UPRS sodba I U 156/2013

Tožbi se delno ugodi. Izpodbijana odločba se v točki I.2 odpravi; v točkah I.1 in II (v delu, ki se nanaša na točki I.1 in I.2) odpravi ter v tem delu vrne organu prve stopnje v ponoven postopek.

V ostalem se tožba zavrne.

Z izpodbijano odločbo je bil tožniku odmerjen DDV za davčno obdobje od 1. 1. do 31. 3. 2007 v znesku 6.845,59 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 639,23 EUR (točka I.1 izreka), za davčno obdobje od 1. 10. do 31. 12. 2007 v znesku 5.302,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 323,24 EUR (točka I.2 izreka), za davčno obdobje od 1. 1. do 31. 3. 2008 v znesku 2.583,46 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 151,63 EUR (točka I.3 izreka), za davčno obdobje od 1. 4. do 30. 6. 2008 v znesku 2.655,06 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 130,40 EUR (točka I.4 izreka), za davčno obdobje 1. 1. do 31. 12. 2008 v znesku 3.756,00 EUR, s pripadajočimi obrestmi v znesku 35,55 EUR (točka I.5 izreka); odmerjen davek v skupnem znesku 22.419,88 EUR z obrestmi mora biti plačan v roku 30 dni, po poteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II. izreka). Tožnik trpi stroške postopka iz naslova stroškov zastopnika, davčnemu organu posebni stroški niso nastali (točka III. izreka); pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV. izreka). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za obdobje 1. 1. 2007 do 31. 12. 2008 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik podal pisne pripomba, ki jih prvostopenjski organ zavrne in se do njih opredeli v izpodbijani odločbi.

Tožnik je opravil več nabav vozil (predvsem avtodomov v drugih državah članicah Skupnosti) za opravljanje svoje dejavnosti, t.j. dajanje vozil v najem raznim fizičnim in pravnim osebam in nekatere vpisal v register osnovnih sredstev ter jih po določenem časovnem obdobju prodal. Določena vozila je tožnik pridobil v drugih državah članicah tudi z namenom nadaljnje prodaje, ki jih ni evidentiral v register osnovnih sredstev. Davčni organ navaja 2(a) točko prvega odstavka 3. člena in b) točko prvega odstavka 4. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ter 23. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV), ki jih citira. Tožnik je pridobil vozila iz drugih držav Skupnosti po obeh postopkih obdavčitve prometa z rabljenimi vozili, po posebni in po splošni. Na straneh 5 do 14 obrazložitve izpodbijane odločbe davčni organ navede ugotovljene nepravilnosti v zvezi s posameznim vozilom. Glede vozil pod točkami A, C in D ugotavlja, da jih tožnik nabavil po posebni ureditvi in da vozil ni nabavil z namenom nadaljnje prodaje, temveč za opravljanje svoje dejavnosti dajanje vozil v najem različnim osebam. Ob pridobitvi jih je vpisal v register osnovnih sredstev in jih kasneje oddajal v najem različnim osebam, po določenem času pa je vozilo prodal. Pri prodaji ni obračunal DDV od prometa z vozilom. Tožnik bi moral od dobave teh vozil obračunati DDV od celotne prodajne vrednosti v skladu s 36. členom ZDDV-1 po stopnji 20 %. Tožnikove pripombah zavrne, kakor tudi sklicevanje na sodbi SEU v zadevi Cimber Air C-382/02 SEU ter v zadevi Jyske Finans C-280/04, ker ni možno enačiti dejavnost tožnika (dajanje vozil v najem različnim osebam za krajši čas) z opravljanjem dejavnosti lizing podjetja. Tožnik od prodaje teh vozil ne more obračunati DDV po posebni ureditvi, ker ni obstajal cilj nadaljnje prodaje že ob nakupu. Tožnik bi se lahko pri nabavi vozil dogovoril s prodajalcem, da se za dobavo uporabi splošna ureditev, kot dopušča 319. člen Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva 112/06), ki je povzeta v 106. členu ZDDV-1. Na ta način bi se tožnik izognil dvojni obdavčitvi in bi od nabave uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV.

