VSRS Sodba X Ips 386/2012

I. Revizija se zavrne.
II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. DT 0610-190/2009-0203-37 z dne 21. 5. 2010. S to je navedeni organ revidentu za leto 2008 dodatno odmeril: v I. točki izreka davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) v znesku 532.626,79 EUR s pripadajočimi obrestmi ter obresti od premalo plačanih akontacij; v II. točki izreka akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve v znesku 7.126,05 EUR ter prispevke delojemalcev v znesku 5.133,27 EUR in prispevke delodajalcev v skupnem znesku 3.739,60 EUR; v točki III. izreka davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za mesece april 2005, januar 2006, maj 2006 in december 2008 v skupnem znesku 48.450,66 EUR; v IV. točki izreka davek na vodna plovila za leti 2007 in 2008 v skupnem znesku 7.146,67 EUR. Od navedenih zneskov je davčni organ obračunal tudi pripadajoče obresti. Pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo, ki jo je revident vložil le zoper del, ki se nanaša na dodatno odmero DDPO, je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-14-44/2010-2 z dne 21. 4. 2011.

2Prvostopenjsko sodišče je v obrazložitvi izpodbijane sodbe navedlo, da se strinja z razlogi, kot jih je za odločitev navedel prvostopenjski davčni organ in kot jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori dopolnil drugostopenjski davčni organ, in se nanje sklicuje kot na razloge svoje sodbe (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Tudi po njegovi presoji so slabitve zalog podvržene presoji po 29. in 30. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ki določata, kateri odhodki so davčno priznani. Tudi ostale tožbene ugovore je zavrnilo kot neutemeljene.

3Navedeno sodbo tožnik izpodbija z revizijo iz razlogov napačne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev pravil postopka. Dovoljenost revizije uveljavlja iz razlogov iz 1. in 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Revizijskemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi v celoti ugodi in mu prizna stroške postopka oziroma da izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje. Navaja, da je predmet revizije zgolj del odločbe, ki se nanaša na slabitev vrednosti nepremičnine A.. Meni, da je ključno vprašanje v zadevi, ali je ravnal v skladu z davčnimi predpisi, ko je na podlagi cenitvenega poročila izkazal popravek vrednosti navedene nepremičnine ter posledično znižal davčno osnovo za relevantno leto 2008. Ugovarja stališču, da je odhodek zaradi slabitve lahko predmet presoje po 29. členu ZDDPO-2 ter zaključku, da je šlo pri tem odhodku za odhodek privatnega značaja.

4V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljena iz razloga po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ker je bilo s spornim delom izpodbijanega upravnega akta revidentu naloženo več kot 20.000 EUR dodatnega davka, zato se do drugega zatrjevanega razloga za dovoljenost revizije revizijsko sodišče ne opredeljuje.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8V reviziji ostaja sporno, ali je prevrednotovalni odhodek zaradi slabitve vrednosti nepremičnine A. v znesku 2.391.147,93 EUR davčno priznan odhodek.

