VSRS Sodba X Ips 256/2013

I. Revizija se zavrne.
II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1946/2008-14 0803-01 z dne 8. 6. 2009, s katero je davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora revidentu dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 9. 2007 do 30. 9. 2008 s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 96.268,77 EUR (točka I. izreka); s 30 dnevnim rokom plačila, po poteku katerega se bodo zaračunavale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe, zahtevo za povrnitev stroškov postopka zavrnil in odločil, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki II. in III. izreka). Drugostopenjski organ je pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnil z odločbo, št. DT-499-16-329/2009-3 z dne 29. 5. 2012.

2Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov, opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. Revidentu ni priznalo pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi spornih računov, ki so jih izdali neplačujoči gospodarski subjekti, saj je revident po mnenju sodišča prve stopnje vedel oziroma bi moral vedeti, da so transakcije, na podlagi katerih je uveljavljal odbitek vstopnega DDV, povezane z zlorabo sistema DDV, saj na to kažejo objektivne okoliščine.

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijski razlog bistvenih kršitev določb postopka. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijani akt odpravi oziroma reviziji ugodi, izpodbijano sodbo v celoti razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje drugemu senatu sodišča prve stopnje. Navaja, da je izročil vso zahtevano dokumentacijo, sodišče in davčna organa pa se do nje niso opredelili. Obrazložitev izpodbijane sodbe je pomanjkljiva.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 91.345,40 EUR in tako presega 20.000,00 EUR.

7Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku, ki je bilo podlaga za odločanje sodišča prve stopnje in upravnih organov, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revident odbijal vstopni davek na podlagi več računov, ki so jih izdali S., s. p. (osem računov), Š., d. o. o. (dva računa), H., d. o. o. (trije računi), L., s. p. (dva računa), in N., d. o. o. (pet računov), za katere je prvostopenjski davčni organ ugotovil, da so „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma „missing traderji“. DDV-ja, izkazanega na računih, niso nikoli plačali v proračun. Davčni organ ni priznal odbitka tudi po računu družbe Gradbeništvo A. A., s. p., saj je A. A. izjavil, da računa ni izdal. V vseh primerih gre za gradbeno-obrtniška dela na objektih, kot je izdelava predelnih sten, oblog in armstrong stropov v hotelu ..., dveh trgovskih centrih ter suhomontažnih del v Domu ostarelih ..., Hotelu ... in podobno. Dela so bila dejansko izvedena, kar so naročniki potrdili, po zaključku davčnih organov in sodišča prve stopnje pa del niso opravila zgoraj našteta podjetja, ampak jih je delno opravil revident in njegovi delavci, delno pa neidentificirane osebe.

9V revizijskem postopku ostaja sporna odmera dodatnega DDV zaradi zavrnitve odbitka vstopnega DDV, ki ga je revident odbijal na podlagi spornih računov.

Po ustaljeni upravnopravni praksi Vrhovnega sodišča,

(1)

ki sledi stališčem Sodišča Evropske Unije

(v nadaljevanju SEU)

, ki jih je to sprejelo v številnih zadevah v zvezi s problematiko nepriznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV,

(2)

sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji:(3) 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Breme dokazovanja, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je določena transakcija povezana z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, je na strani davčnega organa.

10Sodišče prve stopnje je pravico do odbitka po računih, ki se glasijo na družbo N., d. o. o., zavrnilo, ker niso imeli vseh obveznih sestavin (opis storitev na teh računih je bil npr. „zaračunavam vam gradbene storitve“ ali pa „dela na objektu“). Tega revident v reviziji ne izpodbija. Glede ostalih računov ni sporno, da so prvi trije pogoji za odbitek vstopnega DDV, navedeni v 9. točki obrazložitve te sodbe, izpolnjeni. Sporen pa je zaključek sodišča prve stopnje, da se revidentu pravica do odbitka vstopnega DDV-ja zavrne, ker je vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajateljev računov.