Vozilo pod točko B je tožnik nabavil v Sloveniji ter si odbijal vstopni DDV. Pri prodaji bi moral od celotne prodajne vrednosti obračunati DDV (v skladu s 36. členom ZDDV-1), tako kot v ostalih primerih dobav vozil pod točkami F, G, H, I, J (strani 5-13 obrazložitve), ki so bile opravljene po splošni ureditvi. Tožnik je pridobil vozila v drugi državi članici od tujih zavezancev, ki od dobav niso obračunali DDV. Tožnik je obračunal DDV od pridobitve blaga znotraj Skupnosti ter si obračunani DDV upošteval pri odbitku vstopnega DDV. Za nadaljnjo prodajo v Republiki Sloveniji zato ni izpolnjen pogoj po posebni ureditvi (103. člen ZDDV-1) in bi zato tožnik od dobave moral obračunati DDV od celotne prodajne vrednosti. V primeru dobave vozila pod točko E pa je pridobil vozilo po posebni ureditvi, ter so izpolnjeni pogoji, da si obračuna DDV le od razlike med nabavno in prodajno ceno (102. člen ZDDV-1). Na tabeli na strani 13 izpodbijane odločbe je razvidna ugotovljena razlika za plačilo DDV po posameznih davčnih obdobjih. Za čas poteka roka za plačilo do izdaje odločbe so na podlagi 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) obračunane obresti po medbančni obrestni meri za ročnost enega leta v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja.

Tožnik je vložil tožbo. Drugostopenjskemu organu očita, da se ni opredelil do relevantnih pritožbenih navedb. Gre za kršitev načela nevtralnosti, kar je SEU v zadevi C-280/04, ki se nanjo sklicuje, posebej opozorilo, saj pri nabavi teh vozil tožnik ni imel pravice do upoštevanja vstopnega DDV, ker je nabavil vozilo po posebni ureditvi. Toženi stranki očita, da se ni izrekla, da gre za smiselno enak primer. Tudi v sodbi SEU je navedeno podjetje nabavljena vozila najprej dalo v najem, kasneje pa prodalo samo nekatera od teh vozil. Povsem enako je postopal tudi tožnik. Sklicuje se na sodbo SEU v zadevi C-382/02 (točki 23 in 24) in na že zgoraj navedeno sodbo v zadevi SEU C-280/04 (točke 32, 38, 39). Ni mogoče preizkusiti odločbe v delu, da tožnik ni imel namena nadaljnje prodaje vozil, ki jih je nabavil po posebni ureditvi. Tožnik ni obravnavan niti kot preprodajalec po posebni ureditvi, niti kot splošni zavezanec za DDV. Tožena stranka se ni izrekla o zahtevi tožnika, da omogoči prevalitev DDV na svojega kupca komisionarja v primerih, ko mu je bil naložen DDV po splošni ureditvi. Vključitev vozil med opredmetena sredstva ne more rezultirati v trditvi, da tožnik kasneje ni imel namena preprodaje teh vozil, še posebej, ker je bil tožnik za prodajo registriran in ker je vozila tudi dejansko preprodajal. Gre za pavšalno obrazložitev, da davčnega položaja tožnika kot najemodajalca ni mogoče primerjati z lizingodajalcem. SEU je poleg namena nadaljnje preprodaje v zadevi Yiske Finans navedlo celo vrsto razlogov, ki potrjujejo, da je tožnika potrebno obravnavati kot obdavčljivega preprodajalca. Gre za dvojno obdavčitev, ki jo prepoveduje navedena sodba SEU in Šesta direktiva. DDV je bil najprej vključen v nabavno ceno, nato pa je bil tožniku naložen še enkrat z odločbo tožene stranke. Na ta način je vključeval avtodom, ki ga je nabavil končni porabnik, kar 40 % davka. Če bi bila tožena stranka dosledna, da je tožnik avtodome kupoval kot svoja osnovna sredstva, pa bi tudi veljalo, da je njihova prodaja v celoti oproščena DDV, kot izhaja iz tretjega odstavka 44. člena ZDDV-1 v povezavi s 66. členom ZDDV-1.

