VSRS Sodba X Ips 240/2013

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-936/2010-300803-68 (IZM) z dne 5. 5. 2011. S to je navedeni organ v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2009 revidentki dodatno odmeril: v točki I.1. izreka akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve za leto 2009 v znesku 41.974,50 EUR od osnove 167.898 EUR po stopnji 25%; v točki I.2. izreka akontacijo dohodnine od drugih dohodkov za leto 2009 v znesku 89.206,08 EUR od osnove 356.824,32 EUR po stopnji 25%; v točki I.3. izreka DDV za leto 2009 po stopnji 20 % v znesku 4.650,72 EUR; v točki I.4. izreka DDV za leto 2009 po stopnji 8,5 % v znesku 1.229,89 EUR; v točki I.5. izreka DDPO za leto 2009 v znesku 71.823,81 EUR. Od vseh zneskov je odmeril tudi pripadajoče obresti. V točkah II., III. in IV. izreka je določil rok plačila, ugotovil, da stroški niso nastali, in navedel, da pritožba ne zadrži izvršitve. Revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-14-57/2011-3 z dne 27. 3. 2012.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče povzelo dosedanji potek postopka in dejanske ugotovitve zadeve ter potrdilo odločitev in v bistvenem tudi razloge davčnih organov. Tožbene ugovore je zavrnilo kot neutemeljene. Sklicevalo se je na določbe Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS), Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2).

3Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vsemi razlogi, določenimi v drugem odstavku 83. člena ZUS-1. V reviziji uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da spremeni izpodbijano sodbo tako, da v celoti odpravi izpodbijani prvostopenjski upravni akt, stroške postopka pa naloži toženi stranki oziroma, da sodbo razveljavi ter zadevo vrne v ponovno sojenje prvostopenjskemu sodišču. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5Revizija ni utemeljena.

6Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Glede na višino dodatno odmerjenega davka, ki je bil naložen revidentki s prvostopenjsko davčno odločbo, in glede na to, da revidentka izpodbija navedeno odločbo v celoti, je navedeni pogoj za dovoljenost revizije izpolnjen.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8V reviziji ostaja sporna pravilnost in zakonitost odmere akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve in akontacija dohodnine od drugih dohodkov.

9Zoper dodatno odmero DDV revizija ne najava razlogov, zato se revizijsko sodišče glede tega v nadaljevanju ne opredeljuje.

10Dodatna odmera DDPO je posledica presoje davčnega organa prve stopnje, da je imel revident v zvezi z delavci, ki so delali na njegovih gradbiščih (kar bo podrobneje obravnavano v nadaljevanju te obrazložitve) manjše stroške, kot jih je izkazal v svojem obračunu. Pravilnost in zakonitost dodatne odmere DDPO je tako odvisna od pravilnosti in zakonitosti ocene teh stroškov. Revidentka odmero DDPO izpodbija le posredno, z ugovori zoper oceno stroškov dela. Zato se revizijsko sodišče do DDPO opredeljuje s svojo opredelitvijo do ocene stroškov dela.

