VSRS Sklep X Ips 476/2012

I. Prekinjeni postopek se nadaljuje.

II. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1632/2011-22 z dne 25. 9. 2012 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

III. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

1Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1969/10-10-0803-07 z dne 15. 4. 2011, s katero je davčni organ revidentu za obdobje od 1. 9. 2010 do 30. 9. 2010 odmeril davek na dodano vrednost (DDV) od osnove 3.418.132,75 EUR po stopnji 20 % v znesku 683.626,55 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 4.402,09 EUR (I. točka izreka), zavrnil zahtevo za povrnitev stroškov in odločil, da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (II. točka izreka), pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe (III. točka izreka). Tožena stranka je pritožbo zoper izpodbijano odločbo, z odločbo št. DT-499-16-146/2011 z dne 5. 6. 2012, kot neutemeljeno zavrnila.

2Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov. Ključni razlog za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitve davčnih organov je, da sta bili pogodbi o finančnem leasingu (v nadaljevanju Pogodbi o finančnem leasingu) realizirani, kot je bilo določeno za primer finančne nediscipline in je šlo za unovčitev instrumenta zavarovanja. S prodajo na prostem trgu je revident v celoti izpolnil svoj pozitivni pogodbeni interes. Ker za odstop od pogodb oziroma odpoved ali razvezo pogodb niso izkazani pogoji, ni podlage za popravek DDV-ja, ki ga je obračunal revident. Dejanski prevzem nepremičnin v posest ne dokazuje odstopa od pogodb. Neutemeljen je tudi ugovor, da gre za pogodbeno odškodninsko obveznost.

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi, priglaša tudi stroške revizijskega postopka. V nasprotnem primeru predlaga, da sodišče postavi vprašanje za predhodno odločanje Sodišču Evropske unije (v nadaljevanju SEU). V reviziji navaja, da so izpolnjeni vsi pogoji po drugem odstavku 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1)(1) za popravek obračunanega DDV, zato je upravičen do vračila DDV. Davek v višini 683.626,55 EUR mu je bil odmerjen neutemeljeno. Pri tem niso relevantni civilnopravni razlogi, na katere se opira sodišče prve stopnje, ampak davčnopravni, za katere je relevantno le, da je bila nepremičnina vrnjena v posest leasingodajalcu.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5Vrhovno sodišče je s sklepom z dne 16. 4. 2014 postopek prekinilo in SEU naslovilo predlog za sprejetje predhodne odločbe glede vprašanja razlage členov 90(1) in drugih Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva).

6Sodišče EU je o zastavljenem vprašanju za predhodno odločanje 2. 7. 2015 izdalo sodbo (zadeva NLB Leasing, C-209/14, ECLI:EU:C:2015:440).

Glede I. točke izreka:

7Glede na to, da je postopek pred SEU končan, se prekinjeni postopek nadaljuje (tretji odstavek 113.a člena Zakona o sodiščih, v zvezi z drugim odstavkom 208. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Glede II. točke izreka:

8Revizija je utemeljena.

9Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 683.626,55 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

10Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

Dejansko stanje zadeve in sporno vprašanje.

11Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da sta revident kot posojilodajalec in družba A, d. o. o. (v nadaljevanju: A.), kot posojilojemalec, februarja 2008 sklenila Pogodbi o kratkoročnem namenskem posojilu za nakup nepremičnin in zastavi nepremičnin in zastavi deleža in dogovora o „poslovnem sodelovanju“, s katerimi je imel revident namen financirati nakup zemljišča, ki je kasneje postal predmet leasinga. Prek teh posojil je A. kupil nepremičnini, katerih prejšnji lastnici sta bili, z vidika pogodb med revidentom in A., tretji osebi.

12Revident in A. sta aprila 2009 sklenila dva sklopa pogodb, ki pomenijo tako imenovani posel sale and leaseback (prodaja in povratni najem, leasing pogodbi za obdobje od 16. 4. 2009 do 16. 7. 2009 oz. 16. 10. 2009). Na eni strani je revident s prodajnima pogodbama postal lastnik nepremičnin, ki ju je predhodno kupil A., na drugi strani pa se je s Pogodbama o finančnem leasingu sočasno zavezal, da bo ti nepremičnini A. dal v najem za nekajmesečna obdobja. Leasingojemalec se je v prvi Pogodbi o finančnem leasingu zavezal, da bo plačal skupaj 383.928,70 EUR in znesek plačila za odkupno opcijo v višini 1,770.000,00 EUR, po drugi pogodbi pa bo plačal 537.750,28 EUR in znesek za odkupno opcijo v višini 2,331.755,95 EUR. Brez poseganja v dogovora o poslovnem sodelovanju, ki sta ju prej sklenila, sta se v Pogodbah o finančnem leasingu dogovorila, da mora A. pred iztekom teh pogodb izbrati eno od teh treh možnosti, in sicer: bodisi podaljšanje trajanja pogodb, bodisi vrnitev nepremičnin revidentu, bodisi, nazadnje, uveljavitev odkupnih opcij, ki jih je imel na teh nepremičninah, torej s poravnanjem vseh obrokov, ki jih mora plačati revidentu.

13Pri sklenitvi Pogodb o finančnem leasingu je revident od zneska, ki ga je A. zaračunal s tema pogodbama, vključno z odkupnima opcijama, ki ju je imel A., plačal DDV.

14Ker A. revidentu ob izteku Pogodb o finančnem leasingu ni plačal vseh zapadlih mesečnih obrokov, je revident, kot sta mu navedeni pogodbi omogočali, prevzel nepremičnini, ki sta bili predmet pogodb, v svojo posest. Nato je revident navedeni nepremičnini kot zazidljivo stavbno zemljišče julija 2010 za 5,400.000,00 EUR (od tega 900.000,00 EUR DDV) prodal družbi B., d. o. o. (v nadaljevanju: B.), pri čemer je obračunal DDV, ki je v zvezi s tem zapadel.