9V upravnem postopku je bilo ugotovljeno, da je revident v svojih poslovnih knjigah na dan 31. 12. 2008 izkazal na zalogi (konto 6602 – postavka v debet) nepremičnino z nazivom A. v znesku 6.803.954,45 EUR ter njen popravek (konto 66021 – postavka v kredit) v znesku 2.391.000,00 EUR, s čimer si je za navedeni znesek znižal davčno osnovo za DDPO za leto 2008. Popravek je izvedel na podlagi cenitvenega poročila sodnega izvedenca za gradbeništvo z dne 18. 2. 2009. V zvezi z A. je revident izkazoval tudi zalogo „stanovanjska oprema, slike“ (konto 6603) v znesku 1.593.530,86 EUR ter „kmetijsko zemljišče.“ (konto 6605) v znesku 327.761,98 EUR. Revident je A. zgradil za znanega kupca, in sicer za svojega direktorja in lastnika B. B. Iz pojasnil revidenta in izjav direktorja revidenta, danih v upravnem postopku, je razvidno, da je bila vila zgrajena z namenom, da bi v njej prebivali člani direktorjeve družine (zakonca B. in njune štiri hčere, od katerih imata dve že družino), kar nakazuje že razporeditev prostorov v vili (v njej je namreč ena kuhinja, ena osrednja dnevna soba in ostali skupni prostori, poleg tega pa še štirje apartmaji za posamezne družinske člane). Ta namen se sicer zaradi odhoda družinskih članov v tujino ni uresničil. Direktor se je v vilo vselil decembra 2008. Do izgradnje vile revident in direktor nista imela pisno opredeljenih pogodbenih razmerij. Prvi pisni akt v zvezi s to nepremičnino je „Predpogodba za nakup nepremičnine A.“ z dne 5. 1. 2009. Na podlagi te predpogodbe je imel direktor revidenta tudi pravico do bivanja v nepremičnini, hkrati pa je bil na tej podlagi dolžan revidentu plačevati najemnino. Do nakupa vile s strani direktorja po omenjeni predpogodbi ni prišlo. Predpogodba je bila razdrta s „Sporazumom o prenehanju veljavnosti predpogodbe“, sklenjenim dne 16. 2. 2009. Po oceni davčnih organov je direktor preko revidenta izvedel osebni projekt izgradnje luksuzne nepremičnine, za katero pa (do sklenitve omenjene predpogodbe, s katero se je zavezal plačevati najemnino) ni plačal ničesar. Revident je nase prevzel vse tveganje in obveznosti do izvajalcev gradbenih storitev in poslovnih bank in v poslovnih knjigah oblikoval zaloge trgovskega blaga.

10Kot navaja že revizija, je odločilno vprašanje obravnavane zadeve, ali so lahko odhodki zaradi slabitve vrednosti zaloge predmet presoje po 29. členu ZDDPO-2. Ta v prvem odstavku določa, da se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. V drugem odstavku navedeni člen določenih odhodkov ne priznava kot davčno priznanih odhodkov, in sicer tako, da določa, kateri odhodki niso potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. To so odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da: 1) niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti; 2) imajo značaj privatnosti; 3) niso skladni z običajno poslovno prakso.

11ZDDPO-2 ne opredeljuje, kaj so odhodki, zato je to vprašanje v celoti predmet računovodskih standardov, ki so uvedeni in sprejeti na podlagi zakona, kot določa tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2. Odhodki, ki jih omenja 29. člen ZDDPO-2 in so lahko predmet presoje po kriterijih tega člena, so zato odhodki, ki jih kot take opredeljujejo Slovenski računovodski standardi (v nadaljevanju SRS).

12Iz SRS izhaja, da je slabitev vrednosti zalog odhodek, in sicer t. i. prevrednotovalni odhodek. Tako standard 4.24. določa, da zmanjšanje vrednosti zalog surovin, materiala in drobnega inventarja, zalog nedokončane proizvodnje, proizvodov in blaga obremenjuje poslovne odhodke. Standard 16.1. določa, da med stroški ni izgub zaradi oslabitve sredstev, ki se obravnavajo kot prevrednotovalni odhodki in dopolnjujejo redne odhodke. Standard 17.24. pa med drugim določa, da se prevrednotovalni poslovni odhodki dodatno pojavljajo v zvezi z oslabitvijo opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev, zalog in poslovnih terjatev.

13Že zato ker 29. člen ZDDPO-2 ne ločuje med različnimi vrstami odhodkov, SRS pa odhodke zaradi slabitve opredeljuje kot odhodke, po presoji revizijskega sodišča prevrednotovalnih odhodkov, nastalih zaradi slabitve, ni mogoče izključiti iz presoje po navedenem členu ZDDPO-2.