11Dejansko stanje zadeve, ki ga je ugotovil davčni organ prve stopnje in so nanj oprli svoje odločitve oba upravna organa ter sodišče prve stopnje, in na katerega je revizijsko sodišče vezano, je naslednje: revidentka je v inšpiciranem letu 2009 poslovno sodelovala z družbo B., d. o. o., iz Bosne in Hercegovine (v nadaljevanju bosanska družba), katere edini ustanovitelj in direktor je, tako kot pri revidentki, A. A. Revidentka in bosanska družb sta glede na navedeno povezani osebi v smislu 17. člena ZDDPO-2. Z bosansko družbo je revidentka dne 1. 1. 2008 sklenila pogodbo o poslovnem sodelovanju, s katero sta se dogovorili, da bo bosanska družba svoje delavce, ki imajo pri njej sklenjeno pogodbo o zaposlitvi po tujem pravu, napotila na delo v Slovenijo (v nadaljevanju nameščeni delavci) na gradbišča revidentke, revidentka pa bo bosanski družbi za nameščene delavce plačevala stroške napotitve na podlagi mesečnega računa, ki ga bo izstavila bosanska družba. Stranki sta v pogodbi tudi določili, kaj so stroški napotitve: to so stroški pridobitve vizumov in dovoljenj za prebivanje, stroški pridobitve dovoljenj za delo, bruto plače nameščenih delavcev, stroški prihodov, odhodov, prehrane in bivanja. Dogovorili sta se, da bosanski družbi pripada 10% provizija od teh stroškov. V letu 2009 sta družbi, po revidentkinih navedbah, pisni dogovor dopolnili z ustnim dogovorom, da bo bosanska družba revidentki mesečno izdajala dva računa: račun za gradbena dela (ki je zajemal stroške bruto plač, ki jih nameščenim delavcem neposredno izplača bosanska družba, ter materialne in administrativne stroške bosanske družbe) ter račun za dnevnice, ki pripadajo nameščenim delavcem. Računi za dnevnice naj bi zajemali stroške nastanitve, prehrane in ostale stroške, ki pripadajo nameščenim delavcem v Sloveniji, njihova višina pa naj bi ustrezala višini dnevnic, ki so po pravu BiH določeni za Slovenijo (po trditvah revidentke naj bi bila ta višina 50 EUR). V skladu z ustnim dogovorom je revidentka s plačilom računov za dnevnice lahko zaostala. V navedenem letu naj bi namreč zašla v likvidnostne težave.

12Na tej pogodbeni podlagi je bosanska družba revidentki v letu 2009 mesečno izdajala račune za gradbena dela, opravljena v Sloveniji. Njihov skupni znesek je 272.502 EUR in ustreza stroškom za plače nameščenih delavcev, ki jih je nameščenim delavcem neposredno izplačala bosanska družba (obračuni plač, ki jih je izdala bosanska družba, so bili priloženi računom), povečanim za provizijo v višini od 9 do 15%. Revidentka je račune bosanski družbi plačevala preko svojega bančnega računa. Ti računi v zadevi niso sporni oziroma niso bili razlog za dodatno odmero davkov.

13V zadevi so sporni računi za dnevnice. Skupni znesek računov za dnevnice, evidentiran v poslovnih knjigah revidentke, znaša 665.350 EUR. Po prej omenjenem ustnem dogovoru naj bi zneske iz računov za dnevnice revidentka nameščenim delavcem izplačala neposredno v gotovini v Sloveniji, kjer tovrstni stroški nastajajo. Revidentka računov za dnevnice dejansko ni poravnala z nakazilom na račun bosanske družbe, temveč naj bi bili, kot zatrjuje revidentka, poravnani tako, da je nameščenim delavcem zneske v gotovini izročil direktor revidentke.

Glede ocene davčne osnove

14Kot izhaja iz obrazložitev davčnih odločb in izpodbijane sodbe, je davčni organ pri inšpiciranju računov za dnevnice ugotovil, da ti nimajo specifikacije in prilog ter ne navajajo pogodbene podlage za njihovo izstavitev. Pisna pogodba med revidentko in bosansko družbo njihove izdaje ne predvideva. Iz bonitetnega poročila o bosanski družbi, ki ga je naročil davčni organ prve stopnje, izhaja, da bosanska družba računov za dnevnice ni knjižila v svojih poslovnih knjigah. V obračunih dnevnic, ki jih je predložila revidentka, je za posameznega nameščenega delavca naveden le skupni znesek, ki naj bi mu bil izplačan, brez specifikacije. Na obračunih ni podpisa osebe, ki jih je sestavila. Izjave nameščenih delavcev, s katerimi ti potrjujejo, da so jim dnevnice bile izplačane, so vse nastale naknadno, v februarju 2012. Ugotovljeno je bilo, da je direktor revidentke iz poslovnega računa revidentke mesečno dvigoval gotovino, s katero je, po trditvah revidentke, poravnal račune za dnevnice, tako da je dnevnice v gotovini izplačal nameščenim delavcem. Dvignil je skupaj 674.275 EUR gotovine. Blagajniške knjige, iz katere bi bil razviden promet z gotovino, revidentka ne vodi, blagajniški izdatki in prejemki niso podpisani, v glavni knjigi ni izkazana oddaja gotovine nameščenim delavcem, revidentka tudi ne hrani dokazil o dejanskih izplačilih nameščenim delavcem.