15Po prodaji B. sta revident in A. v skladu z določili Pogodb o finančnem leasingu sestavila dokončni obračun, v skladu s katerim je revident A. izplačal znesek, ki ustreza razliki med, na eni strani, ustvarjenim presežkom iz kupnine, prejete pri prodaji nepremičnin družbi B., in, na drugi strani, zneski, ki jih A. ni plačal, vključno z odkupnima opcijama.

16Revident je od zneska dosežene kupnine za zadevni nepremičnini odštel znesek, prvič, DDV, ki ga je obračunal ob tej prodaji, drugič, zapadlih obrokov, ki ustrezata odkupnima opcijama, ki ju A. še ni plačal, in nazadnje, tretjič, zapadlih mesečnih obrokov, ki jih je A. še vedno dolgoval revidentu. Preostali znesek (461.437,83 EUR) je nato vrnil A.

17Revident je, zato ker A. ni izpolnil svojih obveznosti na podlagi Pogodb o finančnem leasingu, zahteval popravek obračunanega zneska DDV, in sicer za znesek odkupnih opcij, predvidenih s tema pogodbama.(2)

18Davčni organ je zavrnil revidentovo zahtevo za znižanje zneska DDV, ki ga je plačal pri sklenitvi Pogodb o finančnem leasingu, ker naj dobropisa ne bi bila upravičena podlaga za zmanjšanje davčne osnove.

19V obravnavani zadevi davčna organa in sodišče prve stopnje menijo, da ti pogodbi nista bili „razvezani“ in da prevzem nepremičnine v posest s strani revidenta ne pomeni „vračila“ v smislu drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, s katerim je v slovensko pravo prenesen člen 90(1) Direktive o DDV. Po mnenju teh organov je leasingodajalec dejansko nastopal v vlogi zastavnega upnika in je nepremičnini družbi B. prodal za račun leasingojemalca.

20Revident v reviziji nasprotno trdi, da sta davčna uprava in sodišče prve stopnje napačno razlagala 39. člen ZDDV-1 in člen 90(1) Direktive o DDV. Vračilo nepremičnin, ki ga je A. izvedel zaradi neizpolnitve svojih pogodbenih obveznosti, naj bi povsem ustrezalo enemu od položajev iz zgoraj navedenih določb. Vračilo predmeta leasinga je nastopilo z dnem prevzema nepremičnine v posest leasingodajalca (16. 7. 2010) oziroma v mesecu septembru 2010, ko je revident prejel pisno obvestilo naročnika (leasingojemalca), da je ta popravil (zmanjšal) znesek DDV, ki ga je odbil. Revident prav tako navaja, da če se ne dopusti, da lahko v okoliščinah, kakršne so te v obravnavani zadevi, zmanjša svojo davčno osnovo, bi to, da je pri prodaji nepremičnin tretji družbi drugič plačal DDV, pomenilo kršitev načela davčne nevtralnosti.

21Sporno torej ostaja, ali je treba glede na okoliščine spora, člen 90(1) Direktive o DDV razlagati tako, da vrnitev nepremičnine, ki je predmet leasinga, leasingodajalcu pomeni primer preklica naročila, zavrnitve, celotnega ali delnega neplačila ali znižanja cene v smislu te določbe oziroma določbe drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Posledično gre za vprašanje, ali gre revidentu kot leasingodajalcu pravica do znižanja davčne osnove (torej popravka obračuna DDV) na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1.

Pravna podlaga.

22Pravico do znižanja davčne osnove ureja Direktiva sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva). Po členu 2(1) Direktive so predmet DDV dobave blaga (a) in storitve (c), ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo. Člen 14 Direktive določa, da pomeni "dobava blaga" prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik. Po členu 14(2)(b) Direktive se za dobavo blaga poleg transakcije iz odstavka 1 šteje tudi dejanska izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje ali prodaja blaga z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka. Člen 24(1) Direktive določa, da pomeni opravljanje storitev vsako transakcijo, ki ni dobava blaga. V členu 90(1) Direktive je določeno, da se pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem in delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določajo države članice. Države članice lahko po členu 90(2) odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila. Člen 135 Direktive določa, da države članice oprostijo naslednje transakcije: (b) dajanje kreditov in posredovanje v zvezi s krediti ter upravljanje kreditov s strani osebe, ki kredit odobri; (j) dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz točke (a) člena 12(1); (k) dobave nepozidanih zemljišč, razen dobav stavbnih zemljišč iz točke (b) člena 12(1); (l) leasing nepremičnin ali dajanje nepremičnin v najem. Člen 137(1) Direktive določa, da države članice lahko dovolijo davčnim zavezancem pravico do izbire za obdavčitev naslednjih transakcij: (a) finančnih transakcij iz točk (b) do (g) člena 135(1); (b) dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz točke (a) člena 12(1); (c) dobave nepozidanih zemljišč, razen dobav stavbnih zemljišč iz točke (b) člena 12(1); (d) leasing nepremičnin ali dajanje nepremičnin v najem. Člen 137(2) določa, da države članice podrobneje določijo pogoje za izvajanje pravice do izbire iz odstavka 1 in lahko omejijo obseg te pravice do izbire.

