VSRS Sodba X Ips 37/2014

I. Revizija se zavrne.
II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Velenje, št. DT 0610-726/2010,09-1603-01 z dne 18. 5. 2011, ki jo je navedeni davčni organ prve stopnje izdal po opravljenem inšpekcijskem pregledu revidentovega obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2007 ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za leto 2010. Z odločbo je revidentu dodatno odmeril in naložil v plačilo: v točki I. izreka DDPO za leto 2007 od osnove 1,500.000,00 EUR po stopnji 23 % v znesku 345.000,00 EUR in pripadajoče obresti ter obresti od razlike zaradi premalo plačanih akontacij DDPO za leto 2008; v točki II. izreka pa je dodatno odmeril akontacijo dohodnine od plač in drugih osebnih prejemkov iz delovnega razmerja, prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prispevke za zdravstveno zavarovanje, prispevke za poškodbe pri delu in poklicne bolezni, prispevke za zaposlovanje in prispevke za starševsko varstvo, v skupnem znesku 5.999,68 EUR, ter od vseh navedenih zneskov tudi pripadajoče obresti. Revidentovo pritožbo zoper odločbo prve stopnje je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-14-51/2011-2 z dne 28. 2. 2013.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov. Opredelilo se je do treh odločilnih okoliščin, na katerih temelji odločitev, in sicer do revidentovega knjiženja odhodkov na podlagi računov, ki mu jih je izdala pravna oseba tujega prava za storitve posredovanja

, do stroškov službenih poti, ki jih je revident plačal svojemu direktorju in do učinkovanja sklepa o začetku postopka prisilne poravnave nad revidentom na odmerno odločbo, ki je predmet izpodbijanja v tem upravnem sporu.

Glede ostalega se je sklicevalo na razloge davčnih organov obeh stopenj, ne da bi jih posebej ponavljalo, kar sodišču omogoča drugi odstavek 71. člena ZUS-1. Sklicevalo se je na določbe Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS), Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP).

3Revident izpodbija prvostopenjsko sodbo z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s sklicevanjem na višino obveznosti, ki so mu bile naložene z odločbo davčnega organa prve stopnje. Uveljavlja revizijska razloga iz prvega odstavka 85. člena ZUS-1 (bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zmotno uporabo materialnega prava). Predlaga, da Vrhovno sodišče sodbo prvostopenjskega sodišča v celoti spremeni in odpravi prvostopenjsko davčno odločbo ter odloči o stroških postopka. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4Revizija ni utemeljena.

5Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Ta določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru revident izpodbija svojo davčno obveznost v celoti, ta pa presega 20.000,00 EUR.

6Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

7Revizija izpodbija prvostopenjsko sodbo v celoti in s tem pravilnost in zakonitost odmere davka iz I. in II. točke izreka obravnavane odmerne odločbe. Ker revizijsko sodišče preizkusi utemeljenost revizije le v okviru razlogov, ki so v njej navedeni, je kljub izpodbijanju celotne sodbe revizijski preizkus omejilo le na I. točko izreka odmerne odločbe, ker revizija zoper odločitev iz II. točke ne navaja nobenih ugovorov. Zato se revizijsko sodišče do pravilnosti in zakonitosti odmere iz II. točke izreka odmerne odločbe v nadaljevanju posebej ne opredeljuje, razen če se tudi na to točko izreka nanaša revizijski ugovor v zvezi z učinkovanjem prisilne poravnave na odmerno odločbo, ki bo obravnavan v nadaljevanju te obrazložitve.

8Preizkus prvostopenjske sodbe v delu, ki se nanaša na I. točko izreka odmerne odločbe, je revizijsko sodišče omejilo na revizijske ugovore, ki jih je revident v reviziji konkretiziral do te mere, da jih je mogoče obravnavati in nanje odgovoriti. To pa sta le revizijska ugovora, da prvostopenjsko sodišče napačno razume pravilo o dokaznem bremenu v davčnem postopku in da je bila izdaja odmerne odločbe nezakonita, ker je bila izdana po začetku postopka prisilne poravnave nad revidentom. Druge revizijske navedbe so presplošne oziroma neupoštevne. Revizijski ugovor o neobrazloženosti izpodbijane sodbe ni v ničemer konkretiziran; ugovori o kršitvah postopka izdaje upravnega akta (tak je revidentov očitek, da se v postopku pred davčnim organom ni mogel izjaviti ter da se davčni organ glede njegovih navedb v pripombah na zapisnik ni opredelil) v reviziji ni upošteven, iz razlogov, navedenih v 6. točki te obrazložitve, obenem pa so ti očitki nekonkretizirani.