Glede drugega sklopa nepravilnosti tožnik navaja, da se mu očita, da je nabavil vozila po splošni ureditvi in pri prodaji teh vozil pri nadaljnjem prometu obračunal DDV od razlike v ceni, kar je bilo nepravilno. Tožena stranka mu je odmerila davek od prodajne cene. Tako je bilo tožniku naloženo za transakcije pod točkami B, E, F, G, H in J. Opisane nepravilnosti tožnik priznava, vendar pojasni, da prodajalci na izdanih računih niso navajali klavzul o sistemu prodaje rabljenih vozil niti tedaj, ko je bilo vozilo prodano po posebni ureditvi in za katere ZDDV-1 izrecno zahteva, da se navaja zakonska določba, po kateri je bilo vozilo prodano. Tuji prodajalci niso izdajali računov s takšno vsebino. Posledično so bili nepopolni računi tujcev razlog, da tožnik pogosto sploh ni vedel, po kakršni ureditvi je nabavil vozilo. Tožena stranka je bila zato dolžna pridobiti podatke, če so tuji prodajalci prijavljali prodajo vozil v Slovenijo (podatek iz rekapitulacijskega poročila). Ta dokaz bi utemeljeval trditev, da so bila ta vozila prodana po splošni ureditvi in da je bil zato tožnik dolžan opraviti samoobdavčitev pri pridobitvi teh vozil, česar pa tožena stranka ne podaja, temveč pavšalno navaja, da so tuji prodajalci na računih navajali neto vrednosti, ki ne vključujejo tujega DDV. Posledično država ni bila prikrajšana za DDV, ker je ta v poslovni sferi nevtralen. Tožnik je vozila prodajal preko komisionarja, na ta način sta bila opravljena dva prometa. Tožniku se očita, da je v dveh primerih prepozno izdal račun, čeprav je pojasnil, da je komisionarju izdal račun takoj, ko je od njega prejel obvestilo. Dejansko je nepomembno, da je tožnik nepravilno obračunaval DDV. Če bi ga pravilno obračunal, ta znesek ne bi pripadal državi, temveč komisionarju. Zato ni moč pritrditi toženi stranki, da je bila oškodovana. Navaja 72. člen ZDDV-1, ki ga citira. Tožena stranka bi morala v postopku poučiti tožnika o pravici, ki mu pripada in na kakšen način naj jo uveljavlja. Ker je v obravnavanem primeru obveznost naložena tožniku, bi moral biti poučen o možnosti prevalitve tega davka na kupca oz. komisonarja. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi v delu, v katerem je obračunan DDV po splošni ureditvi, ker tožniku ni priznan status obdavčljivega prodajalca in obračun DDV od razlike v ceni ter da se ugotovi, da je prodaja vozil po splošni ureditvi potekala preko komisionarja in da zato lahko tožnik dodatno odmerjeno davčno obveznost po izpodbijani odločbi prenese na komisionarja.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb, sodišču pa predlaga, da tožbo tožeče stranke zavrne kot neutemeljeno.

K točki I. izreka:

Tožba je delno utemeljena.