23V nacionalnem pravu so osnovni pogoji za znižanje davčne osnove in popravek odbitka DDV določeni v ZDDV-1, s katerim se je v slovenski pravni red prenesla Direktiva. Po 1. točki prvega odstavka 3. člena ZDDV-1 so predmet DDV dobave blaga, ki jih davčni zavezanec oziroma zavezanka opravi v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije za plačilo; in po 3. točki prvega odstavka istega člena opravljanje storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti na ozemlju Slovenije za plačilo. V skladu s prvim odstavkom 6. člena ZDDV-1 pomeni "dobava blaga" prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi, kot da bi bil prejemnik lastnik. Za dobavo blaga se šteje tudi dejanska izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje ali o prodaji blaga z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najpozneje ob plačilu zadnjega obroka (b. točka drugega odstavka 6. člena ZDDV-1). Prvi odstavek 14. člena ZDDV-1 določa, da pomeni opravljanje storitev vsako transakcijo, ki ni dobava blaga. Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik) v prvem odstavku 13. člena določa, da se od odškodnin ne obračunava in ne plačuje DDV. Po drugem odstavku se za odškodnino iz prejšnjega odstavka štejejo predvsem: dobava, ki jo dobavitelj opravi kot povračilo za škodo, nastalo na podlagi prejšnje dobave, če dobavitelj odgovarja za škodo in njene posledice na podlagi zakona ali pogodbe; zamudne obresti, ki jih davčni zavezanec zaračunava svojim dolžnikom, do višine predpisanih zamudnih obresti, in stroški opomina; pogodbene kazni; povračila škode zaradi razveljavitve pogodbe, če plačnik za to ni pridobil nobenega blaga oziroma ni prejel nobene storitve. Tretji odstavek tega člena določa, da če se pogodba izpolni delno, je predmet DDV ta delna izpolnitev. Po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če naročnik blaga oziroma storitev popravi (zmanjša) znesek DDV, ki ga je odbil, in če o tem pisno obvesti dobavitelja. Po 41. členu Pravilnika se zmanjšanje davčne osnove po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 pri dobavitelju lahko opravi ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel pisno obvestilo prejemnika, da je popravil odbitek DDV.(3) Prvi odstavek 41. člena ZDDV-1 določa, da se DDV obračunava in plačuje po splošni stopnji 20 % od davčne osnove in je enaka za dobavo blaga in storitev. Po 44. členu ZDDV-1 so plačila DDV med drugim oproščeni najem oziroma zakup nepremičnin (vključno z leasingom; 2. točka 44. člena ZDDV-1) in dajanje kreditov oziroma posojil v denarni obliki in posredovanje pri sklepanju teh poslov ter upravljanje kreditov oziroma posojil v denarni obliki, ko te storitve opravlja kreditodajalec oziroma posojilodajalec (4.a točka 44. člena ZDDV-1) ter dobava objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so objekti postavljeni, razen če je dobava opravljena, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je dobava opravljena, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve (7. točka 44. člena ZDDV-1). Po 8. točki 44. člena ZDDV-1 so plačila DDV oproščene tudi dobave zemljišč, razen stavbnih zemljišč. V 45. členu ZDDV-1 je nadalje določeno, da se lahko davčni zavezanec, ki opravlja transakcije, za katere je oprostitev DDV določena v 2., 7. in 8. točki 44. člena tega zakona, dogovori z najemnikom, zakupnikom, leasingojemalcem oziroma kupcem nepremičnine – davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega DDV, da bo od navedenih transakcij, ki bi morale biti oproščene plačila DDV, obračunal DDV po predpisani stopnji. Po drugem odstavku tega člena davčni zavezanec obračuna DDV v skladu s prvim odstavkom tega člena, če sta z najemnikom oziroma kupcem nepremičnine pred opravljeno dobavo podala skupno izjavo pristojnemu davčnemu uradu.

Vprašanja za predhodno odločanje SEU.

24Vrhovno sodišče je moralo pri presoji pogojev za znižanje davčne osnove poleg nacionalnopravnih določb ZDDV-1, uporabiti tudi določbe Direktive. Relevantne določbe Direktive, predvsem člen 90 Direktive, natančnejše opredelitve, ali opisano dejansko stanje ustreza pogojem, ki omogočajo znižanje davčne osnove, ne vsebuje. Zato je Vrhovno sodišče na podlagi tretjega odstavka v povezavi s točko (b) prvega odstavka 267. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije na SEU naslovilo predlog za sprejetje predhodne odločbe glede vprašanj:

- Ali je treba glede na okoliščine, kakršne so v postopku v glavni stvari, člen 90(1) Direktive o DDV razlagati tako, da pomeni vrnitev predmeta leasinga nepremičnine zaradi delnega neplačila obveznosti leasingojemalca nazaj v posest leasingodajalcu z namenom nadaljnje prodaje in poplačila iz leasing pogodbe že po zapadlosti vseh obrokov leasinga, situacijo „preklica naročila, zavrnitve ali celotnega ali delnega neplačila“ po dobavi, po kateri se davčna osnova ustrezno zmanjša?

- Ali je treba člene 2(1), 14 in 24(1) Direktive o DDV razlagati tako, da se znesek za odkupni opciji, ki predstavlja bistveni del celotne obveznosti po Pogodbah o finančnem leasingu in ki ga je leasingojemalec plačal leasingodajalcu na način, da je zaradi delnega neplačila obveznosti leasingodajalec odvzel predmet leasinga nazaj v svojo posest, ga prodal tretji osebi in presežek kupnine iz te prodaje izplačal leasingojemalcu, pri čemer je v dokončnem obračunu od presežka kupnine odštel tudi zneske odkupnih opcij, šteje kot plačilo za izpolnitev pogodbe in dobavo blaga in kot tako za predmet DDV; ali kot plačilo za storitev najema oziroma uporabe nepremičnine (in kot tako za predmet DDV po izbiri davčnih zavezancev); ali kot odškodnina za odpoved pogodbe, plačana za odpravo škode, utrpljene zaradi neizpolnitve leasingojemalca, ki nima neposredne zveze s kakršnokoli odplačno storitvijo in kot taka ni predmet DDV?

