VSRS Sklep X Ips 314/2012

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 2217/2011-10 z dne 8. 5. 2012 se razveljavi in zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Novo mesto, št. DT-0610-412/2007-13-1204-03 z dne 27. 2. 2009, s katero je prvostopenjski davčni organ: revidentu odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za obdobje od januarja do maja 2005 skupaj s pripadajočimi obrestmi v višini 211.101,82 EUR, s 30 dnevnim rokom plačila, po poteku katerega se bodo zaračunavale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe, zahtevo za povrnitev stroškov postopka kot neutemeljeno zavrnil, določil, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Tožena stranka je pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo s svojo odločbo, št. DT-499-16-131/2009-3 z dne 28. 10. 2011, kot neutemeljeno zavrnila.

2Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov. Ključni razlog za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitev davčnih organov je, da revident za zaračunane dobave naftnih derivatov ni predložil dokumentacije, iz katere bi kot nedvomno izhajalo, da so bile konkretne dobave tudi dejansko opravljene s strani družb A., d. o. o., B., d. o. o., in C., d. o. o., ki so revidentu izdale sporne račune. Po mnenju sodišča prve stopnje je revidentu tudi mogoče očitati, da je vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so obravnavane transakcije obremenjene z goljufijo (subjektivni element). Ker pri omenjenih družbah ni bilo nobenih realnih pogojev, da storitve opravijo, gre za navidezne in fiktivne račune, iz katerih revident pravice do odbitka vstopnega DDV ne more uveljavljati.

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi. Priglaša stroške revizijskega postopka. Navaja, da sodišče prve stopnje podaja dve diametralno nasprotni trditvi, in sicer, da so se omenjene družbe ukvarjale s preprodajo naftnih derivatov, nato pa, da ni izkazano, da so konkretne dobave tudi dejansko opravile te družbe. V zvezi s tem je sodba sodišča prve stopnje v nasprotju z listinami v spisu, v katerih so kot vnosniki trošarinskega blaga vpisani ravno obravnavani subjekti. Dejanske dobave izhajajo iz listin v spisu, odločb CURS, trošarinskih listov, CMR-jev in računov. Sodišče napačno opredeli pojem „missing traderja“, pri čemer se postavlja vprašanje, ali lahko trošarinskega zavezanca, ki je kot tak opredeljen v pravnomočnih carinskih odločbah, v davčnem postopku opredelimo kot „nedelujočo družbo“, pri kateri ni izkazano, da bi revident ravno pri njej nabavil gorivo. V obravnavanem primeru gre po mnenju revidenta le za vprašanje izterjave obveznosti neplačanega davka, davčni zavezanci pa za subjektivni namen drugih, ali bodo ali ne bodo plačali davkov, ne morejo vedeti in zanj ne morejo odgovarjati. Na več trditev iz tožbe sploh ni odgovorjeno. Glede subjektivnega elementa je obrazložitev sodišča prve stopnje zelo skopa in ni razvidno, kaj konkretnega, ne posplošenega, uporabnega za vse primerljive zadeve, se revidentu očita. Uporabljali so se predpisi, ki so bili sprejeti po maju 2005, tudi kriteriji za ugotavljanje objektivnih okoliščin še niso bili določeni.

4Tožena stranka predlaga, da se revizija zavrne kot neutemeljena.

5Revizija je utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 211.101,82 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Dejansko stanje zadeve in sporno vprašanje

8Iz v upravnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja, ki je povzeto v obeh upravnih odločbah in sodbi sodišča prve stopnje, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revident v letu 2005 opravljal dejavnost cestnega tovornega prometa, v glavnem mednarodnega, ter nekaj poslov prodaje naftnega derivata D2. Odgovorna oseba revidenta v inšpeciranem obdobju A. A. je bil hkrati tudi edini ustanovitelj družbe G., d. o. o., ki je opravljala dejavnost trgovine na debelo z naftnimi derivati. Davčni inšpekcijski postopek je potekal pri obeh družbah, ki sta imeli v prvi polovici leta 2005 iste dobavitelje goriva, to so družbe A., d. o. o., B., d. o. o., in C., d. o. o., za katere je davčni organ ugotovil, da so neplačujoči gospodarski subjekti oz. „missing trader“ družbe.

