UPRS sodba I U 178/2011

Tožba se zavrne.

Prvostopni davčni organ je tožeči stranki v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 in 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 – določeni podatki ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008 – določeni podatki, z izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu: dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 od davčne osnove 10 637 491,29 EUR po stopnji 23% v znesku 2 446 623,00 EUR in pripadajoče obresti (točka I/11 izreka), pripadajoče obresti od povečanega mesečnega obroka akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 v znesku 180 538,47 EUR (točka I/12 izreka) ter obenem ugotovil, da preostanek davčne izgube po obračunu DDPO za leto 2006 ne znaša več 9 002 389,76 EUR, ampak 3 982 473,74 EUR (točka III/1 izreka) in da tožeča stranka po obračunu DDPO za leto 2007 ne izkazuje več preostanka davčne izgube iz prejšnjih let (točka III/2 izreka).

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe v delu, ki se nanaša na sporno vsebino, sledi, da tožeča stranka v davčnem obračunu med odhodki leta 2006 in 2007 izkazuje (tudi) odhodke zaradi oblikovanja dolgoročno odloženih prihodkov iz pozitivnega izida dopolnilnih zdravstvenih zavarovanj. Pri tem se ugotavlja, da gre za oblikovanje odloženih prihodkov na podlagi Sklepa Agencije za zavarovalni nadzor, da ti ne izpolnjujejo kriterijev za pripoznanje v računovodskih izkazih po SRS (v letu 2006) oziroma MSRP (v letu 2007) in da se zato skladno s tretjim odstavkom 11. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 33/06-UPB, v nadaljevanju: ZDDPO-1) oziroma tretjim odstavkom 12. člena Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju : ZDDPO-2) ne priznajo kot odhodki po davčnih predpisih. Davčna osnova v obračunu za leto 2006 je zaradi tega večja za 1 259 375 770,68 SIT (5 255 281,97 EUR), davčna osnova v obračunu DDPO za leto 2007 pa za 7 353 905,00 EUR.

Davčni organ v tej zvezi sicer poleg navedenega ugotavlja, da morajo zavarovalnice na podlagi določb Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (Uradni list RS, št. 76/05, v nadaljevanju: ZZVZZ-H) sredstva iz dopolnilnega zdravstvenega zavarovanja uporabiti le za izvajanje tega zavarovanja ter da morajo v primeru pozitivnega izida iz dopolnilnega zavarovanja polovico tega izida nameniti za izvajanje dopolnilnega zavarovanja. Nadaljnje usmeritve vsebuje Sklep o podrobnejših navodilih za računovodsko spremljanje in izkazovanje poslovnih dogodkov v zvezi z izvajanjem izravnave pri dopolnilnem zdravstvenem zavarovanju oziroma spremembe navedenega sklepa, ki ga je izdala Agencija za zavarovalni nadzor (Uradni list RS, št. 31/06, v nadaljevanju: Sklep), in po katerih polovico pozitivnega izida dopolnilnega zavarovanja, ki predstavlja razliko med prihodki in odhodki iz dopolnilnega zavarovanja, zavarovalnice namenijo za dopolnilno zavarovanje (3. člen Sklepa), pri tem pa polovico poslovnega izida iz 3. člena Sklepa izkažejo v bilanci stanja pod postavko „dolgoročno odloženi prihodki iz pozitivnega izida iz dopolnilnega zavarovanja“ (4. člen Sklepa). V 4. členu je poleg tega določeno, da morajo dolgoročno odložene prihodke iz pozitivnega izida iz naslova dopolnilnih zavarovanj zavarovalnice nameniti za izvajanje dopolnilnega zavarovanja in da jih ne smejo uporabiti za pokrivanje izgube iz dopolnilnih zavarovanj. V letu 2006 je tožeča stranka svoje računovodske izkaze sestavljala v skladu s SRS in v letu 2007 v skladu z MSRP. Tako po SRS 10 kot MSRP 37 se odloženi prihodki, ki bodo v obdobju daljšem od leta dni pokrili predvidene odhodke, izkazujejo med dolgoročnimi pasivnimi časovnimi razmejitvami. Pri tem se tako po SRS kot MSRP zahteva, da se pri dolgoročnem odlaganju prihodkov izdela večletni plan oblikovanja in črpanja ustrezne postavke dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev ali rezervacij ter na tej podlagi opredeli prihodke oziroma odhodke, ki se vračunavajo v posameznem poslovnem letu. Sklep AZN predvideva le oblikovanje dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev, črpanje le-teh pa v Sklepu ali drugem predpisu ni predvideno. Zato davčni organ ugotavlja, da dolgoročno odloženi prihodki po Sklepu ne izpolnjujejo kriterijev za pripoznanje v računovodskih izkazih niti po SRS niti po MSRP. Posledično pa se izkazani odhodki iz tega naslova ne priznajo v obračunih DDPO za leti 2006 in 2007. Davčni organ še dodaja, da je bil v zvezi z opisano problematiko dne 14. 4. 2009 sklican sestanek na Ministrstvu za finance, kjer je bilo dogovorjeno, da se pripravi ustrezna sprememba ZZVZZ in na tej podlagi sprememba Sklepa o izravnavi, vzporedno s tem pa naj bi tožeča stranka dala pobudo za spremembo zakonodaje v tem smislu, da se postavka, oblikovana na podlagi razporeditve polovice poslovnega izida iz dopolnilnih zdravstvenih zavarovanj, v ZDDPO-2 pripozna kot davčno priznan odhodek.