V obravnavanem primeru je sporno, ali je tožnika šteti za obdavčljivega preprodajalca v smislu definicije iz 7. točke prvega odstavka 101. člena ZDDV-1, po kateri „obdavčljivi preprodajalec“ pomeni kateregakoli davčnega zavezanca, ki v okviru svoje ekonomske dejavnosti in z namenom nadaljnje prodaje kupuje ali uvaža rabljeno blago, umetniške predmete, zbirke ali starine, ne glede na to ali davčni zavezanec deluje v svojem imenu ali za račun druge osebe v skladu s pogodbo, na podlagi katere se plača provizija na nakup ali prodajo. Za obdavčljive preprodajalce velja namreč posebna ureditev iz 4 poglavja ZDDV-1, po kateri se obdavčuje razlika v ceni, ki jo doseže obdavčljivi preprodajalec v skladu s to ureditvijo (102. člen ZDDV-1). Pogoji za uporabo te ureditve so določeni v 103. členu ZDDV-1. Posebna ureditev se uporablja za dobave blaga iz prvega odstavka 102. člena ZDDV-1, ki jih opravi obdavčljivi preprodajalec, če mu je to blago v Uniji dobavila ena od naslednjih oseb: a) oseba, ki ni davčni zavezanec; b) drugi davčni zavezanec, kolikor je dobava blaga oproščena v skladu s 3. točko 44. člena zakona; c) drugi davčni zavezanec, ki je oproščen obračuna DDV v skladu s posebno ureditvijo za male davčne zavezance, če gre za osnovna sredstva; d) drug obdavčljiv preprodajalec, kolikor je bila dobava obdavčena z DDV po posebni ureditvi. Davčna osnova po 104. členu ZDDV-1 za dobave blaga iz 102. člena ZDDV-1 je razlika v ceni, ki jo doseže obdavčljivi preprodajalec, zmanjšana za znesek DDV, ki se nanaša na razliko v ceni, s tem, da prodajna cena po tretjem odstavku 104. člena ZDDV-1 pomeni vse kar predstavlja plačilo, ki ga je ali ga bo obdavčljivi preprodajalec prejel od kupca ali tretje osebe, vključno s subvencijami, neposredno povezanimi s transakcijami, davki, taksami in drugimi dajatvami ter postranskimi stroški, kot so provizije, stroški parkiranja, prevoza in zavarovanja, ki jih preprodajalec zaračuna kupcu, vključno z DDV, razen zneskov iz šestega odstavka 36. člena tega zakona. Obdavčljivi preprodajalec na računih, ki jih izda, ne sme posebej izkazati DDV od dobav blaga, za katero uporabi posebno ureditev (110. člen ZDDV-1) Po 108. členu ZDDV-1 davčni zavezanec od DDV, ki ga je dolžan plačati, ne sme odbiti DDV, ki ga je dolžan plačati, ali ga je plačal za blago, ki mu ga je, ali mu ga bo dobavil obdavčljivi preprodajalec, če se za dobavo tega blaga, ki jih opravi obdavčljivi preprodajalec, uporabi posebna ureditev (2. točka 108. člena ZDDV-1).