15Na podlagi teh ugotovitev je tudi po presoji Vrhovnega sodišča davčni organ pravilno zaključil, da računi za dnevnice niso verodostojne knjigovodske listine v smislu standarda 21.12 SRS ter je zato podan razlog za izvedbo cenitve dejanskih izplačil nameščenim delavcem. Pravilno se je skliceval na peto alinejo prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, v skladu s katero lahko davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek, „če zavezanec za davek na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki upravičujejo dvom o njihovi vsebinski pravilnosti“.

16Po presoji revizijskega sodišča revidentka neutemeljeno ugovarja, da so bili računi za dnevnice veljavni in skladni s standardom verodostojne knjigovodske listine in da je bosanska družba odpravila svojo napako ter naknadno vknjižila sporne račune med prihodke, četudi z zakasnitvijo.

17Četudi imajo sporni računi, na podlagi katerih je revidentka knjižila odhodke, vse potrebne formalne elemente in zaradi tega formalno ustrezajo standardu 21.12. SRS, po katerem je knjigovodska listina verodostojna „če lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala pri poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka“, to ne pomeni, da so sporni računi že zaradi formalne ustreznosti verodostojni tudi po vsebini. Ker je davčni organ ugotovil okoliščine, ki jih revidentka ne izpodbija, zaradi katerih je upravičeno podvomil v vsebinsko pravilnost spornih računov in posledično v vsebinsko pravilnost revidentkinih poslovnih knjig, v katere je revidentka sporne račune knjižila, je imel podlago za izvedbo postopka cenitve davčne osnove. Dvom v vsebinsko pravilnost poslovnih knjig davčnega zavezanca je namreč v peti alineji prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 izrecno naveden kot razlog za izvedbo postopka cenitve davčne osnove.

18Dvom o vsebinski verodostojnosti računov je davčni organ utemeljil s primerjavo podatkov o dohodkih nameščenih delavcev in podatkov o dohodkih delavcev, ki so bili zaposleni pri družbi C., d. o. o., Ljubljana, (v nadaljevanju družba C.), katere ustanovitelj in direktor je bil prav tako A. A. (kar pomeni, da je šlo za še eno povezano osebo v smislu 17. člena ZDDPO-2). Delavci družbe C. so bili pretežno tujci in so delali na istih gradbiščih kot nameščeni delavci, kar pomeni, da so bili v bistveno primerljivem položaju z nameščenimi delavci. Sodeč po obračunih plač (REK obrazcih) so delavci družbe C. prejemali minimalne plače. Po izračunu davčnega organa bi v primeru, če bi nameščeni delavci dejansko prejemali dnevnice v višini, razvidni iz spornih računov za dnevnice, posameznemu nameščenemu delavcu pripadlo mesečno tudi čez 1.000 EUR dnevnic. To bi pomenilo, da bi nameščeni delavci z dnevnicami in plačami po nespornih računih za gradbena dela, prejemali tudi za več kot 100% višje dohodke, kot primerljivi delavci, zaposleni pri družbi C.