9Odločitev prvostopenjskega sodišča in pred tem davčnih organov temelji na naslednjih dejstvih in okoliščinah, ugotovljenih v postopku izdaje upravnega akta, na katere je pri svojem odločanju vezano tudi revizijsko sodišče:

V davčnem obračunu za DDPO za leto 2007 je revident med drugim izkazal odhodke v višini 1,500.000,00 EUR, ki jih je knjižil na podlagi dveh računov, ki mu jih je izdala družba F.,

Kneževina

Liechtenstein. Gre za račun z dne 7. 4. 2007 v višini 150.000,00 EUR in račun z dne 15. 4. 2007 v višini 1,350.000,00 EUR, ki ju je revident poravnal dne 26. 4. 2007 s plačilom na bančni račun F. pri določeni liechtensteinski banki. Iz računov je razvidno, da revidentu F. zaračunava storitve, ki jih je opravil na podlagi njune pogodbe o posredovanju in sodelovanju za pridobitev posla projektiranja z dne 6. 3. 2006. V pogodbi, ki jo je revident predložil na zahtevo davčnega organa, je navedeno, da se revident ukvarja s projektiranjem ter da ima interes pridobiti posel projektiranja za stanovanjsko poslovni kompleks B., ki ga namerava družba A., d. o. o., Ljubljana (v nadaljevanju A.) zgraditi na tam navedenih zemljiščih v njeni lasti; nadalje, da ima revident interes, da bi njegova matična družba C., d. d., ki je sedaj v stečaju, kupila poslovni delež v A., s čimer bi revident prav tako pridobil posel projektiranja; posrednik F. pa ima interes pomagati revidentu pri pridobitvi posla projektiranja oziroma pri tem, da bo revidentova matična družba kupila poslovni delež v A. Revidentova matična družba je dejansko kupila poslovni delež v A. in revident je pridobil posel projektiranja stanovanjsko poslovnega objekta B. Po trditvah revidentovega direktorja se je vsa ostala dokumentacija v zvezi s konkretnimi storitvami, ki naj bi jih F. opravil za revidenta, nahajala pri revidentovi matični družbi, ki je zanj vodila poslovne knjige. Davčni organ je stečajno upraviteljico te družbe pozval, naj dokumentacijo predložil, vendar neuspešno. Odločitev v zvezi z računi družbe F. je predmet I. točke izreka prvostopenjske davčne odločbe.

10Poleg poslovanja s F. je davčni organ opravil tudi nadzor nad plačevanjem potnih stroškov, ki jih je revident v letu 2010 izplačeval svojemu direktorju.

Revident v obdobju od januarja do novembra 2010 svojemu direktorju ni izdajal potnih nalogov za službene poti, mu je pa povrnil stroške za gorivo na podlagi računov, ki jih je predložil direktor. Računi so bili izdani na ime revidenta oziroma na ime revidentove matične družbe, na nekaterih pa ime kupca ni bilo navedeno. Davčni organ teh izplačil direktorju ni priznal v izkazani višini. Kot stroške prevoza je priznal le stroške, ki jih je imel direktor z dnevnim prevozom na delo in z dela, presežek v višini 8.468,98 EUR pa je obravnaval kot direktorjev dohodek iz delovnega razmerja, skladno s 1. točko prvega odstavka 37. člena ZDoh-2. Od tega dohodka je bil revident dolžan odtegniti akontacijo dohodnine in prispevke. O tem je davčni organ odločil v II. točki izreka svoje

odločbe.

11V reviziji ostaja sporno, ali so stroški, ki jih je revident imel s plačilom računov F., davčno priznani odhodki.

12Kot izhaja iz izpodbijane sodbe in odločb davčnih organov, revidentu ti stroški niso bili priznani kot davčno upoštevni odhodki, ker ni bilo mogoče ugotoviti obsega in vsebine storitve, ki naj bi jo za revidenta opravil F. Iz samih računov F. in dokumentacije, ki je bila v postopku predložena, namreč ne izhaja, za kakšne storitve naj bi konkretno šlo. Ne izhaja, kako je revident vzpostavil stik s F., kako je opravljal pogovore z njim, kdaj in kje je F. za

revidenta opravil kakšno storitev in katera konkretna oseba jih je opravila. Prvostopenjsko sodišče je, tako kot pred tem davčna organa, zaključilo, da

je revident odhodke na podlagi spornih računov knjižil v nasprotju s standardom 21.12 SRS, iz katerega izhaja, da se poslovni dogodki lahko knjižijo le na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, in posledično v nasprotju s tretjim odstavkom 12. členom ZDDPO-2, iz katerega izhaja, da se za potrebe obdavčitve odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida, priznajo le, če so knjiženi v skladu s SRS. Glede na nedokazanost obsega in vrste storitve, ki je bila predmet računov F., je tudi po presoji revizijskega sodišča takšna odločitev materialnopravno pravilna.

13Ni utemeljen revidentov ugovor, da prvostopenjsko sodišče napačno razume pravila o dokaznem bremenu v davčnem postopku, in da je zato njegova potrditev davčnemu organu, da mora plačati dodatno odmerjen davek, napačna.

14Prvostopenjsko sodišče je enako kot davčna organa sprejelo pravilno stališče, da je dokazno breme o verodostojnosti njegovih odhodkov (vsebina in obseg storitev, ki mu jih je zaračunal F.) na revidentu. Takšno razumevanje dokaznega bremena v davčnem postopku je po presoji revizijskega sodišča skladno s prvim oziroma tretjim odstavkom 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki urejata to vprašanje, revidentova teza, da bi moral davčni organ predložiti dokaze, ki bi dokazovali, da so sporni računi F. neverodostojni, pa je napačna.

