UPRS sodba I U 1130/2014

I. Tožba se zavrne.
II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Prvostopni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb, davka na dodano vrednost ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb tožniku z izpodbijano odločbo odmeril davek od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 5. 2010 do 30. 4. 2011 od osnove 29 480,63 EUR po stopnji 20% v znesku 5 200,00 EUR ter pripadajoče obresti (točka I/1 izreka) in obresti, obračunane od premalo plačanih akontacij davka za obdobje od 1. 5. 2011 do 30. 4. 2012 v višini 65,82 EUR (točka I/2 izreka), davek na dodano vrednost za obdobje april 2011 v višini 5 200,00 EUR in pripadajoče obresti (točka I/3 izreka) ter mu odmerjeni davek in obresti v II. točki izreka naložil v plačilo.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bilo pri inšpiciranju ugotovljeno, da tožnik ni izkazoval prihodkov v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 18.11 in 18.34. Davčni organ podrobno opisuje pravna razmerja med odvetnikom A.A., ki je do 11. 5. 2010 dejavnost odvetništva opravljal individualno, in tožečo stranko. Pri pregledu računov, izdanih v inšpiciranem obdobju, je davčni organ ugotovil, da je tožnik račune za opravljene odvetniške storitve praviloma izstavil po njihovem plačilu. Poleg tega je zaračunal storitve, ki jih je opravil kot Odvetnik A.A. v preteklih letih, storitve, za katere ni mogoče ugotoviti, ali jih je opravil Odvetnik A.A. ali tožnik, ter storitve, za katere je mogoče ugotoviti, da jih je opravil tožnik, vendar se deloma nanašajo na predhodno davčno obdobje. S tem ko ni zagotovil zanesljivih podatkov za pridobivanje informacij o svojih prihodkih, je tožnik ravnal v nasprotju z določbo 31. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ker pa davčni organ tudi z vpogledom v posamezne spise ni mogel na podlagi ugotovljenih dejstev izključiti dvoma v pravilnost izkazanih prihodkov, je v skladu z določbama drugega odstavka 6. člena in 128. člena ZDavP-2 v dvomu odločil, da se upoštevajo prihodki, izkazani v poslovnih knjigah in izkazu poslovnega izida.

3Glede odhodkov so sporni trije računi, po katerih je tožnik izkazoval stroške intelektualnih storitev na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin. Zato stroškov po teh računih davčni organ ni priznal kot davčno priznanih odhodkov na podlagi določbe tretjega odstavka 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2).

4V zvezi z računoma št. 1/11, izdanim s strani družbe B. d.o.o., in št. 86/11, izdanim s strani družbe C. d.o.o., davčni organ ugotavlja, da tožnik stroške po navedenih računih utemeljuje s kadrovskimi in organizacijskimi težavami, zaradi česar je potreboval dodatno administrativno pomoč. Davčni organ ne dvomi, da so nastopile nepredvidene okoliščine (bolniška odsotnost delavk, preklic pooblastila s strani Č.), ki so narekovale ustrezne ukrepe, da bi delo nemoteno teklo. Vendar pa tožnik ni predložil dokumentov, iz katerih bi izhajalo, kot sam navaja, da je bil sklenjen dogovor med njim in izvajalcem, v katerem bi bila določena vrsta storitev, cena in enota storitev ter čas in kraj izvajanja storitev. Na priloge, ki jih je priložil tožnik kot materialne dokaze in se nahajajo v upravnih spisih (Pregled sodnih in upravnih postopkov Č. na presečni datum 30. 4. 2011, dopis Č. z dne 18. 5. 2011, Poročilo in primopredaja odprtih zadev, v katerih je zastopala Č. Odvetniška družba A. o.p. d.o.o. z dne 18. 5. 2011 in Seznam rokov in obravnav po opr. št. zadev), se izdajatelja računov ne sklicujeta. Iz prilog tudi ni bilo mogoče ugotoviti vrste in obsega storitev ter časovnega obdobja, v katerem naj bi bila dela opravljena, zaradi česar davčni organ v skladu s SRS 21.7 in 21.12 ni mogel jasno in brez kakršnih koli dvomov spoznati narave in obsega poslovnih dogodkov, ki so bili zaračunani po navedenih računih.