V obravnavanem primeru je glede vozil, ki jih je davčni organ opisal pod točkami A, C in D, razvidno, da je tožnik vozila nabavil v državah članicah EU od davčnih zavezancev, ki so obračunali DDV od razlike v ceni. Iz računov razvidno, da je bil davek obračunan po posebni ureditvi. Davčni organ očita tožniku, da jih ni nabavil z namenom nadaljnje prodaje. Vozilo pod tč. A obrazložitve izpodbijane odločbe je nabavil 30. 6. 2006, prodal pa 31. 1. 2007, pod tč. C je vozilo nabavil 1. 3. 2007 v Nemčiji in ga prodal 21. 11. 2007, vozilo pod tč. D pa je nabavil 29. 9. 2006 prav tako v Nemčiji in prodal 8. 11. 2007. Vsa vozila je prodal preko komisionarja, od prometa pa ni obračunal DDV. Davčni organ tožnika ni opredelil kot obdavčljivega preprodajalca iz razloga, ker je tožnik vozila ob pridobitvi vpisal v register osnovnih sredstev in jih uporabljal za opravljanje svoje dejavnosti. Zato zaključuje, da jih ni nabavil z namenom nadaljnje prodaje, temveč za opravljanje svoje dejavnosti dajanja vozil v najem različnim osebam. Zato po določenem časovnem obdobju, ko je vozila prodal, po stališču obeh davčnih organov, tožnik ne more za te dobave upoštevati posebno ureditev, ki velja za obdavčljive preprodajalce. Zato je tožniku obračunal DDV v skladu s splošno ureditvijo od davčne osnove po 36. členu ZDDV-1. Glede teh vozil je sporno predvsem ali je pravilen zaključek obeh davčnih organov, da ob nakupu ni bil izkazan namen nadaljnje prodaje. Prvostopenjski organ v zvezi s sodbo SEU v zadevi Jyske Financ (C-280/04), ki se nanjo tožnik ves čas postopka sklicuje, navaja, da ni mogoče enačiti dejavnosti tožnika (dajanje vozil v najem različnim osebam za krajši čas) z opravljanem dejavnosti lizing podjetja, na katera se ta sodba SEU nanaša, ter da bi se lahko tožnik že pri nabavi vozil dogovoril s prodajalci, da se za dobavo rabljenega blaga uporabi splošna ureditev po 319. členu Direktive 112/06 (oz. 106. člen ZDDV-1), s čimer naj bi se izognil dvojni obdavčitvi na način, da bi od nabave uveljavljal pravico do odbitka DDV.

Po mnenju sodišča pa takšno stališče ni pravilno in ni skladno z razlago prava EU, ki ga je podalo SEU v že zgoraj omenjeni zadevi Jyske Finans, ki je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe, v katerih SEU pojasni in natančneje določi pomen ter obseg nekega pravila prava EU1 imajo praviloma učinek „ex tunc“ in delujejo „erga omnes“. Iz sodbe SEU v zadevi Jyske Finans izhaja, da je člen 26a (A)(e) Šeste direktive 77/3382, kot je bila spremenjena z Direktivo 94/53, treba razlagati tako, da se podjetje, ki v okviru rednega opravljanja dejavnosti preprodaja vozila, ki jih je kupilo rabljena za svojo dejavnost lizinga in za katere nadaljnja prodaja ob nakupu rabljenega blaga ni bila glavni cilj, ampak samo sekundarni cilj, ki je dodaten cilj lizingu, lahko obravnava kot „obdavčljivi preprodajalec“ v smislu te določbe. Glede na splošni namen, ki ga je določil zakonodajalec Skupnosti za vzpostavitev enotne ureditve na področju rabljenega blaga, umetniških predmetov, zbirk stari in starin, je posledično treba izraz “z namenom nadaljnje prodaje“ obravnavati tako, kot da se nanaša tudi na dejavnost nakupa in pridobitve za potrebe podjetja (točka 32 zgoraj omenjene sodbe SEU v zadevi Jyske Finans). Tako kot pravilno poudarja tožnik, bi drugačna razlaga lahko pomenila tveganje povzročitve dvojne obdavčitve, bila pa bi tudi v nasprotju z načelom nevtralnosti (točki 38 in 39 omenjene sodbe SEU v zadevi Yyske Finans)4.

Glede na povedano je v tem delu materialno pravo napačno uporabljeno in je odločitev nepravilna in nezakonita ter jo je treba odpraviti na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Ker pa je zaradi načina napisanega izreka izpodbijane odločbe, ki v točki I. 1 vsebuje tudi ukrep glede vozila pod točko B obrazložitve izpodbijane odločbe, za katerega pa sodišče ocenjuje, da je pravilen (razlogi za to so navedeni v nadaljevanju sodbe), je sodišče odpravilo točki I.1 in I.2 v celoti, vendar zadevo le v obsegu pod točko I.1 ter točko II (v delu, ki se nanaša na točki I.1 in I.2 ) vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1.