- Če je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da gre za plačilo za dobavo blaga in izpolnitev pogodbe, je nadaljnje vprašanje, ali načelo davčne nevtralnosti nasprotuje temu, da je leasingodajalec izstopni DDV obračunal dvakrat, in sicer prvič ob sklenitvi Pogodb o finančnem leasingu (tudi za znesek odkupnih opcij, ki je predstavljal večji del pogodbene vrednosti) ter drugič zaradi delno neplačanih obveznosti leasingojemalca ob (nadaljnji) prodaji te nepremičnine tretji osebi, glede na to, da je breme DDV od te druge dobave s končnim obračunom prenesel na leasingojemalca?“

25SEU je o teh vprašanjih izdalo sodbo v zadevi C-209/2014. Ne glede na dana napotila SEU v tej sodbi, je naloga Vrhovnega sodišča, da v obravnavani zadevi opravi pravne kvalifikacije, ki so potrebne za rešitev spora (25. točka obrazložitve sodbe SEU).

Pravna analiza.

26Uvodoma mora Vrhovno sodišče presoditi naravo pogodb, sklenjenih med A. in revidentom. Kot navedeno sta ti stranki sklenili več poslov, in sicer Pogodbi o kratkoročnem namenskem posojilu za nakup nepremičnin in zastavi nepremičnin in zastavi deleža in dogovora o „poslovnem sodelovanju“, s katerimi je imel revident namen financirati nakup zemljišča, ki je kasneje postal predmet leasinga. Po nakupu nepremičnin sta ti stranki aprila 2009 sklenili še dva sklopa pogodb, ki pomenijo tako imenovani posel prodaje in povratnega najema (sale and leaseback). Na eni strani je revident s prodajnima pogodbama postal lastnik nepremičnin, ki ju je predhodno kupil A., na drugi strani pa se je s Pogodbama o finančnem leasingu sočasno zavezal, da bo ti nepremičnini A. dal v najem za nekajmesečna obdobja.

27Pogodbi o finančnem leasingu, ki sta povezani s sporno odmero DDV, sta bili z vidika klasičnih pogodb o finančnem leasingu nepremičnin neobičajni v nekaterih značilnostih, ki bi lahko po mnenju Vrhovnega sodišča vplivale na (drugačno) pravno kvalifikacijo teh pogodb in s tem na samo (ne)obdavčljivost transakcij. To sta predvsem kratko trajanje pogodb (le nekaj mesecev, pri čemer so pogodbe o finančnem leasingu nepremičnin običajno sklenjene za več let) in v primerjavi z obroki uporabnine predmeta leasinga visoka vrednost odkupnih opcij.

28Vrhovno sodišče se je v okviru revizijskega preizkusa, ki je izhajal iz spornega vprašanja v upravnem sporu ter trditvene podlage revidenta, spraševalo, kakšno naj bo davčno obravnavanje navedenega posla finančnega leasinga in s tem tudi, ali sta revident in leasingojemalec opravila obdavčljivo transakcijo. Davčni zavezanec je namreč do zmanjšanja davčne osnove v skladu s členom 90(1) Direktive upravičen le, če je opravil obdavčljivo transakcijo, za katero je plačal DDV. Vrhovno sodišče je v skladu s tem na SEU naslovilo vprašanje (drugo vprašanje za predhodno odločanje), v katerem je v bistvenem spraševalo, ali je plačilo denarnega zneska za odkupno opcijo obdavčljiva transakcija, ki je v skladu z Direktivo podvržena plačilu DDV.

29Evropska komisija pa je v obravnavani zadevi izrazila mnenje, da se v okoliščinah, ki so takšne kot v postopku v glavni stvari, pogodba, s katero prodajalec proda nepremičnino kupcu, da bi jo nato slednji s pogodbo o finančnem leasingu kot leasingodajalec dal v najem istemu prodajalcu kot leasingojemalcu, šteje za transakcijo dajanja kreditov in sklepanja garancij v smislu člena 135/1(b) in (c) Direktive. Ne glede na več različnih pogodb, gre po mnenju Evropske komisije za eno finančno transakcijo, ki sestoji iz dajanja kredita in dajanja garancije, zaradi česar je oproščena plačila DDV. To bi v konkretnem primeru pomenilo, da je bil DDV iz Pogodb o finančnem leasingu napačno zaračunan in bi se moral v skladu z nacionalnimi določili o možnosti popravka in pravili prava EU(4) popraviti.

30Vrhovno sodišče glede na navedeno mnenje Evropske komisije meni, da v bodoče ni izključeno, da se bodo, odvisno od nadaljnjega razvoja davčne in sodne prakse ter okoliščin posameznih primerov, transakcije prodaje in povratnega nakupa (sale and leaseback) obravnavale kot transakcije dajanja kreditov, ki so oproščene DDV.

31V obravnavani zadevi pa Vrhovno sodišče glede na predmetni okvir revizije in revizijskega preizkusa, iz katerega so tudi izvirala zastavljena vprašanja SEU, temu mnenju ni moglo slediti. SEU je namreč v tej zadevi sprejelo sodbo, ki ne temelji na obravnavi transakcije prodaje in povratnega nakupa, temveč na od predhodne prodaje predmeta leasinga ločenem obravnavanju transakcije na podlagi Pogodb o finančnem leasingu in glede tega sprejelo stališča, na katera je Vrhovno sodišče vezano. SEU je v zvezi s tem očitno štelo, da je plačilo denarnega zneska za odkupno opcijo na podlagi Pogodb o finančnem leasingu obdavčljiva transakcija, saj je presojalo, ali je revident upravičen do popravka davčne osnove. Skladno s tem je podalo tudi ustrezne napotke, da mora Vrhovno sodišče samo pravno okvalificirati transakcije med strankama. Ob tem pa seveda ne gre prezreti, da SEU navedenih stališč Evropske komisije v svoji sodbi ni zavrnilo in se do vprašanja obdavčitve poslov najema in povratnega nakupa (sale and leaseback) z DDV ni opredeljevalo.

