VSRS Sodba X Ips 351/2013

I. Revizija se zavrne.
II. Zahteva za izdajo začasne odredbe se zavrže.
III: Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Dravograd, št. DT 0610-5485/2011-8 (21-2001-04) z dne 8. 6. 2012, s katero je davčni organ revidentu v točkah I.1 do I.10 izreka za obdobje od 6. 5. 2010 do 31. 12. 2011 odmeril in naložil v plačilo prispevke iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prispevke iz plač za zdravstveno zavarovanje, prispevke iz plač za zaposlovanje, prispevke iz plač za starševsko varstvo, prispevek na plače za poškodbe pri delu in akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve, vse z obrestmi, v skupnem znesku 330.064,33 EUR. V II. točki izreka je ugotovil, da je revident solidarno dogovoren za plačilo DDV v znesku 321.662,00 EUR, ki ga je bila dolžna plačati družba A. na podlagi obračunov DDV za obdobje od maja 2010 do decembra 2011 in da je revident ta davek že poravnal s poboti. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-02-13-2012-5 z dne 8. 10. 2012, pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov in navedlo, da je ključni razlog za zavrnitev tožbe, da je bil namen sklenjenih pogodb med revidentom in družbo A., da bi si dužba A. zagotovila nadaljnje poslovanje in se izognila davčnim obveznostim. Zato je pravilna odločitev, da se obveznost za plačilo odtegljaja naloži revidentu kot izplačevalcu plač. Obveznost plačila DDV izhaja iz 76. b člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1).

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija iz razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka ter Vrhovnemu sodišču predlaga, da spremeni izpodbijano sodbo, tožbi ugodi, odločbo davčnega organa prve stopnje odpravi in zadevo vrne temu organu v nov postopek oziroma da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje, ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka. Predlaga izdajo začasne odredbe po drugem odstavku 84. člena ZUS-1. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, kot izhaja iz 1. točke obrazložitve te sodbe, presega 20.000,00 EUR.

7Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

Davki in prispevki fizičnih oseb

8Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, ki je bilo podlaga za odločanje sodišča prve stopnje in upravnih organov, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revidenta sredi leta 2010 kot edina družbenica ustanovila B. B., ki je tudi pooblaščenka za zastopanje. Gre za hčerko direktorja in družbenika družbe A., v kateri je omenjena tudi zaposlena. Revident, ki opravlja dejavnost družbe A. je bil ustanovljen, da omogoča nadaljnje poslovanje družbe A., ki ima zaradi insolventnosti blokiran transakcijski račun. Družbi imata sklenjene pogodbe, s katerimi urejata medsebojna razmerja glede poslovnih prostorov, opreme in zaposlenih delavcev. S pogodbo o najemu poslovnih prostorov družba A., daje revidentu v najem poslovne prostore, sklenjeni pa sta bili še pogodba o najemu strojev in opreme in pogodba o poslovnem sodelovanju, po kateri je družba A., ki ima usposobljene delavce, za naročnika (revidenta) opravljala storitve proizvodnje. Revident je vse obveznosti in terjatve do družbe A., poravnal s poboti, asignacijami, cesijami, delno pa s plačili gotovine iz blagajne. Revident je delavcem, zaposlenim pri družbi A. v obravnavanem obdobju po izstavljenih računih za stroške delavcev izplačeval neto plače, povračila prehrane med delom in prevoza na delo. Tako so delavci delo opravljali za revidenta, zaposleni pa so bili pri družbi A., ki je izkazala obveznosti za davke in prispevke od osebnih prejemkov za delavce, ni pa jih poravnala.

9Glede na vse navedeno Vrhovno sodišče ocenjuje, da so davčna organa in sodišče prve stopnje pravilno šteli, da je bil namen sklenjenih poslov in ustanovitve revidenta v tem, da omogoči nadaljnje poslovanje družbe A. in da so delavci delo opravljali pri revidentu, ki je bil zato dolžan izplačevati plače, ne samo v neto znesku, ampak s pripadajočimi davki in prispevki. Bistvena posledica revidentovega ravnanja je, da so obveznosti za davke in prispevke od osebnih prejemkov za delavce izkazane pri družbi A., ki je nelikvidna in ima blokirane vse račune, revident pa je, ker je obveznosti za delo od delavcev poravnaval le v višini izplačanih neto plač, razbremenjen vseh bruto stroškov dela. Da bi obstajali kakšni drugi ekonomski razlogi za sklenitev navedenih pogodb med revidentom in družbo A. revident niti ni navajal.

10Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe res navedlo, da gre za posel z nedopustno podlago. Vendar pa se je hkrati pravilno sklicevalo na 74. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), po katerem je pri obdavčitvi bistveno, da se poslovne dogodke presoja po njihovi vsebini, ne glede na njihovo (ne)veljavnost. Revident in družba A., sta sklenila vrsto poslov (tudi pogodbo o sodelovanju, na podlagi katere je revident neto plače, brez davkov in prispevkov, kot plačilo storitev dela izplačeval neposredno na transakcijski račun delavcev), pri katerih nista bila obdavčena, saj je imela družba A., pri katerem so bile izkazane obveznosti plačila davkov in prispevkov, blokirane vse račune, s tem pa sta prikrila ekonomsko vsebino posla, ki je obdavčen (dejansko zaposlitev delavcev pri revidentu, na katerega je bila prenesena dejavnost družbe A.). Davki in prispevki tako pri nobeni od povezanih oseb niso bili odtegnjeni, čeprav so bile plače pri revidentu izplačane, pri povezani osebi pa obračunane. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča se tako v skladu s tretjim odstavkom 74. člena ZDavP-2, glede na vsebino poslov in ugotovljena dejstva (da gre za povezani osebi, da je prva insolventna in ne poravnava svojih obveznosti, da je na drugo prenesena proizvodnja, da so bila plačila med povezanima osebama izvedena zgolj na podlagi pobotov in cesij, da so delavci delo opravljali, da so bile plače izplačane, dajatve pa niso bile odtegnjene), revidenta pravilno obravnava kot plačnika davkov in prispevkov. Ugovori glede napačne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v zvezi s tem tako niso utemeljeni.

11Revident v reviziji navaja, da bi moral davčni organ upoštevati načelo sorazmernosti, ki je določeno v 6. členu ZDavP-2 in pri izbiri ukrepa izbrati tistega, ki je za davčnega zavezanca ugodnejši. V konkretni zadevi bi tako moral pri revidentu zarubiti terjatve družbe A. Takšen ugovor glede napačne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka je po presoji Vrhovnega sodišča neutemeljen, saj je nesporno, da je družba A., plačilno nesposobna in ima blokirane račune. Davčni organ je tako s tem, ko je kot plačnika davkov in prispevkov opredelil revidenta, izbral ukrep, ki je nujen za izpolnitev cilja, torej za pobiranje davkov. Prav tako ni kršitve v tem, da naj bi davčni organ najprej zarubil terjatev družbe A. in nato revidentu iste obveznosti naložil v plačilo, saj ni izkazano, da bi bil dolg plačan dvakrat.

12Po določbi drugega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se opustitev izvedbe glavne obravnave pred prvostopenjskim sodiščem šteje za bistveno kršitev pravil postopka le, če je bila ta opustitev v nasprotju z ZUS-1, pa je to vplivalo na zakonitost ali pravilnost sodbe. Takšna kršitev pravil ZUS-1 in kršitev 22. in 23. člena Ustave RS, ki jih navaja revident, po presoji Vrhovnega sodišča ni podana. Tudi po mnenju Vrhovnega sodišča pravno relevantna dejstva, na podlagi katerih je bilo mogoče ugotoviti, kakšna je bila vsebina sklenjenih poslov, med strankama niso bila sporna, zato se je sodišče prve stopnje utemeljeno sklicevalo na prvi odstavek 59. člena ZUS-1. Drugačna pravna kvalifikacija poslov med revidentom in družbo A., sodišča prve stopnje pa na takšno odločitev ne vpliva, saj je za davčni postopek, kot že navedeno, relevanten 74. člen ZDavP-2, kot so pravilno navajali že davčna organa in tudi sodišče prve stopnje in se je imel revident možnost o tem izjaviti že v davčnem postopku, pritožbi, tožbi in v reviziji. Potrebe po izvajanju novih dokazov v zvezi z dokazovanjem (ne)veljavnosti poslov na glavni obravnavi, kot navaja revident, torej ni bilo. Vprašanje, ali je revident na opisan način ravnal na podlagi navodil družbe A., ob nespornem dejstvu, da gre za povezani osebi in da je revident vedel za stanje družbe A., na zaključek Vrhovnega sodišča ne vpliva.