9Prodaja naftnih derivatov v obravnavanih poslih naj bi potekala od avstrijskega dobavitelja M. GmBH, preko off shore podjetja I. (Beograd) in preko treh „missing trader“ družb A., B. in C., do revidenta, ki je gorivo prodal naprej različnim družbam, deloma pa ga namenil za lastno porabo. Revident je od družbe A. kupil skupno 892.978 litrov goriva D2 in ji nakazal 154,4 mio SIT (644.299,78 EUR), od družbe B., 223.469 litrov D2 in ji nakazal 39,5 mio SIT (164.830,58 EUR) ter od družbe C., 224.936 litrov D2 in ji nakazal 41 mio SIT (171.089,97 EUR).

10V revizijskem postopku ostaja sporno vprašanje, ali je revidentu mogoče priznati pravico do odbitka vstopnega DDV po računih, izstavljenih s strani družb A., B. in C.

Glede pravne podlage zadeve in ugovora retroaktivne uporabe zakona

11Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska zakonodaja in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU), kar bo podrobneje obrazloženo v nadaljevanju.

12Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV; veljavnem v letu 2005, na katero se obravnavana obdavčitev nanaša) v drugem odstavku 40. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Vsebinsko enaki določbi ima tudi ZDDV-1 (ki je veljal od 1. 1. 2007 dalje), v prvem odstavku 63. člena in prvem odstavku 67. člena.

13Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), (2)(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste Direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaj držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (veljavna 1. 1. 2007; ta je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1 (1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-E; Ur. l. RS, št. 114/2004 in ZDDV-1).

14Glede na navedeno sme davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (subjektivni element).

15

Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju SEU) je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe, v katerih SEU pojasni in natančneje določi pomen ter obseg nekega pravila prava EU(1), imajo praviloma učinek

ex tunc

. Šteje se namreč, da ima pravni predpis EU (ki je v konkretnem primeru implementiran v nacionalni zakon), ki ga SEU obrazloži s svojo sodbo, takšen pomen že vse od začetka njegove veljavnosti. To pomeni, da morajo nacionalna sodišča tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, ki so nastala, preden je SEU to razlago podalo.(2)

16

Neutemeljen je revidentov ugovor, da sta v obravnavani zadevi kršena 2. in 147. člen Ustave RS, saj naj bi šlo za neupravičeno prevalitev davčnega bremena, ker davčni zavezanci za subjektivni namen drugih, ali bodo ali ne bodo plačali davkov, ne morejo vedeti in odgovarjati. Vrhovno sodišče je že večkrat poudarilo, da je treba pravico do odbitka zavrniti, če se na podlagi objektivnih dokazov ugotovi, da se je na to pravico sklicevalo na podlagi goljufije ali zlorabe (enako SEU v združeni zadevi C-80/11 in C-142/11 z dne 21. 6. 2012, točka 42; Fini H C-32/03 z dne 3. 3. 2005 točki 33, 34; združene zadeve Kittel in Recolta Recycling C-439/04, C-440/04 z dne 6. 7. 2006 točka 55).(3)

Kot je podrobno opisal davčni organ prve stopnje, je v obravnavanem primeru prišlo do davčne goljufije na strani družb, s katerimi naj bi revident posloval, za zavrnitev revidentove pravice do odbitka pa je ključno, ali je za goljufijo vedel ali bi vsaj moral vedeti.

17

Bistveno je, da ni v nasprotju s pravom EU in nacionalnim pravom, da se od gospodarskega subjekta zahteva, da ravna razumno, kot se od njega lahko upravičeno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del

davčne utaje. Zato so okoliščine, da je deloval v dobri veri, da je ravnal razumno, kolikor je bilo v njegovi moči, in da je njegovo sodelovanje pri davčni goljufiji izključeno, pomembne pri presoji, ali mu pravice, ki mu jih pravo dodeljuje, pripadajo.