32SEU je v tej sodbi uvodoma poudarilo, da je treba poslovni najem razlikovati od finančnega najema. Davčnopravno razlikovanje je v tem, da je treba pri finančnem najemu DDV od vrednosti predmeta leasinga obračunati in plačati v celoti ob sklenitvi pogodbe, medtem ko je davčna osnova v primeru poslovnega najema posamično obročno plačilo, obveznost obračuna pa nastane takrat, ko poteče obdobje, na katero se to plačilo nanaša. Pri nepremičninah je bistvena razlika v opredelitvi ta (kot je razvidno iz pravne podlage, navedene v 22. in 23. točki te sodbe), da je poslovni najem nepremičnin transakcija, oproščena plačila DDV (razen, če stranki že v naprej izbereta pravico obdavčitve, kot to določa 45. člen ZDDV-1), medtem ko je dobava zemljišč, kakršna so v obravnavni zadevi, obdavčljiva transakcija.

33V obravnavni zadevi je določilo Pogodb o finančnem leasingu vsebovalo le opcijo odkupa predmeta leasinga in ne, da se lastninska pravica na predmetu avtomatično prenese na leasingojemalca. Načeloma je treba take transakcije šteti za opravljanje storitev, vendar pa je SEU v sodbi v obravnavani zadevi poudarilo, da je treba člene 2(1), 14 in 24(1) Direktive o DDV razlagati tako, da je treba v primeru, ko pogodba o finančnem leasingu, ki se nanaša na nepremičnino, določa bodisi to, da se lastništvo ob izteku te pogodbe prenese na leasingojemalca, bodisi to, da leasingojemalec razpolaga z glavnimi upravičenji lastninske pravice nad to nepremičnino, zlasti da se nanj prenese večina prednosti in tveganj, povezanih s pravnim lastništvom navedene nepremičnine in je diskontirana vsota obrokov skoraj enaka tržni vrednosti blaga, transakcijo, ki izhaja iz take pogodbe, obravnavati kot pridobitev investicijskega blaga.(5)

34Sodišče prve stopnje se s temi vprašanji v izpodbijani sodbi ni ukvarjalo, saj dejstva, ki sicer ustrezajo upoštevnim pogojem oziroma okoliščinam za transakcijo dobave blaga (navedenim tudi v sodbi SEU), med strankami niso bila sporna. Vrhovno sodišče, ki je v postopku revizije na tako ugotovljeno dejansko stanje vezano, bo zato v nadaljevanju štelo, da sta bili med revidentom in A. tudi po vsebini sklenjeni pogodbi o finančnem leasingu, pri katerih izpolnitev ustreza obdavčljivi dobavi blaga v smislu Direktive in ZDDV-1. S tem pa se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do vprašanja, ali je vsak finančni leasing treba šteti za transakcijo dobave blaga v smislu ZDDV-1 in Direktive.

Enotna dobava ali dve ločeni dobavi blaga.

35Po mnenju Vrhovnega sodišča se je treba v povezavi z odgovorom SEU na prvo vprašanje za predhodno odločanje najprej opredeliti, ali se finančni leasing nepremičnin med revidentom in leasingojemalcem na podlagi Pogodb o finančnem leasingu ter prodaja teh nepremičnin tretji osebi B., ki ni stranka Pogodb o finančnem leasingu, štejeta za ločeni dobavi ali za „enotno dobavo“ v smislu obdavčitve z DDV.

36SEU je v zvezi s tem poudarilo, da je treba za namene DDV vsako transakcijo običajno obravnavati kot ločeno in samostojno, kakor izhaja iz člena 1(2), drugi pododstavek, Direktive o DDV (sodba BGŻ Leasing, C-224/11, točka 29). Kljub temu je treba glede na stališče, sprejeto v 41. točki sodbe SEU, v nekaterih okoliščinah več formalno ločenih transakcij, ki bi lahko bile opravljene ločeno in bi bile zato ločeno predmet obdavčitve ali oprostitve, obravnavati kot enotno transakcijo, če transakcije niso samostojne (glej v tem smislu sodbo RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, točka 20). To velja zlasti, če je več elementov ali dejanj, ki jih je opravil davčni zavezanec, tako tesno povezanih, da objektivno sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko dobavo, katere razdelitev bi bila umetna (42. točka obrazložitve sodbe SEU).

37Po mnenju Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi (dva elementa ali) dejanji, ki ju je opravil davčni zavezanec (po Pogodbah o finančnem leasingu in prodaja istega predmeta tretji osebi), nista tako tesno povezani, da bi objektivno sestavljali eno samo nedeljivo gospodarsko dobavo, katere razdelitev bi bila umetna. Čeprav je prišlo do poplačila Pogodb o finančnem leasingu (in drugih terjatev) z nadaljnjo prodajo istega predmeta tretji osebi, po mnenju Vrhovnega sodišča to ne vpliva na opredelitev, ali je šlo z vidika obračuna DDV v osnovi za enoten ali za ločene posle. Pri taki nadaljnji prodaji gre namreč za samostojno ravnanje leasingodajalca, ki proda nepremičnino tretji osebi, ki ni stranka pogodbe o finančnem leasingu in samostojno nastopa ter ravna na trgu. Na podlagi pogodb o finančnem leasingu tako praviloma ni znano, kdaj se lahko pri vračilu predmeta leasinga zaradi kršitve pogodbenih obveznosti nadaljnja prodaja uspešno sklene, če se sploh sklene, in kakšna je tedaj prodajna cena, zato taka prodaja z vidika obračuna DDV ne more vplivati na davčno obravnavo razmerij, ki so se zgodila pred to prodajo. Tako so po mnenju Vrhovnega sodišča vsi posli, ki sledijo odvzemu predmeta leasinga zaradi kršitev določil pogodbe o finančnem leasingu, deležni samostojne DDV obravnave.