Iz izpodbijane odločbe še sledi, da tožeča stranka na zapisniške ugotovitve v tej zvezi pripomb ni podala.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih navaja, da tožeča stranka izpodbija obravnavano odločitev šele v pritožbi in hkrati ne navaja razlogov, zakaj ni dejstev in dokazov, ki jih navaja v pritožbi, navedla že v postopku na prvi stopnji. Iz spisov sicer sledi, da je to možnost imela, saj gre za gospodarsko družbo in ne prava neuko stranko. Dejstva, ki jih izpostavlja v pritožbi, so zato pritožbena novota, ki pa razen tega tudi ne vplivajo na obravnavano odločitev. Iz spisov namreč kot nesporno sledi, da je tožeča stranka med davčnimi odhodki uveljavljala tudi odhodke iz naslova oblikovanja dolgoročno odloženih prihodkov iz dopolnilnega zdravstvenega zavarovanja. Sporna tudi ni vsebina zakonske (ZZVZZ) in podzakonske (Sklep) ureditve ter ugotovitve, da določbe Sklepa niso v skladu s SRS 10.2 in 10. 16 oziroma s 85. točko MSRP 37. Kot sporno se postavi vprašanje, ali je tožeča stranka imela kljub neskladnosti Sklepa z določbami SRS in MSRP podlago za znižanje davčne osnove iz naslova oblikovanja dolgoročno odloženih prihodkov. V tem pogledu pa drugostopni organ ugotavlja, da sta za sestavo obračunov DDPO veljala ZDDPO-1 in ZDDPO-2, ki (enako) določata, da se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida in ki prikazuje prihodke, odhodke in izid na podlagi zakona in v skladu z računovodskimi standardi, če ta zakon ne določa drugače. Po določbah SRS oziroma MSRP se med dolgoročnimi pasivnimi časovnimi razmejitvami izkazujejo odloženi prihodki, ki bodo v obdobju, daljšem od leta dni, pokrili predvidene stroške. Tem določbam pa po presoji pritožbenega organa ne ustreza vsebina dolgoročno odloženih prihodkov iz pozitivnega izida iz naslova dopolnilnih zavarovanj, ki se oblikujejo na podlagi Sklepa, kar pomeni, da odloženi prihodki ne izpolnjujejo kriterijev za pripoznanje v računovodskih izkazih. Poleg tega opozarja na določbe MSRP 37 (85. točka) in SRS 10 ter ugotavlja, da Sklep predvideva le oblikovanje razmejitev ne pa tudi njihovega črpanja. Zato tožeča stranka ni izpolnila ne formalnih ne vsebinskih pogojev, ki jih za oblikovanje razmejitev zahtevajo določbe SRS in MSRP in so zato le-te oblikovane v nasprotju s predpisi, odhodki pa obračunani v nasprotju z davčnimi predpisi in se kot taki utemeljeno davčno ne priznajo. Na neskladje je opozoril tudi pooblaščeni revizor, ki je prav iz tega razloga izrazil mnenje s pridržkom. Pritožbeni očitek, da je prvostopni organ kršil načelo informiranja in da ni upošteval navodil generalnega direktorja DURS, drugostopni organ zavrača. Pojasnilo, ki ga je izdal Posebni davčni urad in ki je bilo objavljeno na spletni strani DURS, je namreč po presoji organa druge stopnje razumeti tako, da se pri davčni obravnavi oblikovanje dolgoročno odloženih prihodkov iz pozitivnega izida iz dopolnilnega zdravstvenega zavarovanja presoja na podlagi tretjega odstavka 11. člena ZDDPO-1 in da se torej po vsebini ne obravnava več kot davčno nepriznane rezervacije iz prvega odstavka 16. člena ZDDPO-1. Prav to pa je storil prvostopni organ ter oblikovanje odloženih prihodkov presojal ob upoštevanju določb 11. člena ZDDPO-1 oziroma 12. člena ZDDPO-2 ter pri tem ugotavljal, če so za upoštevanje odhodkov izpolnjene vse predpisane zahteve. Zato izpodbijana odločitev ni v nasprotju s stališči iz omenjenega pojasnila oziroma navodila.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Meni, da je zaradi nekonsistentnosti pravne ureditve na področju dopolnilnih zavarovanj neupravičeno obdavčena od polovice pozitivnega izida dopolnilnih zavarovanj, ki ga ni smela prikazati med prihodki v izkazu uspeha, temveč je morala oblikovati dolgoročne pasivne časovne razmejitve. Pri tem ZZVZZ določa, da se sredstva iz dopolnilnega zavarovanja uporabijo izključno za izvajanje tega zavarovanja. Podrobnejših določb v tej zvezi (v Sklepu) ni. In ker je Sklep za zavarovalnice zavezujoč, je ravnala v skladu s tem Sklepom. Obvezna je tudi izravnalna shema dopolnilnega zavarovanja. Za dopolnilno zavarovanje razen tega ZZVZZ izrecno določa, da se zanj ne oblikujejo rezervacije, čeprav Zakon o zavarovalništvu za tovrstna zavarovanja sicer predpisuje matematične rezervacije, ki so po določbah ZDDPO-1 in ZDDPO-2 opredeljene kot davčno priznan odhodek. V Sklepu ni določb o večletnem oblikovanju in črpanju dolgoročno odloženih prihodkov iz naslova polovice pozitivnega izida iz dopolnilnega zavarovanja in je kot tak neusklajen z določbami SRS in MSRP. Posebni davčni urad je tožeči stranki na njeno zahtevo izdal mnenje, ki ga tožeča stranka v nadaljevanju citira in na podlagi katerega je odložene prihodke izkazala v davčnih obračunih za leto 2006 in 2007 med davčno priznanimi odhodki. Kljub izdanemu pojasnilu je isti davčni organ v postopku nadzora odločil drugače ter s tem kršil načelo informiranja, predpisano z ZDavP-1 in ZDavP-2. Neupoštevanje navodila predstavlja po mnenju tožeče stranke kršitev dolžnosti enotne uporabe predpisov in kršitev ustavnega načela pravne varnosti iz 2. člena Ustave. Kršitev te dolžnosti je bistveno vplivala na odločitev v škodo tožeče stranke. Na nekonsistetnost (davčne) zakonodaje oziroma na notranje nasprotje v pravnem redu in s tem na kršitev 2. člena Ustave pa jasno kaže tudi sestanek, na katerega se sklicuje davčni organ v izpodbijani odločbi.