18Glede na zgoraj navedeno revidentovi ugovori o retroaktivni uporabi zakona niso utemeljeni. Vrhovno sodišče je takšne ugovore v svoji praksi tudi že večkrat zavrnilo (npr. sklep X Ips 82/2011 z dne 15. 11. 2012, sodba in sklep X Ips 351/2011 z dne 21. 11. 2012).

19

Ker se lahko revidentu zavrne pravica do odbitka vstopnega DDV, če se ugotovi, da je transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi, in je revident za goljufijo vedel ali bi vsaj moral vedeti, so neutemeljeni revidentovi ugovori, da je nedopustno, da so subjekti, ki so sedaj opredeljeni kot „neplačujoči gospodarski subjekti“, v carinskem postopku poslovali in so bili zato trošarinski zavezanci (sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 217/2009 z dne 15. 12. 2010, X Ips 208/2009 z dne 9. 12. 2010, X Ips 209/2009 z dne 15. 12. 2010). Obdavčitev v zvezi z opisano davčno goljufijo je po mnenju Vrhovnega sodišča neodvisna od dejstva, ali je družba, pri kateri je ugotovljena davčna goljufija, trošarinski zavezanec v carinskih postopkih.

Presoja pogojev za (ne)priznanje odbitka vstopnega DDV

20Sodišče prve stopnje je kot ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV navedlo, da revident za zaračunane dobave naftnih derivatov ni predložil dokumentacije, iz katere bi nedvomno izhajalo, da so konkretne dobave tudi dejansko opravile družbe A., B. in C., ki so revidentu izdale sporne račune.

21Kadar davčni organ predloži konkretne indice o obstoju goljufije, se lahko na podlagi splošne presoje vseh okoliščin posameznega primera preveri, ali je izdajatelj računa sam opravil zadevno transakcijo (enako npr. SEU v zadevi C-324/11,

G

á

bor T

ó

th, z dne 6. 9. 2012

, točka 53).

22Iz dejanskega stanja obravnavane zadeve izhaja, da je revident v postopku kot dokaz, da so dobave opravile ravno sporne družbe, predložil pogodbo o dobavi naftnih derivatov med dobaviteljem družbo A. in pogodbo med dobaviteljem družbo B., in kupcem – revidentom, ter dovoljenje pooblaščenega prejemnika družbe B., ki ga je izdala CURS, Carinski urad Murska Sobota, dne 4. 3. 2005 pod št. 425-30/12-4/4200-001. Iz podatkov spisa (prvostopenjska odločba stran 4/62) nadalje izhaja, da je carinska uprava opravila zaseg originalne dokumentacije v zvezi z obravnavnimi posli dobave derivatov ter to dokumentacijo na zahtevo posredovala davčnemu organu. Davčna organa in sodišče prve stopnje so tako razpolagali z računi za gorivo, CMR-ji, prevzemnimi listi, potnimi nalogi, karticami blaga idr., ter dvema ročno napisanima preglednicama z žigom davčnega zavezanca, kjer so zbrani njegovi podatki o nabavah goriva v letu 2005. Glede na ugotovitve davčnega organa vsebujejo podatke o datumih nabave, dobaviteljih, količini dobavljenega goriva, ceni/liter goriva, datumih plačila dobaviteljem, kraju nakladanja, št. računa dobavitelja, št. CMR in o kupcu, če je bilo gorivo prodano naprej. Revident je navajal, da je bilo v carinskem postopku ugotovljeno, da so ti „nedelujoči gospodarski subjekti“ vnašali trošarinsko blago v Slovenijo in da v davčnem postopku ne sme priti do bistvenih razlik glede istih historičnih dogodkov. Tudi v trošarinskih dokumentih naj bi bili kot vnosniki trošarinskega blaga vpisani ravno obravnavani subjekti. Kot dodaten dokaz v zvezi z obravnavanimi dobavami je revident predlagal vpogled v carinske in kazenske spise.