Vračilo blaga leasingodajalcu na podlagi Pogodb o finančnem leasingu.

38Nadalje se poraja za obravnavano zadevo ključno vprašanje, in sicer ali je na ugotovljeni dejanski podlagi revident zaradi dejstva, da mu je bil predmet leasinga zaradi kršitev določb pogodb vrnjen, upravičen do popravka davčne osnove v višini odkupnih opcij, v skladu s členom 90 Direktive oziroma 39. členom ZDDV-1.

39SEU je v odgovoru na prvo vprašanje za predhodno odločanje v tem kontekstu med drugim podalo stališče, da se člen 90(1) Direktive o DDV – razen v primerih razveljavitve ali razveze pogodb, v katerih so stranke znova postavljene v položaj, v katerem so bile pred sklenitvijo pogodbe, in davčni zavezanec nima več svoje terjatve – nanaša le na položaje, v katerih druga pogodbena stranka terjatve, ki jo je dolžna izpolniti na podlagi te pogodbe, ne izpolni oziroma jo izpolni le delno (glej v tem smislu sodbo Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, točki 23 in 24).

40Po mnenju Vrhovnega sodišča gre v obravnavni zadevi za takšno situacijo, ko druga pogodbena stranka, A., obveznosti, ki jo je bila dolžna izpolniti na podlagi Pogodb o finančnem leasingu, ni izpolnila oziroma jo je izpolnila le delno.

41Vrhovno sodišče izhaja iz dejstva, da sta bili med strankama sklenjeni pogodbi o finančnem leasingu, pri katerih je z ekonomskega vidika leasingodajalec financiral nakup predmeta leasinga za leasingojemalca. V takem pogodbenem razmerju je temeljna obveznost leasingojemalca plačilo obrokov leasinga, v postopku pa je bilo nesporno ugotovljeno, da leasingojemalec nikoli ni plačal celotne pogodbene vrednosti, ki je odražala vrednost nepremičnine, ki je bila predmet leasinga. Očitno je tudi, da leasingojemalec odkupne opcije, predvidene s pogodbo, ni izkoristil, saj je bil predmet leasinga leasingodajalcu vrnjen in civilnopravno lastninska pravica na leasingojemalca nikoli ni prešla. Pogodbi o finančnem leasingu sta torej kot razmerje med leasingodajalcem in leasingojemalcem (inter partes) po mnenju Vrhovnega sodišča ostali delno neizpolnjeni. Na to ne vpliva kdaj, za koliko in komu je bil ta predmet leasinga prodan naprej zaradi poplačila terjatev leasingodajalca, saj gre za dejanje oziroma transakcijo, ki je, kot že navedeno, ločena od temeljnega pogodbenega razmerja, (ne)uspešnost takega poplačila v konkretnem primeru pa na objektivno pravno kvalifikacijo razmerij z vidika davčnega prava ne more vplivati.

42Iz dejanskega stanja v obravnavani zadevi izhaja, da je revident DDV od pogodbene vrednosti nepremičnin obračunal dvakrat, in sicer ob sklenitvi Pogodb o finančnem leasingu z leasingojemalcem in nato od celotne pogodbene vrednosti pri prodaji istih nepremičnin družbi B. Pri tem pa je leasingodajalec za navedene nepremičnine prejel le (eno) kupnino od kupca B., opravil obračun obveznosti z leasingojemalcem in po poplačilu obveznosti presežek te kupnine nakazal leasingojemalcu. Po mnenju Vrhovnega sodišča pa je DDV za dobavo istega predmeta s strani leasingodajalca kot davčnega zavezanca dvema različnima osebama lahko obračunan dvakrat samo pod pogojem, da se davčnopravno prizna tudi vrnitev predmeta leasinga s strani leasingojemalca nazaj leasingodajalcu. Vrnitev predmeta leasinga leasingodajalcu v obravnavanem primeru po mnenju Vrhovnega sodišča tako v smislu 39. člena ZDDV-1 pomeni vračilo blaga. Za tako davčnopravno obravnavo te transakcije za potrebe DDV ni nujni pogoj, da sta bili Pogodbi o finančnem leasingu odpovedani oziroma razdrti zaradi neuresničitve običajnega in pričakovanega načina izpolnitve, ki je glede na dejansko stanje bil v prenosu lastninske pravice na leasingojemalca na podlagi plačila dogovorjenih obrokov. V pogodbah o finančnem leasingu opredeljena možnost leasingodajalca, da ob kršitvi obveznosti s strani leasingojemalca (ponovno) razpolaga s predmetom leasinga za namen njegove prodaje, pomeni, da ob uresničitvi te pogodbene možnosti leasingodajalec (ponovno) razpolaga s predmetom leasinga kot lastnik tudi v davčnopravnem smislu, kar tudi smiselno ustreza primerom „dobave blaga“ v smislu člena 14 Direktive in prvega odstavka 6. člena ZDDV-1. Zato je tudi navedeno vrnitev predmeta leasinga v razpolagalno upravičenje revidenta kot leasingodajalca treba šteti kot vračilo blaga za potrebe obračuna DDV. Temu pritrjuje tudi ustaljena sodna praksa SEU, navedena v 40. točki sodbe SEU, iz katere izhaja, da načelo davčne nevtralnosti, ki je neločljiv element skupnega sistema DDV, nasprotuje temu, da obdavčitev poslovnih dejavnosti davčnega zavezanca povzroči dvojno obdavčenje(6). Drugačna odločitev bi po mnenju Vrhovnega sodišča lahko pomenila kršitev načela nevtralnosti sistema DDV.