5Iz računa št. 85/11 družbe D. d.o.o. ni razvidno, ali so bile zaračunane storitve za „delo na poslovno finančnem elaboratu v zadevi E. d.o.o.“ ali za vodenje poslovnih knjig in evidenc. Iz računa ni razvidna časovna opredelitev poslovnih dogodkov in njihov podroben opis. Zgolj navedba na računu, da se zaračunava delo na poslovno finančnem elaboratu v zadevi E. d.o.o., ne dokazuje oziroma ne pojasnjuje, katere storitve je opravil D. d.o.o. oziroma ali je sestavil elaborat, ki je priloga k pisni obrazložitvi računa, v kateri je tožnik najprej navedel, da je šlo za pripravo strokovnega odgovora in kompleten obračun za objekt F., potem pa navajal, da gre za elaborat. Sam obstoj elaborata ni podlaga, na podlagi katere bi bilo mogoče presoditi, da je račun 85/11 skladen s SRS.

6Drugostopni organ je pritožbi tožnika delno ugodil in odpravil odločbo v točki I/2, s katero je bil odmerjen DDV. V preostalem je pritožbo zavrnil in v svojih razlogih v celoti pritrdil odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s spornimi računi pojasnjuje, da z opredelitvijo administrativno-odvetniških storitev ob posplošeno dogovorjenem plačilu vrsta in obseg storitev nista določena v zadostni meri. Pomanjkljiva je tudi opredelitev v računih, ki se ne sklicujejo na dogovorjeni pogodbeni obseg storitev. Takšna pa je tudi naknadno priložena dokumentacija s pregledi odvetniško-administrativnih zadev. Tožnik v skladu s prvim odstavkom 76. člena ZDavP-2 ni predložil verodostojne knjigovodske dokumentacije, zato sporni odhodki utemeljeno niso bili priznani. V zvezi s predloženim mnenjem izvedenke mag. G.G. pojasni, da se je izvedenka sicer na splošno opredelila do vsebine računov, ni pa se opredelila do ostalih listin, ki jih je predložil tožnik.

7Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu ter z njo izpodbija prvostopenjsko odločbo (razen v delu, v katerem je s pritožbo uspel, to je v točki I/3 izreka) zaradi absolutnih bistvenih kršitev pravil postopka, napačno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter nepravilne uporabe materialnega prava. V tožbi v celoti povzema pritožbene navedbe. Vztraja pri svojih trditvah, da so računi formalno in vsebinsko v celoti pravilni, davčni organ se namreč v ničemer ni opredelil, v čem naj bi bili računi napačni, prav tako ni upošteval pojasnil izvedenca in jih je preprosto ignoriral ali označil za neupravičene brez utemeljene argumentacije in dokazne ocene. S tem je kršil načelo iz 2. člena Ustave in ni upošteval hierarhije pravnih aktov, prav tako pa ni upošteval verodostojnih in druge poslovodnih listin kot tudi ne dokazov, da gre za nujno potrebno delo, ki ga ni mogoče izločiti zgolj na osnovi diskrecijske presoje organa, ampak je treba postopati po določbah Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki zavezuje organ, da v mejah diskrecijske pravice upošteva vse navedbe davčnega zavezanca. Ker drugostopenjski organ, ki je odpravil dodatno odmero DDV, ni hkrati odpravil odločbe v delu, s katerim je bil DDV z obrestmi naložen v plačilo, je podana takšna pomanjkljivost izpodbijane odločbe, da je treba odpraviti tudi del II. točke izreka.

8Glede prihodkov tožnik zatrjuje, da so bile odvetniške storitve obračunane skladno s pravili mandatne pogodbe, to je skladno z 19. členom takrat veljavne Odvetniške Tarife, 9. členom Zakona o odvetniški tarifi (v nadaljevanju ZOdvT) in 779. členom Obligacijskega zakonika. Toženka teh predpisov ni upoštevala, zato je kršila prvi in tretji odstavek 4. člena ZDavP-2. Ker ima odvetništvo specialno pravno ureditev, ki temelji na 137. členu Ustave, davčni organ ne more zanemariti veljavnih predpisov o odvetništvu in z uporabo računovodskih standardov razveljaviti zakonske ureditve. Takšno ravnanje je namreč v nasprotju s 153. in 2. členom Ustave. S sklicevanjem na SRS, ki služijo knjigovodenju, je toženka osvojila naziranje, da so standardi nad zakonom. Specialne določbe ZOdvT, ki izrecno predpisujejo, kdaj zapadejo odvetniške storitve v plačilo, pa po mnenju tožnika izključujejo sicer splošno uporabo SRS.