13Revident v reviziji nadalje pavšalno navaja, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do vseh tožbenih navedb, zaradi česar sodba nima vseh potrebnih razlogov o odločilnih dejstvih oziroma so ti razlogi nejasni ali med seboj v nasprotju, prav tako pa naj bi se sodišče prve stopnje neutemeljeno sklicevalo na 71. člen ZUS-1 in s tem na obrazložitev tožene stranke. Vrhovno sodišče poudarja, da je revizija samostojno (izredno) pravno sredstvo, s posebnim in omejenim obsegom izpodbijanja. V reviziji je zato treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, jasno in opredeljeno navesti in samo do teh argumentov se Vrhovno sodišče tudi opredeli. Sklicevanje na tožbene navedbe, brez konkretne opredelitve le teh, ne zadostuje. Takšno stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo v več zadevah (na primer X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009, X Ips 1063/2006 z dne 27. 5. 2010). Pavšalni ugovori kršitev določb postopka tako niso upoštevni. Enako bi moral revident navesti v zvezi z 71. členom ZUS-1, in sicer konkretno glede katerih tožbenih navedb naj bi se sodišče prve stopnje neutemeljeno sklicevalo na ta člen. Sicer pa velja, da če sodišče, kot v obravnavani zadevi, sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi, mu glede na drugi odstavek 71. člena ZUS-1 ni treba navajati razlogov za svojo odločitev. Zato revident v reviziji neutemeljeno ugovarja, da izpodbijana prvostopenjska sodba ne vsebuje razlogov za odločitev in da je kršilo določbe postopka in 22. člen Ustave RS.

Davek na dodano vrednost

14Iz dejanskega stanja zadeve izhaja, da je revident za davčna obdobja od maja 2010 do decembra 2011 uveljavljal vračila DDV po računih, prejetih od družbe A., ki je plačilno nesposoben in ima od 18. 1. 2008 blokirane račune, davčnemu organu pa je dolgoval 446.820,89 EUR. Davčni organ je na podlagi objektivnih okoliščin (ki jih revident v reviziji ne izpodbija) zaključil, da je revident vedel oziroma moral vedeti, da s sklenjenimi posli sodeluje pri transakcijah katerih namen je izogibanje plačilu DDV, zato v skladu s 76. b členom ZDDV-1 skupaj z družbo A., solidarno odgovarja za plačilo DDV po izstavljenih računih v skupnem znesku 321.662,00 EUR.

15Po mnenju Vrhovnega sodišča je revidentov ugovor, da 76. b člen ZDDV-1 ni v skladu z Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva), neutemeljen in pavšalen. Revident ne pove, v čem naj bi bil prenos Direktive nepopoln, in tudi ne, zakaj meni, da ne izpolnjuje pogojev po členih 193 do 200 in 202, 203, 204 Direktive. Vrhovno sodišče pa razlogov za tak revidentov pavšalni ugovor ne vidi.

16Prav tako je po mnenju Vrhovnega sodišča, ne glede na to, da so bile obveznosti iz naslova DDV na podlagi petega odstavka 97. člena ZDavP-2 že poravnane, podana podlaga za vodenje tega postopka. Davčni organ lahko v inšpekcijskem postopku vedno ugotovi nepravilnosti, tudi če te potem niso naložene v plačilo, ker so bile že plačane. Davčni organ prve stopnje je v izreku davčne odločbe, ki po presoji Vrhovnega sodišče vsebuje vse potrebne sestavine (ki so obrazložene na 190 in nadaljnjih straneh odločbe davčnega organa prve stopnje), ugotovil solidarno odgovornost revidenta, nato pa ugotovil, da je revident ta davek že poravnal. S takšno odločbo davčni organ ni nezakonito posegel v revidentov pravni položaj, ugotovitev solidarne odgovornosti pa je smotrna (vsaj) v izogib revidentovim morebitnim nadaljnjim zahtevkom.

17Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

Začasna odredba

18Revident je že pred izdajo izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje zahteval izdajo začasne odredbe. To zahtevo je sodišče prve stopnje zavrnilo, Vrhovno sodišče pa je s sklepom I Up 541/2012 z dne 6. 12. 2012 pritožbo zoper ta sklep zavrnilo. Revident je v reviziji ponovno predlagal izdajo začasne odredbe po drugem odstavku 84. člena ZUS-1. Na tej podlagi lahko Vrhovno sodišče na zahtevo tožeče stranke izda začasno odredbo do odločitve o reviziji zaradi razlogov iz drugega odstavka 32. člena tega zakona.

19Ker je po navedeni določbi 84. člena ZUS-1 mogoče začasno odredbo izdati le do odločitve o reviziji, o vloženi reviziji pa je Vrhovno sodišče odločilo s to sodbo, ni izpolnjena procesna predpostavka za izdajo začasne odredbe. Zato je Vrhovno sodišče ob smiselni uporabi 89. člena v zvezi z drugim odstavkom 84. člena ZUS-1 revidentov predlog za izdajo začasne odredbe zavrglo.

Stroški postopka

20Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.