V zvezi z razlogi druge stopnje tožeča stranka meni, da pri spornem vprašanju ne gre za vprašanje novih dejstev in dokazov, temveč za vprašanje pravilne uporabe materialnega prava in za presojo pravnih vprašanj, kar je v pristojnosti davčnega organa. V vsebinskem pogledu pa so zaključki druge stopnje napačni ter brez ustrezne utemeljitve. Tožeča stranka je nasprotno prepričana, da njeni odloženi prihodki izpolnjujejo pogoje za to, da se ji zniža davčna osnova. V nasprotnem primeru bi morala plačati davek, kot da lahko razpolaga s celotnim dobičkom, čeprav mora dejansko polovico poslovnega izida razporediti med dolgoročne pasivne časovne razmejitve. Izpolnjen ni samo formalni pogoj, to je izdelava večletnega plana oblikovanja in črpanja razmejitev. Takšnega plana pa ni niti mogla niti smela izdelati, saj Sklep tega ni predvideval. Namen in vlogo večletnega plana so v konkretnem primeru nadomestile kogentne določbe Sklepa in zato je napačen zaključek, da so odloženi prihodki davčno nepriznani. Formalnega pogoja tožeča stranka ni mogla izpolniti zaradi objektivnih okoliščin oziroma neusklajenih predpisov, zato, ob izpolnjenih vsebinskih pogojih, ne more nositi negativnih davčnih posledic. S tem bi bila postavljena v neenak položaj z zavezanci, ki jih podzakonski akt AZN ne zavezuje. Razlaga pojasnila, ki jo zastopa drugostopni organ, je po mnenju tožeče stranke napačna in v nasprotju z njegovo vsebino. Prvostopni organ, ki je dal mnenje, je bil natančno seznanjen z vsemi okoliščinami primera in s problematiko nasploh. Sklicevanje na ugotovitve revizorja pa je po mnenju tožeče stranke brezpredmetno, saj se le-ta ni v ničemer spuščal v davčni vidik zadeve.