19Davčni organ je ocenil višino gotovinskih izplačil nameščenim delavcem na podlagi revidentkinih lastnih podatkov, podatkov iz uradnih evidenc o obračunanih plačah pri družbi C. in ob upoštevanju določb pogodbe o poslovnem sodelovanju med revidentko in bosansko družbo. Rezultat cenitve davčne osnove je, da je celotni strošek nameščenih delavcev oziroma gradbenih storitev znašal skupaj 589.953 EUR. Glede na ugotovljeno vrednost neto plače na uro za delavca, zaposlenega pri družbi C., in glede na podatke o številu nameščenih delavcev in opravljenih urah, je ocenil, kolikšen je bil znesek neto plač nameščenih delavcev. Upošteval je, da je revidentka bosanski družbi po nespornih računih za plače nameščenih delavcev plačala 272.502 EUR, vendar bi nameščenim delavcem, da bi ti dosegli povprečno neto urno postavko kot delavci pri povezani družbi C., revidentka morala plačati še 167.898 EUR. Ocenil je tudi stroške za prehrano nameščenih delavcev je ocenil na 58.485 EUR, stroške prevozov na delo na 73.200 EUR, stroške nastanitve na 17.867 EUR. Revidentka je tako za vse postavke skupaj (del plače, prehrana, prevoz, nastanitev) izplačala 317.450,68 EUR. Ker se po 44. členu ZDoh-2 stroški za prehrano, prevoz in nastanitev ne vštevajo v davčno osnovo za davek od dohodka iz delovnega razmerja, je davčni oran zaključil, da je obdavčljiv znesek 167.898 EUR, kolikor je po njegovi oceni revidentka nameščenim delavcem izplačala v gotovini iz naslova plače.

20Oceno revidentka izpodbija s sklicevanjem na določbe Kolektivne pogodbe gradbenih dejavnosti (Uradni list RS, št. 1/2005) in Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (Uradni list RS, št. 140/06 in 76/08), iz katerih izhajajo višina povračil: za nameščene delavce in njihovo davčno upoštevanje kot stroškov prehrane (tudi v primeru nadurnega dela), prevoza na delo in iz dela, stroškov zaradi službene poti (dnevnice, prevoz, prenočevanje), terenskega dodatka, nadomestila za ločeno življenje. Glede na podatke o številu nameščenih delavcev in številom opravljenih ur ter druge podatke, ki jih je za svojo oceno uporabil davčni organ, je revidentka predstavila svoj izračun izplačane gotovine (ki naj bi tako znašali 646.533,46 EUR oziroma 811.373,82 EUR, če bi pri izračunu upoštevala stroške prehrane v obliki povračila dnevnic na službenem potovanju, kar je celo več kot 674.275,00 EUR, kolikor je direktor A. A. dvignil gotovine).

21Glede na ustaljeno upravnosodno prakso revizijskega sodišča (razvidno na primer iz sodbe X Ips 443/2010 z dne 27. 10. 2011) je v zvezi z ocenjevanjem davčne osnove v reviziji lahko predmet presoje zgolj vprašanje, ali so bili izpolnjeni pogoji za cenitev oziroma ali je bila izbrana v zakonu predvidena metoda oziroma način cenitve, ker gre pri tem za presojo pravilnosti uporabe materialnega prava. S sklicevanjem na s predpisi določene višine stroškov, ki pripadajo nameščenim delavcem oziroma so davčno priznani, revidentka ne izpodbija nič od tega. Sklicevanje na te predpise prav tako ni skladno z namenom ocenjevanja davčne osnove. Drugi odstavek 68. člena ZDavP-2 določa, da je cenitev „ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo“, zato pri tem ne gre za vprašanje, koliko stroškov je bila revidentka po predpisih dolžna plačati nameščenim delavcem, ampak za oceno, koliko stroškov jim je verjetno izplačala.

Akontacija dohodnine od izplačil delavcem

22Na podlagi ocene, da je bilo nameščenim delavcem v gotovini izplačano skupaj 167.898 EUR iz naslova plače, je prvostopenjski davčni organ revidentki naložil v plačilo akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve.