43Po mnenju Vrhovnega sodišča torej za situacijo, opisano v 37. točki obrazložitve sodbe SEU, ne gre. Revident namreč v obravnavani zadevi od leasingojemalca, A., dejansko ni prejel celotnega plačila v zameno za dobavo blaga, ki jo je opravil.(7) Preostanek pogodbene vrednosti je namreč revident prejel (šele) od prodaje nepremičnine B., kar pa je po mnenju Vrhovnega sodišča, kot že navedeno, ločena dobava in na presojo ne vpliva. Prav tako revident tega plačila ni prejel v zameno za storitev oziroma dobavo, ki bi jo opravil leasingojemalcu, ampak je to plačilo predstavljalo kupnino za dobavo blaga B.

44Enaki razlogi po mnenju Vrhovnega sodišča veljajo za zaključek, da tudi ne gre za situacijo (kot navaja SEU v 38. točki sodbe), ko druga pogodbena stranka, A., leasingodajalcu ne bi bila več zavezana plačati dogovorjene cene. A. je kršil Pogodbi o finančnem leasingu s tem, ko ni plačeval dogovorjenih obrokov za uporabo in nazadnje za nakup predmeta leasinga. Kot izhaja iz ugotovljenega dejanskega stanja pa Pogodbi o finančnem leasingu zaradi neizpolnitve obveznosti s strani leasingojemalca tudi nista prenehali, temveč je na njuni podlagi bil leasingodajalec upravičen do določenih ravnanj, med njimi prodaje predmeta finančnega leasinga. Predmet leasinga je bil leasingojemalcu zato odvzet, vendar je bil leasingojemalec leasingodajalcu ob vračilu predmeta glede na pogodbena določila še vedno dolžan plačati celotno pogodbeno vrednost, kar je nenazadnje razvidno tudi iz dokončnega obračuna pogodbenih strank. Ob tem pa Vrhovno sodišče ponovno poudarja, da dejstvo, da je sicer v obravnavani zadevi lahko prišlo do poračuna in realizacije pogodbenega interesa revidenta, ker je bila nepremičnina uspešno prodana B., ne vpliva na objektivno naravo temeljnega razmerja finančnega leasinga v konkretnem primeru, saj se to ne bi smelo različno davčnopravno obravnavati glede na (ne)uspešnost poplačila na podlagi od tega ločenega pravnega posla.

45Sprejeto stališče je po mnenju Vrhovnega sodišča tudi v skladu s temeljnim načelom Direktive o DDV, na podlagi katerega davčno osnovo tvori dejansko prejeto plačilo, in pravilom, da davčna uprava iz naslova DDV ne more prejeti zneska, ki je višji od tistega, ki ga je prejel davčni zavezanec (sodba Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, točka 22 in sodba SEU, 35. točka obrazložitve). Revident je bil v skladu s sklenjenima Pogodbama o finančnem leasingu upravičen do ene kupnine za blago, kar potrjuje tudi dejstvo, da so z dokončnim obračunom prenehale obveznosti leasingojemalca. Revident zaradi uspešne nadaljnje prodaje torej od A. ne more terjati še ene kupnine za nepremičnino v celoti, kakor je bil obračunan DDV na podlagi dobave predmeta leasinga skladno z navedenima Pogodbama o finančnem leasingu.

Obračun DDV na podlagi delne realizacije Pogodb o finančnem leasingu.

46Iz vsega navedenega je razvidno, da se civilnopravni in davčnopravni razlogi za rešitev zadeve vsekakor prepletajo, vendar so za odločitev glede popravka davčne osnove pomembni izključno davčnopravni razlogi. Stališče sodišča prve stopnje, da je revident neupravičeno zahteval vračilo DDV, ker naj bi šlo za izpolnitev pogodbe z realizacijo zavarovanja, je tako po mnenju Vrhovnega sodišča napačno.

47Če so bile v obravnavani zadevi izpolnjene še druge predpostavke za popravek obračuna DDV po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1, in sicer če je naročnik v svojem obračunu popravil davek, ki ga je odbil in o tem pisno obvestil dobavitelja, je šlo po mnenju Vrhovnega sodišča za „vračilo blaga po opravljeni dobavi“ pri kateri je dopusten popravek obračunanega DDV.

48Ostane le vprašanje, ali sta dolžna davčna zavezanca za realiziran del pogodbe obračunati DDV. Revident namreč v reviziji navaja, da je „ostalo“ le pri najemu nepremičnine, najem nepremičnin pa je po 44. členu ZDDV-1 transakcija, oproščena plačila DDV.