15Prvi odstavek 76. člena ZDavP-2 določa, da mora zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze, tretji odstavek istega člena pa, da mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša, če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače. V postopku davčnega nadzora mora tako zavezanec dokazati pravilnost svojega davčnega obračuna, predvsem odhodkov, ki jih v obračunu uveljavlja. Z oddajo davčnega obračuna namreč trdi, da je imel določene davčno priznane prihodke in odhodke. Medtem ko v postopku nadzora zavezancu ni treba posebej dokazovati svojih trditev o prihodkih, saj jih že s samim knjiženjem prizna, pa je bistveno drugače glede odhodkov, ker ti zmanjšujejo davčno osnovo. Zato je na njem dokazno breme, da gre za dejanske odhodke, da so knjiženi v skladu s SRS in da

so davčno priznani po določbah ZDDPO-2.

16Da je takšno razumevanje pravil o dokaznem bremenu pravilno, potrjujejo tudi določbe ZDavP-2, ki zavezancem nalagajo sodelovanje z davčnimi organi, predvsem, ko davčni organi preverjajo pravilnost in zakonitost obračunavanja in plačevanja davčnih obveznosti, ki jih zavezanci obračunavajo in plačujejo sami. ZDavP-2 v 10. členu na splošno določa, da ima davčni zavezanec dolžnost sodelovati z davčnim organom, za postopke davčnega inšpekcijskega nadzora pa je ta sodelovalna dolžnost zavezancev še bolj konkretizirana v prvem odstavku 138. člena ZDavP-2. Ta določa, da mora zavezanec za davek sodelovati pri ugotavljanju dejanskega stanja, ki je pomembno za obdavčenje ter da je zlasti dolžan dajati podatke, predložiti poslovne knjige in evidence, poslovno dokumentacijo in druge dokumente na kraju opravljanja davčnega inšpekcijskega nadzora in dajati pojasnila, ki so potrebna za njihovo razumevanje.

17Sodišče prve stopnje pa je v izpodbijani sodbi na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 s sklicevanjem na razloge izpodbijane odločbe in drugostopenjske odločbe, razumno, jasno in zadostno pojasnilo, zakaj revident svojega dokaznega bremena glede odhodkov ni izpolnil in je zato dolžan plačati dodatno odmerjeni davek.

18Ni utemeljen niti revizijski ugovor, da je odmerna odločba nezakonita, ker je bila izdana (dne 18. 5. 2011), ko je bil nad revidentom že začet postopek prisilne poravnave (sklep o začetku postopka prisilne poravnave je pristojno sodišče sprejelo dne 11. 2. 2011).

19Z odmerno odločbo ugotovljene revidentove davčne obveznosti so nastale pred začetkom prisilne poravnane (za DDPO iz leta 2007 zadnji dan tega leta, za akontacije dohodnine in prispevke pa z vsakim posameznim izplačilom dohodka direktorju revidenta, zadnje izplačilo pa je revident direktorju izvedel novembra 2010), kar pomeni, da bo na te obveznosti učinkovala tudi potrditev prisilne poravnave. Vendar prisilna poravnava v času izdaje obravnavane odmerne odločbe še ni bila potrjena, zato na zakonitost odmerne odločbe tudi ni mogla vplivati, kot je pravilno obrazložilo že prvostopenjsko sodišče. In kot izhaja iz prvega odstavka 214. člena ZFPPIPP upnikova pravica uveljavljati plačilo v sodnem ali drugem postopku, ki ga vodi pristojni državni organ, preneha šele s pravnomočnostjo sklepa o potrditvi prisilne poravnave, iz česar izhaja, da do tega trenutka davčni organ lahko vodi davčni odmerni postopek in tudi izda odmerno odločbo za davčne obveznosti, ne glede na to, da bo po potrditvi prisilne poravnave dovoljeno le delno poplačilo obveznosti teh. Tudi sicer ZFPPIPP in tudi ZDavP-2 ne vsebujeta nobene določbe, ki bi prepovedovala izdajanje odmernih odločb že z začetkom postopka prisilne poravnave.

20Prav tako odmerna odločba ni nezakonita, ker je po začetku postopka prisilne poravnave revidenta zavezala, da mora davčne obveznosti poravnati v določenem, tam navedenem roku – ker je torej v tem delu zavezovalne (dajatvene) narave. Prvi odstavek 131. člena ZFPPIPP, ki določa, da po začetku postopka zaradi insolventnosti proti insolventnemu dolžniku ni dovoljeno izdati sklepa o izvršbi ali zavarovanju, se ne nanaša na samo izdajo izvršilnih naslovov, kar je tudi obravnavana odmerna odločba, temveč le na njihovo prisilno izvršitev. Izvršilni naslovi pa morajo po naravi stvari vsebovati tudi zavezovalni izrek, sicer se niti ne bi mogli izvrševati.

21Z navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku – v nadaljevanju ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

22Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

23Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.