23Revidentka odmeri akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve ugovarja z navedbami, da so stroški plač, tudi v delu, ki se nanaša na zneske, ki so bili nameščenim delavcem izplačani v gotovini, v celoti bremenili bosansko družbo, kar po njenem pomeni, da ni bil pravilno določen vir teh dohodkov in tudi ne plačnik davka. Izpodbija tudi stopnjo, po kateri je davčni organ odmeril akontacijo dohodnine.

24Glede vira dohodkov je po presoji revizijskega sodišča pravilno sklicevanje davčnih organov in prvostopenjskega sodišča na 9. člen ZDoh-2, ki določa, da ima dohodek iz zaposlitve „vir v Sloveniji, če se zaposlitev izvaja ali storitev opravi v Sloveniji.“ Ker v zadevi ni sporno, da se je zaposlitev izvajala v Sloveniji, za določitev vira dohodka po 9. členu ZDoh-2 ni pravno pomembno, s kom so imeli nameščeni delavci sklenjeno pogodbo o zaposlitvi, kdo jim je plače dejansko izplačeval, kakšen je bil po vsebini pogodbeni odnos med revidentko in bosansko družbo, pri kateri so bili zaposleni delavci (ali je revidentka plačevala gradbene storitve ali najemala delavce), ter v čigavem imenu in za čigav račun je direktor nameščenim delavcem izplačeval gotovino (revidentka trdi, da je to počel v imenu in za račun bosanske družbe, kar je sicer v neskladju z njeno drugo trditvijo, da se je z bosansko družbo dogovorila, da bo sama nameščenim delavcem plačala del dohodkov), kar vse v reviziji problematizira revidentka.

25Sporni dohodki pa imajo tudi po presoji revizijskega sodišča vir v Sloveniji tudi po 1. točki prvega odstavka 10. člena ZDoh-2, ki določa, da imajo dohodki vir v Sloveniji, „če je dohodek izplačala ali ji je bil zaračunan, oseba, ki je rezident po tem zakonu“. Bosanska družba je dohodke nameščenih delavcev namreč revidentki zaračunavala s spornimi računi za dnevnice. Nadaljnji pogoj za določitev vira iz navedene določbe je, da se dohodek „v skladu s tem zakonom oziroma zakonom, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, šteje za odbitno postavko pri izračunu davčne osnove rezidenta“. Tudi ta je izpolnjen, saj je revidentka sporne račune bosanske družbe knjižila kot odhodek v obračunu DDPO in kot odhodek jih je končno priznal tudi davčni organ, čeprav v znižanem znesku 589.952,68 EUR, na kolikor je davčni organ ocenil skupno vrednost stroškov za nameščene delavce.

26Plačnik davka je glede na prvem odstavku 59. člena ZDavP-2 subjekt, ki je dolžan za davčnega zavezanca izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj od dohodkov, od katerih se odteguje in plačuje davčni odtegljaj. Tedaj veljavni 58. člen ZDavP-2 je v prvem odstavku določal, da je to subjekt, „ki izplača dohodek, od katerega se v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj.“ Od tu spornih dohodkov iz zaposlitve se glede na 127. člen ZDoh-2 plačuje akontacija dohodnine.