49Vrhovno sodišče ugotavlja, da do prenosa lastninske pravice na leasingojemalca v končni fazi ni prišlo, da pa je A. predmet leasinga dejansko določen čas uporabljal. Smisel pogodb o finančnem leasingu pa je praviloma ravno to, da je blago v ekonomskem smislu leasingojemalcu dobavljeno že ob sami sklenitvi pogodbe, da ga lahko tudi ustrezno uporablja. Do dobave blaga je torej prišlo, vendar pa sta bili kljub temu Pogodbi o finančnem leasingu realizirani le delno. Po mnenju Vrhovnega sodišča se sklenjena pogodba finančnega leasinga ne more prekvalificirati v pogodbo o poslovnem najemu zgolj zato, ker leasingojemalec ni izpolnil vseh pogodbenih obveznosti(8). Objektivne lastnosti pravnega posla, na katerih temelji tudi njihova davčna obravnava za potrebe DDV, izhajajo iz pogodbene volje strank ob sklenitvi pogodbe, ki je izražena v njeni vsebini. To seveda velja tudi za Pogodbi o finančnem leasingu, ki sta uredili razmerje med leasingodajalcem in leasingojemalcem v obravnavani zadevi. Priznavanje spremenljivosti pravne narave pogodb o finančnem leasingu v primeru nastopa navedenih okoliščin, bi tudi lahko nedopustno poseglo v načelo pravne varnosti. Ker sta bili v obravnavani zadevi delno izpolnjeni Pogodbi o finančnem leasingu, je po mnenju Vrhovnega sodišča zato pravilno, da se za obroke, ki jih je bil leasingojemalec dolžan plačati zaradi uporabe nepremičnine, obračuna DDV. Kar pa po pogodbah predstavlja plačilo za odkupno opcijo, pa po mnenju Vrhovnega sodišča predstavlja podlago za popravek davčne osnove. Pri tem Vrhovno sodišče ponovno poudarja, da je obravnavani primer specifičen, saj so bile tudi vrednosti odkupnih opcij opredeljene kot obroki leasing pogodbe, glede na potek časa pa bi lahko šteli, da so vsi obroki leasing pogodbe tudi zapadli, torej vključno z obroki za odkupno opcijo, kot je pravilno ugotovilo tudi sodišče prve stopnje. Vendar pa je treba glede na opisane posebnosti pogodbe v obravnavani zadevi upoštevati tudi namen samih obrokov, saj so nekateri vezani na uresničenje opcije s strani leasingojemalca glede odkupa predmeta leasinga, do česar pa v obravnavani zadevi ni prišlo.

50Po mnenju Vrhovnega sodišča tako znesek, ki predstavlja znesek za realizacijo odkupne opcije, ni predmet obdavčitve z DDV. Glede na posebnosti sklenjene pogodbe, navedene v 28. točki te sodbe, pa je lahko stvar nadaljnje presoje dejanskega stanja, ali sta zneska odkupne opcije in uporabnin, predvidena v obeh pogodbah, glede na tržno vrednost nepremičnine določena realno. Na takšen zaključek Vrhovnega sodišča ne vpliva dejstvo, ali so bila razmerja med strankama leasing pogodbe naknadno, z dokončnim obračunom, morda civilnopravno urejena pravilno in korektno. Stvar nadaljnje presoje je lahko tudi, kakšno naravo imajo dohodki, prejeti na podlagi dokončnega obračuna.

51V obravnavani zadevi je bilo s tem, ko je sodišče prve stopnje štelo, da so relevantni zgolj civilnopravni razlogi in se zato popravek obračuna ne prizna, zmotno uporabljeno materialno pravo. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 ugodilo in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje bo moralo pri svoji presoji upoštevati stališča iz te odločitve, med njimi predvsem, da je za potrebe DDV treba obravnavati Pogodbi o finančnem leasingu med revidentom in A. kot ločen pravni posel od prodaje predmeta finančnega leasinga kupcu B. ter da je z vidika pravilne uporabe Direktive in ZDDV-1 treba revidentu omogočiti, da popravi obračun DDV na podlagi vračila predmeta leasinga, ne da bi bil pogoj za to, da sta bili Pogodbi o finančnem leasingu odpovedani. Pri tem pa bo moralo sodišče prve stopnje tudi ustrezno ugotoviti vrednost osnove za plačilo DDV ter njen popravek v obračunu, ki sledi vračilu predmeta leasinga. Glede na citirano stališče Evropske komisije pa Vrhovno sodišče opozarja, da se lahko v novem sojenju pojavi tudi potreba po ustrezni ugotoviti dejanskega stanja ter ponovnem ovrednotenju povezav med pogodbami, sklenjenimi med revidentom in A. v okviru razmerja prodaje in povratnega najema (sale and leaseback), da bi se na podlagi svojih ugotovitev sodišče prve stopnje lahko opredelilo tudi do vprašanja, ali gre v obravnavani zadevi pri takem pravnem razmerju za transakcije, ki so podvržene obdavčitvi z DDV ali ne.

52Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

----

(1) Uradni list RS, št. 117/2006, 52/2007, 33/2009 in 85/2009.

(2) Revident je v septembru 2010 prejel pisno obvestilo leasingojemalca, da je popravil (zmanjšal) znesek DDV, ki ga je odbil. Nato je revident zahteval vračilo presežka vplačanega DDV za obdobje od 1. 9. 2010 do 30. 9. 2010.

(3) V praksi je moral torej v primerih razdrtja posla leasingodajalec izdati dobropis, izstopni DDV pa je lahko popravil šele na dan (oziroma v davčnem obdobju) prejetja potrjenega dobropisa od leasingojemalca.

(4) Možnost popravka v nacionalni zakonodaji mora biti dana, kadar izdajatelj računa dokaže, da je v dobri veri. Kadar pa je izdajatelj računa pravočasno popolnoma odpravil nevarnost izgube davčnih prihodkov, načelo nevtralnosti zahteva, da se neupravičeno zaračunani DDV lahko popravi, ne da bi bila za tak popravek potrebna izpolnitev s strani držav članic določenega pogoja, da je izdajatelj računa v dobri veri.

(5) Glej tudi sodbo Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, točka 39.

(6) Glej v tem smislu sodbi Puffer, C-460/07, točki 45 in 46, in Klub, C-153/11, točka 42.

(7) Tudi A. pa ni prejel predmeta leasinga v last.

(8) Prekvalifikacija bi tudi posegla v pravna razmerja za nazaj in bistveno vplivala na naravo razmerij, saj je najem nepremičnin po 44. členu ZDDV-1 oproščena transakcija, medtem ko je dobava nepremičnin, kakršna je v obravnavani zadevi, obdavčena z DDV.