je izplačilo točno določena vrsta dohodka, ki jo definira ZDoh-2, tako kot so v obravnavnem primeru ugotovljeni vsi elementi, na podlagi katerih je mogoče obravnavano izplačilo opredeliti kot izplačilo dividend v smislu 90. člena ZDo

Če Ustavno sodišče razveljavi zakon oziroma njegov del, to ne predstavlja samostojne podlage za vložitev pravnega sredstva, s katerim bi bilo mogoče poseči v razmerja, o katerih je bilo (na podlagi takšnega zakona) že pravnomočno odločeno. Taka razveljavitev pa v zvezi z že vloženo revizijo v upravnem sporu predstavlja pravno podlago za poseg v pravnomočno odločbo sodišča prve stopnje. Ker so v tem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje in odločitvi organov prve in druge stopnje temeljili na delu določbe 90. člena ZDoh-2, ki je obdavčila pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika, tega pa je Ustavno sodišče razveljavilo, je Vrhovno sodišče zaradi zmotne uporabe materialnega prava, zaradi česar je ostalo dejansko stanje nepopolno oziroma nepravilno ugotovljeno, reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je tožbi ugodilo in odpravilo upravni odločbi prve in druge stopnje, ter zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje v ponoven postopek. Ker je določba 94. člena ZGD-1 dispozitivne narave, je treba ugotoviti ali so družbeniki družbe z neomejeno odgovornostjo sprejeli avtonomno odločitev o razpolaganju z dobičkom družbe (družbena pogodba ozirom

Družba z neomejeno odgovornostjo je sicer glede davka od dohodkov pravnih oseb izenačena z drugimi družbami po ZGD-1, pokrivanje „poslovne izgube“ pa je v tovrstni družbi glede na njeno naravo obravnavano drugače. V primerih, če je na koncu poslovnega leta ugotovljena čista izguba, se ta odpiše od posameznega kapitalskega deleža družbenika (95. člen ZDoh-2), kar obenem pomeni, da v tem letu ni osnove za obdavčitev dividende (pripisa), ker je ni. Na ta način pa se tudi ne more znižati že pretekli obračun (in plačilo) niti prenesti kot morebitno zmanjšanje osnove v naslednja leta. Drugačna obdavčitev od tiste, ki velja za družbenike kapitalskih družb, je po oceni sodišča utemeljena v drugačnem položaju, ki ga imajo družbeniki osebnih družb glede uporabe oziroma razpolaganja z dobičkom družbe. S pripisom dobička se poveča kapitalski delež družbenika, kar pomeni, da družbenik lahko z njim razpolaga in ga v mejah, ki jih določa 96. člen ZGD-1.

Z dohodnino je obdavčen tudi že pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika d.n.o., ki se na podlagi določb 94. člena ZGD-1 opravi na podlagi letnih računovodskih izkazov ob koncu vsakega poslovnega leta. Glede na to, da se dohodek, ki je bil pripisan kapitalskemu deležu posameznega družbenika obdavči ob pripisu, pa se izplačilo deleža v dobičku družbenika, ki se odpiše od njegovega kapitalskega deleža, in ki bi bil sicer obdavčen z davkom od dobička iz kapitala, skladno z 9. točko 95. člena ZDoh-2 šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala in torej za družbenika nima davčnih posledic.

Skladno z določbami Zakona o dohodnini se kot dividenda obdavči pripis dobička kapitalskim deležem družbenikov (90. člen). Določbe 94. člena Zakona o gospodarskih družbah, po katerih se družbeniku družbe z neomejeno odgovornostjo pripadajoči dobiček na koncu poslovnega leta pripiše njegovemu kapitalskemu deležu, so zavezujoče narave. Vsebina odločbe, glede na predmet urejanja (letni računovodski izkaz), presega notranja razmerja v družbi in predstavlja materijo, ki jo zakon ureja na obvezen način. Uporaba (delitev) dobička oziroma pokrivanje izgube v družbi z neomejeno odgovornostjo je zato na enak, kogenten način, specialno določena s 94. členom Zakona o gospodarskih družbah. Bistveno je, da se ugotovljeni dobiček oziroma izguba neposredno odrazi v višini kapitala in s tem v višini kapitalskih deležev, ki pripadajo posameznim družbenikom. Dobiček kapitalskemu deležu družbenikov je po shemi, dogovorjeni z družbeno pogodbo oziroma določeni v 95. členu Zakona o gospodarskih družbah, pripisan neposredno na podlagi zakona v trenutku sprejema letnega poročila družbe in da zato ni podlage za drugačno ureditev uporabe dobička v družbeni pogodbi in sklepih družbenikov.

Pri družbah z neomejeno odgovornostjo se delež dobička, ki pripade posamezniku, pripiše njegovemu deležu na podlagi samega zakona. Čim pa je pripis dobička kapitalskemu deležu družbenikov obvezen, ni podlage ne za drugačno ureditev v družbeni pogodbi in ne za drugačen sklep družbenikov o uporabi dobička. Z dohodnino se obdavči vsako povečanje ekonomske moči in ne le izplačilo dohodka. V obdavčitev z dohodnino so zato zajeti vsi dohodki in dobički fizične osebe, ki jih je le-ta dosegla v davčnem letu, tako tisti, ki so ji bili izplačani, kot tudi tisti, ki so ji bili kako drugače dani na razpolago in med katere se zato lahko uvršča tudi pripis dobička oziroma povečanje kapitalskih deležev družbenikov. S pripisom se ne le poveča kapitalski delež družbenika, temveč je istočasno družbenik upravičen, da s svojim deležem pri dobičku (v breme kapitalskega deleža) razpolaga. Drugačna obdavčitev družbenikov osebnih družb od tiste, ki velja za družbenike kapitalskih družb, je utemeljena v drugačnem položaju, ki ga imajo družbeniki osebnih družb glede uporabe oziroma razpolaganja z dobičkom družbe. S pripisom dobička se poveča kapitalski delež družbenika, kar pomeni, da družbe