27Revidentka je bila torej plačnica davka le, če je mogoče šteti, da je nameščenim delavcem izplačala sporni dohodek. Revidentka sicer trdi, da spornega dohodka nameščenim delavcem ni izplača ona, temveč njen direktor, ki naj bi pri tem nastopal kot zastopnik bosanske družbe in ne kot zastopnik revidentke. Vendar so te navedbe, podobno kot pri vprašanju vira dohodka, po eni strani v nasprotju z njenimi drugimi navedbami, da je bila po ustnem dogovoru z bosansko družbo dolžna izplačati sporna plačila nameščenim delavcem in da jih tudi je, po drugi strani pa tudi v primeru, če bi te navedbe držale, na njen status plačnika davka ne bi mogle vplivati. V zadevi ni sporno, da je bosanska družba revidentki izdala račune za sporna izplačila dnevnic, zato so vsa izplačila nameščenim delavcem iz tega naslova končno bremenila revidentko. V četrtem odstavku 58. člena ZDavP-2 pa je določeno, da se šteje, „da je oseba, določena v prvem odstavku tega člena, dohodek izplačala, če jo dohodek bremeni, če ni s tem zakonom drugače določeno“. Iz tega sledi, da je bila revidentka utemeljeno obravnavana kot plačnik davka in je bila zato dolžna odvesti akontacijo dohodnine od teh dohodkov.

28Stopnja akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve glede na določbo 127. člena ZDoh-2 ni odvisna od tega, ali so prejemniki dohodkov davčni rezidenti Slovenije ali ne. Z vidika izplačevalca dohodka, ki je kot plačnik davka dolžan izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj je zato vseeno, ali so prejemniki dohodka davčni rezidenti ali ne - v obeh primerih mora plačnik davka odvesti akontacijo dohodnine po isti stopnji. Zato revidentka neutemeljeno ugovarja, da v postopku ni bil ugotovljen rezidentski oziroma nerezidentski status prejemnikov dohodkov. Rezidentski oziroma nerezidentski status je pri odtegovanju akontacije dohodnine sicer lahko pomemben, če prejemnik dohodkov uveljavljal ugodnosti iz mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja po določbah 2. podpoglavja IV. poglavja četrtega dela ZDavP-2 in bi mu davčni organ odobril znižanje ali oprostitev davčnega odtegljaja, vendar revidentka ne navaja, da bi šlo v obravnavanem primeru za tak položaj.

29Stopnja akontacije dohodnine je odvisna od neke druge okoliščine, in sicer od tega, ali je dohodek dosežen pri glavnem delodajalcu ali ne. Glavni delodajalec je glede na drugi odstavek 127. člena ZDoh-2 delodajalec, pri katerem zavezanec dosega pretežni del dohodka iz delovnega razmerja. Od dohodka, doseženega pri glavnem delodajalcu, se akontacija dohodnine izračuna glede na progresivno dohodninsko lestvico (tako, da se za posamezni dohodek uporabi dohodninska lestvica, preračunana na 1/12 leta). Če delodajalec ni glavni delodajalec, pa se glede na šesti odstavek 127. člena ZDoh-2 akontacijo dohodnine izračuna po stopnji 25% od davčne osnove iz prvega odstavka tega člena in brez upoštevanja olajšav po tretjem odstavku tega člena.

30Revidentkin ugovor, da bi moral davčni organ stopnjo akontacije določiti po dohodninski lestvici, preračunani na 1/12 leta, in ne po 25% stopnji, ker je bil edini delodajalec nameščenih delavcev bosanska družba, ni utemeljen. Četrti odstavek 35. člena ZDoh-2 določa, da je delodajalec v smislu ZDoh-2 „vsaka oseba, ki izplačuje dohodek iz zaposlitve“, kar pomeni, da za potrebe obdavčevanja delodajalec ni zgolj oseba, ki z delojemalcem sklene pogodbo o zaposlitvi oziroma drugo pogodbo, na podlagi katere se opravi določeno delo. To pomeni, da je tudi plačnik davka iz 58. člena ZDavP-2 delodajalec v smislu 127. člena ZDoh-2. Čim pa je tako, je revidentka bila delodajalec v smislu ZDoh-2.