9V zvezi s spornimi računi tožnik ponavlja dejanske okoliščine, zaradi katerih je nastala potreba po dodatnem administrativnem delu. Meni, da je izkazal izpad dela v velikem obsegu in opravljeno delo v nadomestnem obsegu, tudi z dokazi o opravljenem delu. Zato ne sprejme zaključka davčnega organa, da so ti računi izločeni. V vseh primerih gre za realne življenjske in poslovne dogodke, ki imajo ustrezen poslovni interes, ki so realno nastali in so bili tudi plačani, toženka pa jih je preprosto izločila iz davčne osnove, ker naj ne bi bili upoštevani standardi. Toženka torej ne upošteva načela materialne resnice, saj je nemogoče, da bi lahko direktor družbe sam opravil vse delo. V zvezi nepriznavanjem računa družbe C. d.o.o. je organ postopal diskriminatorno, saj je izpad ur redno zaposlenih zaradi porodniške in bolniške odsotnosti dokazan. Ne drži trditev, da dogovor ni bil sklenjen. Dogovor za opravo del po računu št. 1/11 res ni bil sklenjen pisno, vendar tega ne zahteva niti zakon niti kakšen drug predpis. Pri vrsti storitve, tj. administrativno delo, ni česa opisovati. Toženka v odločbi ne pojasni, zakaj so konkretni računi neverodostojne listine in zakaj so v nasprotju s standardi. To samo zatrjuje. Kršene so tudi določbe ZUP, npr. načelo materialne resnice iz 8. člena in načelo proste presoje dokazov iz 10. člena, saj predloženi dokazi v zvezi z opravljenim delom po spornih fakturah niso bili ocenjeni na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj. Iz navedenega izhaja, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, saj v odločbi ni dokazne ocene, niso podani utemeljeni razlogi o odločilnih dejstvih, ti razlogi pa so nejasni in nerazumljivi. Gre za nasprotje med tem, kar ugotavlja toženka, in tem, kar izkazujejo predloženi dokazi. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, postopek ustavi, toženki pa naloži vračilo plačanega davka. Priglaša tudi stroške postopka.

10Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

11Tožnik v pripravljalni vlogi ugovarja, da toženka ni podala substanciranega odgovora na tožbo, zato je po določbah Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) šteti, da se strinja s trditvami tožbe. Nadalje ponavlja tožbene navedbe in vztraja pri svojih trditvah, da v konkretnem primeru uporaba SRS ni upravičena. Sklicuje se na sodno prakso Sodišča EU, iz katere izhaja, da za potrebe DDV (vendar smiselno enako pravilo velja tudi za potrebe drugih davčnih postopkov) ni mogoče iz davčne osnove izločevati računov, pri katerih je ugotovljeno, da DDV ni plačan, če ni mogoče takšnemu davčnemu zavezancu očitati, da bi moral vedeti, da je njegov dobavitelj ni plačal DDV. V konkretnem primeru je to jasno, zato je tožena stranka tudi razveljavila prvostopenjsko odločbo glede DDV. Upošteva naj se dejstvo, da so bile storitve dejansko opravljene.

12V odgovoru na pripravljalno vlogo tožena stranka ugotavlja, da izpodbijana odločba res ni bila odpravljena v delu, ki se nanaša na 2. odstavek II. točke izreka, vendar pa je glede na to, da je bila odločba v zvezi z odmero DDV odpravljena in vrnjena v ponovni postopek, potrebno uporabiti določbo tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2. Ponavlja razloge, na podlagi katerih sporni odhodki niso bili davčno priznani, in poudarja, da tožnik ni predložil verodostojne knjigovodske dokumentacije, iz katere bi bilo nedvoumno ugotoviti naravo in obseg poslovnega dogodka, potrebnega za opravljanje dejavnosti oziroma pridobivanje prihodkov.

13Tožba ni utemeljena.