K točki 2. izreka:

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba v ostalem delu pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi organa prve stopnje in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

Tožnik tudi sam priznava, da v primerih, kot so navedena pod tč. B, E, F, G, H, I in J obrazložitve izpodbijane odločbe, ni ravnal pravilno. Ko je šlo za dobavo vozil po splošni ureditvi je bil namreč dolžan obračunati DDV od pridobitve blaga znotraj Skupnosti in si je ob izpolnjevanju pogojev lahko odbil vstopni DDV, pri nadaljnjem prometu s temi vozili na slovenskem trgu pa je bil tožnik dolžan obračunati DDV po splošni ureditvi od davčne osnove v višini dosežene celotne prodajne vrednosti vozila (36. člen ZDDV-1) in ne le od razlike med prodajno in nabavno ceno, saj za to niso bili izpolnjeni pogoji po ZDDV-1 (členi 102 do 110). Po mnenju sodišča je pravilno določena davčna osnova tudi v primeru, ki je naveden pod tč. E (104. člen ZDDV-1), kot tudi v primeru iz tč. B, ko je dejansko šlo za nabavo vozila v Sloveniji.

Tožnikovi ugovori, da tuji prodajalci skoraj nikoli na izdanih računih niso navajali klavzul o sistemu prodaje rabljenih vozil in da so bili nepopolni računi tujcev razlog, da ni vedel po kakšni ureditvi je nabavil vozilo, pa so protispisni, saj iz upravnih spisov izhaja, da je tožnik prejete račune pravilno evidentiral. Tožnik si je od nabave vozila v Sloveniji (tč. B) odbijal vstopni DDV. Od pridobitve ostalih vozil iz drugih držav članic Skupnosti je pravilno obračunal DDV in si ga hkrati upošteval tudi kot vstopni DDV. Zato ne drži, da ni vedel po kakšni ureditvi je nabavljal vozila. Tudi očitek tožnika, da je naslovnik zamude izdaje računa v dveh primerih lahko le komisionar, ne vpliva na drugačno odločitev glede datuma obdavčljivega dogodka in obdobja, v katerem se obračuna DDV od prometa z vozilom. Tožniku zaradi zamude, kar je tožniku pojasnil tudi prvostopenjski organ, ni bila izrečena posebna sankcija. Na drugačno odločitev tudi ne vpliva sklicevanje tožnika na določbo 72. člena ZDDV-1, ki se nanaša na popravek odbitka DDV na podlagi odločitve davčnega organa, saj ta pravica pripada prejemniku blaga. V konkretnem primeru bi bil to komisionar in ne tožnik. Tudi razlogovanje tožnika, da bi v primeru pravilnega obračunavanja DDV znesek davka ne pripadal državi, temveč komisionarju, ki bi si ga upošteval kot vstopni DDV, in da država ni bila oškodovana v višini davka, na drugačno odločitev v obravnavani zadevi ne vpliva, saj ne gre za takšno situacijo. Sodišče tovrstne ugovore zavrača kot brezpredmetne, enako kot tudi tožnikovo pričakovanje, da bi bilo v tem postopku naložene ukrepe treba prevaliti na komisionarja. V obravnavanem postopku je predmet DIN poslovanje tožnika in njegovi poslovni dogodki, zato sodišče ne more naložiti breme dodatno odmerjene davčne obveznosti na drugi subjekt. Iz obrazložitve organa prve stopnje izhaja, da je davčni organ preveril dobavo tujih dobaviteljev, saj se sklicuje na poročila tujih dobaviteljev o oproščenih dobavah znotraj Skupnosti (EU), zato je očitek tožnika, da davčni organ ni pridobil teh podatkov, protispisen. Tožnik je v postopku sodeloval in je bil seznanjen z ugotovitvami ter je imel možnost, da se izjavi o vseh relevantnih dejstvih in okoliščinah. Očitek, da ni bil poučen o pravicah, zato ni utemeljen.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba v tem delu pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa so neutemeljeni, je sodišče tožbo v tem delu na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave.