VSRS Sodba X Ips 472/2010

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo (revidentovo) tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Maribor, št. DT 0610-113/2008-8 z dne 23. 6. 2008, s katero je prvostopenjski upravni organ odločil, da mora revident zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in davka od dohodkov pravnih oseb v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005: v točki I.1. izreka plačati razliko DDV od davčne osnove 438.157,24 EUR po stopnji 20% v znesku 87.631,45 EUR in pripadajoče obresti; v točki II.1. izreka plačati premalo plačani davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 od osnove 174.667,65 EUR po stopnji 25% v znesku 43.669,41 EUR in pripadajoče obresti; v točki II.2. izreka plačati obresti od premalo plačane akontacije davka od dobička za obdobje od januarja 2006 do maja 2006 v znesku 179,56 EUR. V točki III. izreka je bilo ugotovljeno, da je revident poravnal obveznosti, naložene pod točko I. in II. Drugostopenjski davčni organ je z odločbo, št. DT-499-16-200/2008-6 z dne 7. 10. 2009, zavrnil revidentovo pritožbo zoper navedeno odločbo prvostopenjskega davčnega organa.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, pri tem tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov.

3Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Zatrjuje, da je njegovo plačilo po pogodbi o nakupu strojev in opreme z dne 10. 12. 2005 po vsebini predplačilo oziroma avansno plačilo, zato je na podlagi določb prvega in drugega odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV, ki je veljal v letu 2005) upravičen do odbitka vstopnega DDV. Meni, da navedeno potrjujejo tudi določbe 17. člena Šeste Direktive Sveta, št. 77/388/EGS ter 168. in 220. člena Direktive 2006/112/ES, ki so prenesene v slovenski sistem DDV, kakor tudi sodba Sodišča Evropskih Skupnosti (v nadaljevanju SES) C-268/83. Predlaga, da se reviziji ugodi in izpodbijana sodba spremeni tako, da se izpodbijana odločba odpravi in se povrne vtoževani znesek.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo pojasni, da se je revident šele v tožbi začel sklicevati na to, da bi se sporni račun, na podlagi katerega je poizkušal uveljaviti vstopni DDV, moral upoštevati vsaj kot avansni račun; to je po tem, ko mu je drugostopenjski davčni organ pojasnil, da se vstopni DDV pred dobavo blaga lahko uveljavlja le na podlagi npr. avansnega računa. Vendar v obravnavani zadevi iz dokazov, predloženih v postopku davčnega nadzora, ni razvidno, da bi šlo po vsebini za avansni račun, saj revident ni verodostojno izkazal, da bo bodočo nabavo uporabljal za opravljanje dejavnosti, ki bo podlegla obračunu DDV.

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavani zadevi je bilo revidentu naloženo plačilo DDV, upoštevajoč zgolj glavnico, v višini 87.631,45 EUR, zato je ta pogoj izpolnjen.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8V reviziji ostaja sporno, ali revidentu utemeljeno ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV za davčno obdobje december 2005 za stroje in opremo po računu, št. 254-05 z dne 14. 12. 2005, ki se glede vsebine opravljenega prometa blaga sklicuje na Pogodbo o nakupu strojev in opreme z dne 10. 12. 2005.

9Po določbi 40. člena ZDDV sme zavezanec za davek pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Samo račun, ki ima v formalnem smislu ključne podatke (34. člen ZDDV) in temelji na dejansko opravljenem poslovnem dogodku (opravljeni storitvi ali prometu blaga) je lahko verodostojna knjigovodska listina in podlaga za plačilo obveznosti oziroma uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Enako stališče je zavzelo tudi Sodišče Evropskih skupnosti – SES v zadevi C-342/87 (Genius Holding BV), ko je odločilo, da prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV le zato, ker razpolaga z računom, če račun ne temelji na opravljenem prometu blaga ali storitev. Pravica do odbitka vstopnega DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV. V skladu s 1. točko 3. člena ZDDV se DDV obračunava in plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev (promet blaga oziroma promet storitev), ki jih zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije. Promet blaga pomeni prenos lastninske pravice na opredmetenih stvareh, če z ZDDV ni drugače določeno (prvi odstavek 4. člena ZDDV).

10Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja: Revident je s prodajalcem A, d. o. o., sklenil Pogodbo o nakupu strojev in opreme z dne 10. 12. 2005 (v nadaljevanju Pogodba), v kateri je med drugim navedeno, da bo dobavitelj kupcu stroje in opremo dobavil in uvedel v uporabo; da znaša nabavna cena 105,000.000,00 SIT (438.157,24 EUR) in DDV (21,000.000,00 SIT oziroma 87.631,45 EUR); da je rok dobave 200 dni od dneva, ko kupec plača 2% predujma. A, d. o. o., je revidentu izstavil račun, št. 254-05 z dne 14. 12. 2005 za plačilo strojev in opreme po Pogodbi z dne 10. 12. 2005, v znesku 126,000.000,00 SIT, s prilogo spiska opreme, kjer je naveden datum odpošiljanja 14. 12. 2005. Revident je A, d. o. o., plačal 21,000.000,00 SIT, kolikor znaša obračunan DDV po tem računu, in sicer dne 30. 12. 2005 znesek 2,520.000,00 SIT in dne 30. 1. 2006 znesek 18,480.000,00 SIT. Na podlagi tega računa je revident odbil vstopni DDV v višini 21,000.000,00 SIT v davčnem obdobju december 2005. Ugotovljeno je bilo, da revidentu blago v decembru 2005 ni bilo dobavljeno. Iz Pogodbe tudi ne izhaja, da bi šlo za sklenitev pravnega posla brez dejanske izročitve oziroma da bi se stranki dogovorili, da stroji in oprema še naprej ostajajo v posesti prenosnika. Prodajalec A, d. o. o., po navedenem računu DDV ni obračunal in plačal, saj za navedeno obdobje ni oddal obračuna DDV.

11Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo pravilno uporabljeno. Račun, št. 254-05 z dne 14. 12. 2005, ki je v obravnavani zadevi podlaga za odbitek vstopnega DDV po 40. členu ZDDV, ni verodostojna knjigovodska listina v smislu SRS/2002 22.1, ker ne izkazuje resničnega dejanskega stanja - poslovnega dogodka dobave blaga v decembru 2005, saj blago (stroji in opreme na podlagi Pogodbe) po tem računu v decembru 2005 dejansko ni bilo dobavljeno in ni prišlo do izročitve blaga, zato tudi ni mogoče govoriti o prenosu lastninske pravice kot obdavčljivi transakciji po 4. členu ZDDV. Iz dejanskih ugotovitev obravnavane zadeve tudi ne izhaja, da bi v tem primeru šlo za sklenitev pravnega posla brez dejanske izročitve oziroma dogovor o tem, da stroji in oprema ostajajo v posesti prenosnika (drugi odstavek 24. člena oziroma tretji odstavek 60. člena Stvarnopravnega zakonika). Zato tudi po presoji Vrhovnega sodišča revident nima pravice do odbitka vstopnega DDV za nabavo blaga na podlagi prvega odstavka 40. člena ZDDV v davčnem obdobju december 2005 na podlagi računa, št. 254-05 z dne 14. 12. 2005. Po drugem in sedmem odstavku 40. člena ZDDV namreč pravica do odbitka vstopnega DDV nastane šele z dobavo blaga in pridobitvijo računa (ki pa mora biti verodostojna listina) oziroma druge listine, ki vsebuje elemente računa iz 34. člena ZDDV.

12Dobava blaga za priznanje odbitka vstopnega DDV pa ni pogoj v primeru predračunov (avansnih računov), ko je celotna dobava blaga ali njen del plačan vnaprej - torej pred njegovo opravo. V tem primeru pravica do odbitka nastane z vnaprejšnjim plačilom in pridobitvijo predračuna oziroma druge listine, ki ima elemente iz 34. člena ZDDV. Po četrtem odstavku 33. člena ZDDV mora namreč davčni zavezanec zagotoviti, da je izdan račun tudi za vsako predplačilo, ki ga prejme pred opravljenim prometom blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca ali pravne osebe, ki ni davčni zavezanec. Takšna ureditev izhaja tudi iz točke (a) tretjega odstavka 22. člena Šeste Direktive Sveta, št. 77/388/EGS. Na podlagi prvega odstavka 101. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik; Ur. l. RS, št. 17/2004, 45/2004, 84/2004, 122/2004) prejeto predplačilo predstavlja plačilo za nameravan promet blaga oziroma storitev z vključenim DDV, iz katerega se izračuna znesek DDV z uporabo preračunane stopnje v skladu s tretjim odstavkom 50. člena Pravilnika. Če je plačilo izvršeno, preden je blago dobavljeno ali preden so storitve opravljene, nastane obveznost obračuna DDV na dan prejema plačila in od prejetega zneska plačila (peti odstavek 19. člena ZDDV); v tem primeru nastane obveznost obračuna DDV v davčnem obdobju, v katerem je nastal obdavčljiv dogodek (šesti odstavek 19. člena ZDDV). Pravica do odbitka vstopnega DDV pa je odvisna od nastanka obveznosti do obračuna DDV. Ko nastane obveznost obračuna zaračunanega DDV, pridobi davčni zavezanec, ki mu je bil opravljen promet blaga oziroma storitve, pravico do odbitka vstopnega DDV.

13Revident šele v tožbi uveljavlja, da račun, št. 254-05 z dne 14. 12. 2005, na podlagi katerega je uveljavljal odbitek vstopnega DDV, predstavlja predplačilo oziroma avansno plačilo. V obravnavani zadevi pa iz relevantnega dejanskega stanja, kot je opisano v 10. točki te obrazložitve, ne izhaja, da je revident izkazal, da naj bi račun, št. 254-05 z dne 14. 12. 2005, po vsebini predstavljal predračun (avansni račun) oziroma da bi bilo z njim izvedeno vnaprejšnje plačilo. Zato po presoji Vrhovnega sodišča tudi ni pridobil pravice do odbitka vstopnega DDV, kajti sama pridobitev računa, preden je davčnemu zavezancu blago dobavljeno, za pridobitev pravice do odbitka vstopnega DDV ne zadostuje. Enako stališče Vrhovnega sodišča izhaja iz sodbe X Ips 388/2008 z dne 26. 8. 2010.

14Glede na navedeno revidentu pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi citiranih določb ZDDV utemeljeno ni bila priznana. Na drugačno presojo tudi ne more vplivati določba tretjega odstavka 110. člena Pravilnika, na katero se sklicuje revident (po kateri v primeru, če je davčni zavezanec prejel račun, dobava blaga ali storitev pa še ni bila opravljena, lahko uveljavi pravico do odbitka vstopnega DDV v davčnem obdobju, ko je bilo blago dobavljeno oziroma so bile storitve opravljene, ali v davčnem obdobju, ko plača račun, karkoli se zgodi prej), saj iz dejanskih ugotovitev obravnavane zadeve ne izhaja, da račun, št. 254-05 z dne 14. 12. 2005, predstavljala predračun (avansni račun) v smislu določbe četrtega odstavka 33. člena ZDDV, niti ne izhaja, da predstavlja račun za prejeto predplačilo v smislu prvega odstavka 101. člena Pravilnika.

15V zvezi s pravico do odbitka vstopnega DDV se po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno sklicuje na sodbo SES v zadevi C-268/83 z dne 14. 2. 1985 (D. A. Rompelman in E.A. Rompelman-Van Deelen proti Minister van Financiën). Iz navedene sodbe namreč izhaja, da se nanaša na presojo pomena opravljanja gospodarske dejavnosti v zvezi s pridobitvijo pravice bodočega prenosa lastninske pravice na delu stavbe, ki bo zgrajen, ob napredovanju gradnje, in sicer v okviru pomena prvega odstavka 4. člena Šeste Direktive Sveta, št. 77/388/EGS, ki določa, da je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katerokoli gospodarsko dejavnost iz drugega odstavka, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti. Stališča v navedeni sodbi se tako nanašajo na drugačno pravno in dejansko podlago kot v obravnavani zadevi.

16Revidentov predlog za sprožitev postopka za sprejem predhodne odločitve SEU v zvezi z razlago drugega odstavka 17. člena Šeste Direktive Sveta, št. 77/388/EGS, po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljen. Prvo revidentovo vprašanje namreč ni pravno pomembno za rešitev obravnavane zadeve, saj račun, št. 254-05 z dne 14. 12. 2005, na podlagi katerega je revident uveljavljal odbitek vstopnega DDV, ne predstavlja delnega oziroma avansnega računa o nakupu opreme za opravljanje obdavčljive storitve, kar je pojasnjeno v točki 13 te sodbe. Tudi drugo revidentovo vprašanje se navezuje na avansni račun, zato v obravnavani zadevi ni bistveno za odločitev.

17Revident kot revizijski razlog navaja tudi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, vendar jih ne obrazloži. Ker na te kršitve Vrhovno sodišče v revizijskem postopku ne pazi po uradni dolžnosti, takšnega neobrazloženega ugovora ni presojalo.

18Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

19Glede na navedeno in ker niso podani razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo revizijo kot neutemeljeno.

20Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).