11Pri presoji vedenja davčnega zavezanca, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV, je treba glede na okoliščine vsakega posameznega primera upoštevati predvsem specifične okoliščine dejavnosti, s katero se ukvarja davčni zavezanec, njegovo siceršnje ravnanje v pravnem in poslovnem prometu, običajno ravnanje drugih poslovnih subjektov v določeni gospodarski panogi, kot tudi dobre poslovne običaje in splošna pravila poslovanja, ki veljajo v gospodarstvu, pri tem pa se ne sme spregledati možnosti zlorabe sistema DDV drugih gospodarskih subjektov na škodo upravičencev do odbitka vstopnega DDV.

(4)

12Po mnenju Vrhovnega sodišča revizijski ugovor, da sodišče prve stopnje ni utemeljilo, zakaj zaključuje, da je revident vedel oziroma moral vedeti, da so transakcije, na podlagi katerih je uveljavljal odbitek vstopnega DDV, povezane z zlorabo sistema DDV, ni utemeljen. Davčna organa in prvostopenjsko sodišče so namreč za tak zaključek navedli več objektivnih okoliščin.

13Ena izmed takih okoliščin je pomanjkanje verodostojne poslovne dokumentacije. Revidentu se očita, da pri gradbeno-obrtniških delih ni predložil nobenih specifikacij, evidenc, zapisnikov, gradbenih dnevnikov in drugih listin, katerih vodenje mu nalagajo Zakon o graditvi objektov in drugi podzakonski predpisi. Ni predložil niti ponudb, naročilnic in podatkov o delavcih, ki bi naj delo opravljali. Listine pri gradbenih delih služijo tudi kot dokaz pri morebitnih reklamacijah.

14Revident v zvezi s tem navaja, da je v davčnem postopku predložil vso relevantno dokumentacijo, do katere pa se davčna organa nista opredelila, sodišče prve stopnje pa se je opredelilo napačno oziroma njegovega zaključka ni mogoče preizkusiti.

15Vrhovno sodišče se s tem ne strinja in meni, da bistvene kršitve določb postopka v zvezi s tem niso podane. Do dokumentacije, ki jo je v davčnem postopku predložil računovodski servis P., d. o. o., in sicer računov, kartic kupcev in dobaviteljev in do kartice saldokontov, so se namreč davčna organa in sodišče prve stopnje opredelili. Glede ugovora, da je revident dne 3. 4. 2009 davčnemu organu osebno predložil tudi drugo dokumentacijo, ki je (še vedno) ni v spisu (kot navaja: popise del, projektno dokumentacijo, pokritja izdanih s prejetimi računi, odgovorne osebe za izvedbo del, imena in priimke zaposlenih pri podizvajalcih, „šihtarice“), pa je sodišče prve stopnje zaključilo, da iz zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru davčnega organa prve stopnje ne izhaja, da je bila ta dokumentacija res izročena, niti se davčni organ do te dokumentacije v zapisniku ni vsebinsko opredeljeval. Če je imel revident v zvezi s tem ugovore, bi jih lahko navedel v pripombah na zapisnik, ki mu je bil vročen 13. 5. 2009, česar pa ni storil. Iz spisa tako ne izhaja, da je revident dokumentacijo res predložil davčnemu organu prve stopnje, niti za to nima potrdila, dokumentacije pa ni (še enkrat) predložil niti kasneje v postopku. Vse navedeno je mogoče preizkusiti s pomočjo zapisnika in pripomb na zapisnik, zato ugovor bistvene kršitve postopka s strani sodišča prve stopnje ni utemeljen.

16Sodišče prve stopnje pa je ugotovilo tudi druge okoliščine, ki kažejo na to, da je revident vedel ali bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajateljev računov. Revident je pri več različnih poslih sodeloval z večjim številom neplačujočih gospodarskih subjektov in to v razmeroma kratkem obdobju davčnega leta, ki je bilo predmet nadzora. Glede poslovanja z družbami H., d. o. o., L., s. p., Š., d. o. o., in N., d. o. o., je revident v pripombah na zapisnik predložil pogodbe o asignaciji in plačilu (nekatere brez datumov in podpisa asignanta in asignata), za katere pa davčni organ ni mogel ugotoviti dejanskega plačila teh obveznosti. V karticah saldokonta - kratkoročne obveznosti do dobaviteljev, ki jih je posredoval računovodski servis, so bile obveznosti do teh dobaviteljev še vedno izkazane. Sodišče prve stopnje je tako zaključilo, da do dejanskega plačila DDV-ja izdajateljem računov s strani revidenta sploh ni prišlo (in s tem zavrnilo revidentov ugovor o napačnem knjigovodenju). Res je, da plačilo ni zakonski pogoj za uveljavljanje vstopnega DDV, je pa lahko, v kombinaciji z drugimi okoliščinami primera, neplačilo pomembno pri presoji, ali je revident vedel ali bi moral vedeti za goljufijo.