23Po mnenju Vrhovnega sodišča revizija utemeljeno ugovarja, da je sodišče prve stopnje v zvezi z zaključkom, da revident za zaračunane dobave naftnih derivatov ni predložil dokumentacije, iz katere bi nedvomno izhajalo, da so obravnavane dobave tudi dejansko opravile družbe A., B. in C., ki so revidentu izdale sporne račune, zagrešilo bistveno kršitev določb postopka. Sodišče prve stopnje namreč zgoraj navedenih listin, s katerimi je revident dokazoval, da so mu blago dobavile te družbe, ni vzelo v presojo in se do njih ni opredelilo. Glede na obrazložitev izpodbijane sodbe je razvidno, da je sodišče prve stopnje ugotovilo, da na strani družb A., B. in C. ni bilo realnih pogojev, da dobave opravijo, in zaključilo, da je šlo za navidezne in fiktivne račune (16. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). Kljub temu, da je ugotovilo, da računom niso bile priložene dobavnice, v katerih bi bil naveden merilni rezultat (pri čemer je revident ugovarjal, da je merilni rezultat razviden iz trošarinskega dokumenta in tovornega lista), pa bi moralo napraviti dokazno oceno drugih listin, s katerimi je revident dokazoval, da so mu blago dobavili ti subjekti.

24Po mnenju Vrhovnega sodišča so za pravilno presojo obravnavanega primera relevantne še druge dejanske okoliščine, do katerih se sodišče prve stopnje ni opredelilo (na primer: obravnavane družbe so imele v času opravljanja poslov veljavno davčno številko; družbi A. in B. naj bi imeli veljavno trošarinsko dovoljenje (iz odločbe davčnega organa prve stopnje izhaja, da je bilo v postopku predloženo dovoljenje pooblaščenega prejemnika družbe B., ki ga je izdala CURS, Carinski urad Murska Sobota, dne 4. 3. 2005 pod št. 425-30/12-4/4200-001, listina je sicer ostala neocenjena); izkazan je bil tok računov od dobavitelja naftnih derivatov M. gmbh iz Avstrije preko dveh stopenj „navideznih“ kupcev in prodajalcev v verigi, t. j. off shore podjetja in slovenskih „missing trader“ družb, do dejanskih kupcev, med katerimi je tudi revident; v obratni smeri kot tok računov je potekal denarni tok). Revident ves čas poudarja, da so v (neocenjenih) trošarinskih listinah kot vnosniki blaga vpisani ravno obravnavani subjekti.

25V skladu z vsem navedenim (in ob predpostavki, da so izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV iz 1. do 3. točke 14. odstavka tega sklepa) gre po mnenju Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi za primer, ko je pravico do odbitka mogoče zavrniti le, če se na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Smiselno enako stališče je zavzelo SEU v primerljivih zadevah, v združenih zadevah

C-80/11 in C-142/11, Mahag

é

ben kft, z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, G

á

bor T

ó

th, z dne 6. 9. 2012.

V tem kontekstu mora sodišče prve stopnje upoštevati tudi pravila o dokaznem bremenu.

26Davčna organa in sodišče prve stopnje so kot razlog za zavrnitev pravice do odbitka sicer ugotavljali okoliščine, ki bi naj pomenile, da je revident vedel ali bi moral vedeti za goljufijo družb A., B. in C. Med drugim sodišče prve stopnje navede, da te družbe za opravljanje poslov preprodaje naftnih derivatov niso imele zagotovljenih materialnih pogojev (rezervoarjev, avto cistern) in ne kadrovskih pogojev (niso imele zaposlenih), vendar to ni dovolj za dokaz, da je revident za goljufijo vedel.