14Zoper izključitev prevrednotovalnih odhodkov iz presoje po navedenem členu ZDDPO-2 pa obstajajo tudi razlogi, utemeljeni s samo sistematiko SRS. Standard 17.10. namreč določa, da se odhodki pripoznajo, če je zmanjšanje gospodarskih koristi v obračunskem obdobju povezano z zmanjšanjem sredstva ali s povečanjem dolga in je to zmanjšanje mogoče zanesljivo izmeriti. Odhodki se torej pripoznajo hkrati s pripoznavanjem zmanjšanja sredstev oziroma povečanja dolgov. Standard 17.11. nadalje določa, da se poslovni odhodki pripoznajo, ko se stroški ne zadržujejo več v vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje oziroma ko je trgovsko blago prodano. Stroški, ki se ne morejo zadrževati v zalogah proizvodov in nedokončani proizvodnji, so ob svojem nastanku že pripoznani kot poslovni odhodki. Prevrednotovalni poslovni odhodki se pripoznajo, ko je opravljeno ustrezno prevrednotenje. Deleži zaposlencev v razširjenem dobičku se pripoznajo pred sestavitvijo računovodskih izkazov za posamezno poslovno leto.

15Iz citiranih določb torej sledi, da se redni odhodki pripoznajo ob odtujitvi sredstva in ne ob nabavi sredstva, torej hkrati z izdatki, ki so bili potrebni za pridobitev stroška. S samim izdatkom se namreč le spremeni oblika sredstev, praviloma iz denarne v materialno. Za razliko od tega se prevrednotovalni odhodki priznajo, ko je opravljeno ustrezno prevrednotenje.

16Prevrednotovalni odhodki, ki nastanejo zaradi slabitve, so torej vsebinsko gledano le predhodno (delno) uveljavljanje rednih odhodkov.

17Če pa je presojo po 29. členu ZDDPO-2 mogoče opraviti pri rednih odhodkih, o čemer ne more biti dvoma, potem mora biti takšna presoja mogoča tudi za odhodke zaradi slabitve, ki pomenijo le predhodno uveljavljanje rednih odhodkov.

18Zoper izključitev prevrednotovalnih odhodkov iz presoje po 29. členu ZDDPO-2 nenazadnje govori tudi to, da bi bil namen te določbe, ki je v tem, da se odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, ne štejejo za davčno priznane, izigran. S priznanjem odhodkov zaradi slabitve bi namreč zavezanci dosegli vsaj delno davčno priznanje odhodkov, ki sicer kot redni odhodki ne bi bili priznani.

19Ker je torej prevrednotovalne odhodke, ki nastanejo zaradi slabitve, mogoče presojati kot davčno priznane ali nepriznane v skladu s kriteriji iz 29. člena ZDDPO-2, je v obravnavani zadevi odločilno, ali je ocena davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da so bili stroški in posledično odhodki za izgradnjo vile privatnega značaja (2. točka drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2), pravilna.

20Presoja, ali gre za odhodke privatnega značaja, je stvar dejanskih ugotovitev oziroma dokazne ocene in kot taka zavezuje revizijsko sodišče. Navedenega se zaveda tudi revident, zato v reviziji trdi, da ne ugovarja samim dejanskim ugotovitvam, temveč trdi, da ugotovljena dejstva ne omogočajo zaključka, da je šlo za investicijo privatnega značaja.

21Ocena v zvezi s tem je po presoji revizijskega sodišča pravilna in tudi korektno obrazložena, razlogi, ki so jih pri tem davčni organi oziroma prvostopenjsko sodišče upoštevali, pa relevantni. Ocena vključuje ugotovitev, da je bila gradnja vile namenjena za direktorjevo družino, kar potrjujejo tudi izjave revidenta in direktorja in ugotovitev o pomanjkanju pisne dokumentacije, pri čemer pa revident z ničemer ni izkazal, da je vilo nameraval uporabiti ali jo celo uporabljal za svojo poslovno dejavnost.

22Z do sedaj navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

23Ker razlogi, ki jih uveljavlja revizija, niso podani, revizijsko sodišče pa ni našlo razlogov, na katere pazi po uradni dolžnosti, je na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

24Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.