14Sodišče tožniku uvodoma pojasnjuje, da odgovor na tožbo v upravnem sporu zakonsko ni urejen enako kot v pravdnem postopku. Glede na določbe 38. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) neobrazloženost odgovora na tožbo ne more imeti enakih posledic kot v pravdi, zlasti ne posledice, da bi se dejstva, ki so navedena v tožbi, štela za priznana (tako tudi sodba Vrhovnega sodišča X Ips 348/2011 z dne 30. 8. 2012).

15Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakoni, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi odločitev utemeljita oba davčna organa. Nanje se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje in jih ne ponavlja. Ker so tožbene navedbe in ugovori vsebinsko enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal že v pritožbenem postopku, sodišče le še dodaja:

16Tožnikov ugovor glede neodprave dela II. točke izreka izpodbijane odločbe, s katero je bil DDV naložen v plačilo, ni utemeljen, saj je bilo s tem delom izreka določen le način plačila dodatno odmerjenega davka. Ker je bila točka I/3 izreka, s katero je bil davek odmerjen, odpravljena, torej obveznost plačila ne obstoji več, ne gre za takšno kršitev, ki bi vplivala na odločitev.

17Odločitev, da se tožeči stranki odhodki po obravnavanih prejetih računih davčno ne priznajo, je utemeljena v določbi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2, po katerem se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Kot pravilno poudari že tožena stranka, morajo biti v skladu s SRS 22 vsi vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojne knjigovodske listine. Ta je v SRS 21 opredeljena kot pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Knjigovodska listina je verodostojna, če lahko na njeni podlagi strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnem dogodku, popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Če narave in obsega poslovnega dogodka ni mogoče spoznati popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov, gre za neverodostojno listino, vpis v poslovne knjige na njeni podlagi pa je v nasprotju s SRS. Uporaba računovodskih standardov pa je predpisana z Zakonom o gospodarskih družbah (glej 54. člen ZGD-1) in torej ne glede na določbe ZOdvT velja tudi za tožnika.

18Kot pravilno ugotavlja davčni organ, tožnik ni izkazal obstoja dogovora med njim in izvajalci storitev, iz katerega bi izhajala specifikacija storitev, ki naj bi jih opravile družbe B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. Opisa poslovnih dogodkov z natančno predstavitvijo vsebine tudi ne vsebujejo sporni trije računi, ki posledično ne omogočajo identifikacije zaračunanih storitev. Po presoji sodišča v davčnem postopku predložene listine (dokazila o odsotnosti delavk H.H. in I.I., listine v zvezi s pregledom dokumentacije Č., elaborat) ob pomanjkljivi vsebini računov ne predstavljajo verodostojne podlage za knjiženje stroškov, s tem tudi ne za njihovo davčno priznanje na podlagi 12. člena ZDDPO-2. Sodišče kot neutemeljen zavrača tožbeni očitek, da tožena stranka svojih navedb ne dokaže, ampak jih le zatrjuje. Z ozirom na pomanjkljivo vsebino listin, ki so bile podlaga za knjiženje in ki poslovnih dogodkov verodostojno ne izkazujejo, se namreč dokazno breme obrne in je na tožeči stranki, da dokaže njihovo resnično vsebino. Izpodbijana odločitev torej temelji na dejanskih ugotovitvah o pomanjkljivi vsebini listin in s tem na ugotovitvi o neizkazanih poslovnih dogodkih, kar zadostuje za zaključek, da knjiženje stroškov ni opravljeno skladno s SRS 21 in s tem ni izpolnjen zakonski pogoj za njihovo upoštevanje kot davčno priznanih odhodkov.