17Poleg teh okoliščin pa je sodišče prve stopnje revidentu očitalo še, da spornih družb pred poslovanjem ni preveril, ni znal pojasniti, zakaj ni imel kontakta z odgovornimi osebami, ni imel nobene korespondence z navedenimi subjekti, nobenih evidenc o opravljenih storitvah, zapisnikov o prevzemu del in podobno.

18Ni v nasprotju s pravom EU od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje.(5) Po presoji Vrhovnega sodišča revident pri poslovanju s temi družbami ni sprejel niti minimalnih previdnostnih ukrepov, ki se od njega lahko razumno zahtevajo, saj ni izvedel niti najosnovnejših preveritev o poslovanju in predstavnikih izdajateljev računov. Poleg tega je A. A. v postopku izjavil, da revidenta ne pozna, da ni nikoli slišal zanj in da nikoli ni bil njegov kupec in ne dobavitelj.

19Tudi po presoji revizijskega sodišča je na podlagi navedenega zaključek davčnih organov in sodišča prve stopnje, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajateljev računov, utemeljen in v zadostni meri obrazložen.

20Ker je revizija samostojno (izredno) pravno sredstvo, s posebnim in omejenim obsegom izpodbijanja, je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, v njej jasno in opredeljeno navesti in samo do teh argumentov se Vrhovno sodišče tudi opredeli. Pavšalno sklicevanje na tožbene navedbe, brez konkretnih navedb le teh v reviziji, pa ne zadostuje, zato so tovrstne revidentove pavšalne revizijske navedbe neutemeljene. Takšno stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo v več zadevah (X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009, X Ips 1063/2006 z dne 27. 5. 2010 in v drugih). Natančne ugovore bi moral revident v reviziji navesti tudi v zvezi z 71. členom ZUS-1, in sicer konkretno glede katerih tožbenih navedb naj bi se sodišče prve stopnje neutemeljeno sklicevalo na ta člen. Sicer pa velja, da če sodišče, kot v obravnavani zadevi, sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi, mu glede na drugi odstavek 71. člena ZUS-1 ni treba navajati razlogov za svojo odločitev glede tožbenih ugovorov, ki pomenijo ponavljanje vsebin, do katerih pa so v upravnem postopku že sprejeta stališča, s katerimi se sodišče prve stopnje strinja. Pavšalni ugovori o kršitvah določb postopka v upravnem sporu zaradi neobrazloženosti izpodbijane sodbe tako niso utemeljeni.

21Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

22Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

----

(1) Prim. npr. sodbe VSRS X Ips 352/2011 z dne 21. 11. 2012, X Ips 150/2012 z dne 18. 7. 2013 in X Ips 211/2013 z dne 10. 4. 2014.

(2)

Prim. npr. sodbe SEU v zadevi C-255/02, Halifax plc., z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03, Optigen Ltd., z dne 12. januarja 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, Axel Kittel, z dne 6. julija 2006, ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahag

é

ben kft in David, z dne 21. junija 2012 ter v zadevah C-324/11, G

á

bor T

ó

th, z dne 6. septembra 2012 in C-285/11, Bonik, z dne 6. decembra 2012.

(3) Taka ureditev izhaja iz prvega odstavka 63. in prvega odstavka 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost in tudi iz določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220 in 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (veljavna od 1. 1. 2007).

(4) Prim. sodbo VSRS X Ips 112/2013 z dne 9. 1. 2014.

(5) Prim. sodbo SEU v zadevi C-142/11, Mahag

é

ben kft in David, z dne 21. junija 2012, 53. in 54. točka.