31A ker je bosanska družba nameščenim delavcem izplačala dohodke v skupnem znesku 241.444,95 EUR (kot izhaja iz obračunov plač, ki jih je bosanska družba priložila nespornim računom za gradbena dela), revidentka pa dohodke v znesku 167.898 EUR (kolikor znaša ocena davčnega organa o gotovinskih izplačilih nameščenim delavcem), je tudi po presoji revizijskega sodišča utemeljen zaključek davčnih organov, da revidentka ni bila glavni delodajalec, ker je pretežni del dohodka nameščenim delavcem izplačala bosanska družba. Akontacija dohodnine je bila zato tudi po presoji revizijskega sodišča pravilno odmerjena po 25% stopnji (šesti odstavek 127. člena ZDoh-2).

Akontacija dohodnine od izplačil direktorju

32Kot izhaja iz dejanskih ugotovitev postopka, je direktor revidentke v inšpiciranem obdobju z revidentkinega računa dvignil gotovino v skupni višini 674.275 EUR. Po oceni davčnega organa prve stopnje so nameščeni delavci v gotovini prejeli skupaj 317.459,68 EUR, od tega 167.898 EUR kot dohodek, 58.485 EUR pa za stroške prehrane, 73.200 EUR za stroške prevoza in 17.867 EUR za stroške nastanitve. Razlika med dvignjeno in izplačano gotovino znaša 356.824,32EUR in ta znesek je davčni organ štel za drugi dohodek v smislu 7. podpoglavja III. poglavja ZDoh-2. Ker je dohodek direktorju izplačala revidentka, je bila dolžna izračunati in plačati akontacijo dohodnine v višini 25% davčne osnove, kot je določeno v prvem odstavku 131. člena ZDoh-2.

33Po presoji revizijskega sodišča revidentkine navedbe, da bi moral biti znesek 356.824,33 ERU obdavčen kot prikrito izplačilo dobička lastniku revidentke, niso utemeljene. Iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2,(1) ki definira prikrito izplačilo dobička, izhaja, da je prikrito izplačilo dobička le izplačilo, ki temelji na določenem poslovnem odnosu med izplačevalcem in prejemnikom, ki je dvostransko obveznostno razmerje, vendar med obveznostjo in proti-obveznostjo obstaja tržno neravnovesje. Do prikritega izplačila dobička pride, če izplačevalec prejemniku zagotovi nadomestilo po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene, torej če obveznost izplačevalca presega tržno ceno proti-obveznosti prejemnika izplačila. V obravnavanem primeru manjka prav ta element proti-obveznosti prejemnika izplačila. Kot navaja prvostopenjsko sodišče, revidentka ni izkazala, da je bila podlaga za sporno izplačilo posojilna pogodba med revidentko in direktorjem, čemur pritrjuje tudi revizijsko sodišče, zato tudi ni moglo priti do odpusta dolga. Ker sporno izplačilo gotovine glede na navedeno ne izpolnjuje enega od elementov iz definicije prikritega izplačila dobička, tudi revizijsko sodišče ocenjuje, da je bilo utemeljeno obravnavano kot drug dohodek. Po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 med druge dohodke spadajo vsi drugi dohodki, ki jih ni mogoče uvrstiti med kakšno drugo vrsto dohodkov, ki jih definira ZDoh-2. Glede na to, da ni izkazano, da bi izplačilo temeljilo na kakšnem dvostransko obveznostnem razmerju, revizijsko sodišče ocenjuje, da izplačilo tudi sicer bolj ustreza izplačilu nagrade ali darila, pri katerih gre za enostransko obveznostna razmerja, kjer obveznosti ene stranke nasproti ne stoji proti-obveznost druge stranke. Nagrada in darilo pa sta v zakonu izrecno uvrščeni med druge dohodke, kot izhaja iz 1. in 2. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

34Z navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse revizijske navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

35Ker razlogi, ki jih uveljavlja revizija, niso podani, revizijsko sodišče pa ni našlo razlogov, na katere pazi po uradni dolžnosti, je na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

36Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

----

(1) Določba se glasi: „Prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera iz 19. člena tega zakona, in obresti od presežka posojil iz 32. člena tega zakona.“