27Ključno je, da zgolj zato, ker je izdajatelj računa ravnal nezakonito, davčnemu zavezancu še ni mogoče zavrniti pravice do odbitka vstopnega DDV (to izhaja iz sodbe SEU C-324/11 z dne 6. septembra 2012). Davčni organ ne more zavrniti pravice do odbitka samo, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel izdajatelj računa za blago, glede katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega zavezanca, ali je imel blago na voljo in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti glede plačila davka na dodano vrednost, čeprav so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka, in davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnosti ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov (to izhaja tudi iz sodbe SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahageben, z dne 16. junija 2012).

28Davčni organi in sodišče prve stopnje so zatrjevali tudi druge objektivne „indice“. Sodišče prve stopnje je v 11. točki obrazložitve izpodbijane sodbe navedlo, da obravnavane družbe dejavnosti niso oglaševale in so konkurirale z družbami z večletnimi izkušnjami pri prodaji naftnih derivatov, tudi z nižjimi cenami od tržnih. Revident in z njim povezana oseba družba G., sta z navedenimi družbami poslovala pet mesecev, vendar revident ni opravil posebnih preveritev o delovanju teh družb, ni bil nikoli na sedežu teh družb, ne pozna direktorjev, ter o navedenih družbah ne ve nič. Kljub temu je od družbe A. kupil skupno 892.978 litrov goriva D2 in ji nakazal 154,4 mio SIT, od družbe B., 223.469 litrov D2 in ji nakazal 39,5 mio SIT ter od družbe C., 224.936 litrov D2 in ji nakazal 41 mio SIT. Ob poslu tako velike vrednosti in ob omenjenih neobičajnih okoliščinah bi se po mnenju sodišča prve stopnje revident moral in mogel zavedati, da sodeluje pri utaji DDV.

29Sodišče prve stopnje se je pri ugotavljanju objektivnih okoliščin sicer sklicevalo tudi na okoliščine, ki jih je ugotovil davčni organ prve stopnje (okoliščine glede cen, marž in rokov plačila), v nadaljevanju obrazložitve izpodbijane sodbe pa sodišče prve stopnje navede, da ugotovitve, opisane v 28. točki obrazložitve tega sklepa, zadostujejo za sklep, da revident ni ravnal z ustrezno skrbnostjo, in zato zavrača ugovore, da bi se morali pridobiti kazenski spisi in da bi bilo glede določenih okoliščin (cene, marže), potrebno postaviti izvedenca finančne stroke.

30Vrhovno sodišče meni, da so takšni zaključki sodišča prve stopnje glede na vse okoliščine primera presplošni in preuranjeni. Ni zanemarljivo, da so imele obravnavane družbe v času opravljanja poslov (nekatere že dalj časa) veljavno davčno številko, in glede na navedbe revidenta družbi A. in B. veljavno trošarinsko dovoljenje, ki ga je podelil carinski organ. Revident je tekom postopka navedel, da je bil razlog za poslovanje z obravnavanimi subjekti nižja cena goriva, pri čemer je tudi davčni organ navedel, da je bila ta cena še vedno v „mejah razumnih odstopanj“ (52. stran odločbe davčnega organa prve stopnje). Neocenjen je ostal večji del predložene dokumentacije. Gre za posle, izvedene v letu 2005. Vrhovno sodišče se strinja tudi z ugovorom revidenta, da iz spisa ni razvidno, na kakšni podlagi je sodišče prve stopnje napravilo zaključek o nižjih cenah na trgu. Revident je predlagal zaslišanje tedanjega direktorja A. A. (III. točka tožbe), sodišče prve stopnje pa se do predlaganega dokaza ni opredelilo. Po mnenju Vrhovnega sodišča tak dokaz v zvezi obravnavno problematiko, dokazovanjem subjektivnega elementa, glede na to, da ZDavP-2 v 77. členu določa, da dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi, ni sam po sebi neprimeren (sploh glede na to, da sodišče prve stopnje kot objektivno okoliščino opisuje ugotovitev, da A. A. ne pozna direktorjev, ter o navedenih družbah ne ve nič in bi bilo ob predpostavki, da v davčnem postopku velja načelo materialne resnice, smiselno ugotoviti, kakšne pa so bile okoliščine sklenitve in izpeljave posla). S tem, ko se sodišče o predlaganem dokazu sploh ni izjavilo, je zagrešilo bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu iz 1. točke prvega odstavka 85. člena ZUS-1, v povezavi z drugim odstavkom 75. člena ZUS-1 in 8. točko drugega odstavka 339. člena ZPP, ki se v upravnem sporu uporablja primerno (prvi odstavek 22. člena ZUS-1). Glede na navedeno po mnenju Vrhovnega sodišča okoliščine, navedene v 28. točki obrazložitve tega sklepa, ne zadostujejo za sklep, da je revident vedel ali bi moral vedeti za davčno goljufijo.

31Vrhovno sodišče glede na revidentove ugovore, da v inšpeciranem obdobju kriteriji za ugotavljanje objektivnih elementov niso bili določeni in se nanje davčni organi in sodišče ne morejo sklicevati, poudarja, da posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji (še vedno) niso izrecno določeni, saj tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Bistveno je, da mora gospodarski subjekt na trgu ravnati s potrebno stopnjo skrbnosti. Te okoliščine pa se presoja v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU, ki je obdavčitev v primeru takih davčnih goljufij urejalo (kot opisano v 11. do 18. točki tega sklepa) že pred časom inšpeciranega obdobja obravnavanega primera.

32Ker v obravnavani zadevi utemeljitev davčnih organov in prvostopenjskega sodišča temelji tudi na okoliščinah, ki glede na zgornjo obrazložitev ne pomenijo relevantnih objektivnih okoliščin, v zvezi s posameznimi objektivnimi kriteriji pa je sodišče prve stopnje zagrešilo bistveno kršitev postopka, in tudi sicer po mnenju Vrhovnega sodišča opisane objektivne okoliščine, navedene v 28. točki tega sklepa, glede na vse okoliščine primera ne zadostujejo za sklep, da je revident vedel ali bi moral vedeti za davčno goljufijo, je po presoji Vrhovnega sodišča treba objektivne okoliščine ponovno celovito oceniti v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo. Glede na to, da sta si obrazložitvi davčnega organa prve in druge stopnje v zvezi z ugotavljanjem subjektivnega elementa nasprotujoči, je nujno, da je sodba sodišča prve stopnje obrazložena na jasen in konkreten način, tako da sodišče odgovori posameznim pojasnilom revidenta, in sicer zakaj njegovim pojasnilom iz tožbe sledi oziroma zakaj jim ne sledi.

33Glede na navedeno je Vrhovno sodišče v skladu z določbo prvega odstavka 93. člena ZUS-1 (zaradi bistvenih kršitev določb postopka, kot opisano v 23. in 30. točki obrazložitve tega sklepa) in drugega odstavka 94. člena ZUS-1 (zaradi zmotne uporabe materialnega prava, ker opisane objektivne okoliščine, navedene v 28. točki tega sklepa, po mnenju Vrhovnega sodišča glede na vse okoliščine primera ne zadostujejo za sklep, da je revident vedel ali bi moral vedeti za davčno goljufijo) ugodilo reviziji in izpodbijano sodbo razveljavilo ter vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

34Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega in četrtega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

----

Op. št. (1):

Razlago pravila prava EU sodišče poda na podlagi 267. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije (prej 234. člen Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti).

Op. št. (2): Zadeva C-292/04, Meilicke in drugi proti Finanzamt Bonn-Innenstadt, z dne 6. marca 2007,

C-453/00 K

ü

hne & Heitz NV z dne 13. 1.2004

.

Op. št. (3):

V zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV je SEU zavzelo več stališč, med drugim tudi v zadevi C-255/02, Halifax plc., z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03, Optigen Ltd., z dne 12. januarja 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, Axel Kittel, z dne 6. julija 2006, ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-

142/11, Mahag

é

ben kft, z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, G

á

bor T

ó

th, z dne 6. 9. 2012.