19Odločba je tudi v zadostni meri obrazložena. Davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe opiše in po presoji sodišča pravilno presodi vsebino knjigovodskih listin in vse dokumentacije, ki jo je v zvezi z zatrjevanimi poslovnimi dogodki predložil tožnik. Na 17. (za računa št. 1/11 in 86/11) ter na 18. in 19. strani (za račun št. 85/11) odločbe organ izčrpno pojasni, katere so pomanjkljivosti posameznega računa oziroma nedoslednosti pri predloženi dokumentaciji, zaradi katerih stroški po računu niso davčno priznani. Tako je na računu št. 85/11 navedba, da se zaračunava delo na finančno poslovnem elaboratu v zadevi E. d.o.o., hkrati pa je kot opis del navedeno vodenje poslovnih knjig in evidenc. Navedenega nasprotja tožnik ni ustrezno pojasnil niti z dopisom direktorice družbe D. z dne 17. 8. 2012. Tudi glede računa št. 1/11, s katerim naj bi se zaračunavala priprava in ureditev dokumentacije Č., ostaja nejasno, kdo je zaračunano storitev sploh opravil, saj iz listine Poročilo in primopredaja odprtih zadev, v katerih je zastopala Č. Odvetniška družba A. o.p. d.o.o. z dne 18. 5. 2011 izhaja, da je pregled spisov opravil odvetnik sam. Tudi stroškov po računu št. 86/11 za administrativna dela, potrebna zaradi odsotnosti redno zaposlenih delavk, tožnik ni uspel dokazati z verodostojnimi listinami. Drži sicer njegova trditev, da dogovora o opravi del ni bil dolžan skleniti v pisni obliki, vendar bi zato račun moral vsebovati specifikacijo opravljenih del, iz katere bi bila razvidna vrsta, obseg in narava poslovnega dogodka. Tega pa navedeni račun ne vsebuje. Toženka se je tudi opredelila do mnenja izvedenke mag. J.J., z njenim zaključkom pa se sodišče v celoti strinja. Zato odločitev organa, da stroškov po navedenem računu ne prizna, ni diskriminatorna, ampak je utemeljena v določbi 12. člena ZDDPO-2 in SRS 21. Tudi po stališču Vrhovnega sodišča bi morala biti obseg in vsebina poslovnega dogodka, torej katere storitve so bile opravljene, koliko časa je bilo za to porabljenega in kdo je storitve opravil, v skladu z ZDDPO-2 in SRS jasno razvidna že iz listin, na podlagi katerih so bili poslovni dogodki evidentirani (glej sodbo X Ips 1107/2006 z dne 17. 3. 2010).

20Z uporabo določb SRS in ZDDPO-2 po mnenju sodišča načelo materialne resnice ni bilo kršeno, saj je davčni organ dovolj temeljito pojasnil svoje razloge za odločitev oziroma nepriznanje spornih računov med davčno priznane odhodke. Organ tudi ni kršil načela proste presoje dokazov, saj je, kot izhaja iz zgornje obrazložitve, opravil kritično in logično presojo predloženih dokazov, pojasnil je, zakaj tudi dodatna dokumentacija ne daje zanesljive podlage za upoštevanje odhodkov, dokazov pa ni ocenjeval samovoljno. Glede na obrazloženo tudi niso bile kršene ustavne določbe, na katere se sklicuje tožnik.

21Ni utemeljeno stališče tožnika, da bi odprava izpodbijane odločbe v delu, ki se nanaša na dodatno obračunani DDV, narekovala tudi odpravo odločbe v delu, ki se nanaša na dodatno obračunani davek od dohodkov pravnih oseb. Gre za odločitev na povsem drugi pravni podlagi, po kateri, glede na sprejeta stališča Sodišča EU in sodno prakso Vrhovnega sodišča, ugotovljena neverodostojnost knjigovodskih listin sama po sebi ni dovolj za to, da se odreče pravica do odbitka vstopnega DDV. Zato je tožnikovo sklicevanje na sodno prakso Sodišča EU glede DDV za odločitev v konkretnem primeru nerelevantno.

22Tožbeni ugovori, ki se nanašajo na zapisniško ugotovljene nepravilnosti pri pripoznavanju prihodkov, za odločitev niso pomembni. Davčni organ je namreč v korist stranke v dvomu upošteval prihodke, kot izhajajo iz izkaza poslovnega izida. Tožnik, ki v tožbi ne zatrjuje, da bi bili njegovi prihodki v inšpiciranem obdobju v resnici nižji in posledično nižja tudi davčna osnova, v tem postopku zato nima interesa izpodbijati odločitve organa, ki ne vpliva na višino davčne osnove. Sodišče se zato do ugovorov v zvezi s prihodki ne opredeljuje.

23Glede na povedano je sodišče izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu spoznalo za pravilno in skladno z zakonom. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

24Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

25Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).