Tožba ni utemeljena.

Po 11. členu ZDDPO-1 oziroma 12. členu ZDDPO-2 je osnova za davek od dohodkov pravnih oseb dobiček, ki se ugotovi v skladu z določbami tega zakona. Dobiček je presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni s tem zakonom. Če ta zakon (ZDDPO-1 oziroma ZDDPO-2) ne določa drugače, se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi (tretji odstavek 11. oziroma 12. člena).

V konkretnem primeru je sporno upoštevanje dolgoročno odloženih prihodkov iz naslova pozitivnega izida iz dopolnilnega zavarovanja (kot dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev) v davčnih obračunih tožeče stranke za obravnavni davčni obdobji (2006 in 2007). Pri tem ni sporno, da glede davčnega upoštevanja obravnavanih dolgoročno odloženih prihodkov davčni zakon nima posebnih določb in da se torej davčno priznajo na podlagi določb citiranega 11. člena ZDDPO-1 oziroma 12. člena ZDDPO-2. Davčno se torej upoštevajo pod pogojem, da so v izkazu poslovnega izida prikazani na podlagi zakona (ZGD-1) in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi, to je v skladu z določbami SRS (za leto 2006) in MSRP (za leto 2007).

V tem pogledu pa že spet ni sporno, da izkazovanje dolgoročno odloženih prihodkov iz naslova pozitivnega izida iz dopolnilnega zavarovanja v konkretnem primeru ne ustreza zahtevam iz SRS 10 in MSRP 37, po katerih se med dolgoročnimi pasivnimi časovnimi razmejitvami izkazujejo odloženi prihodki, ki bodo v obdobju, daljšem od leta dni, pokrili predvidene odhodke. Iz podatkov, ki so v spisih, namreč dovolj jasno in obenem kot nesporno sledi, da odhodki, ki naj bi se pokrivali iz odloženih prihodkov, niso predvideni ter da tudi ni izdelan večletni predračun oblikovanja in črpanja, ki bi omogočal (začetno) merjenje dolgoročnih časovnih razmejitev in njihovo vračunavanje na koncu posameznega poslovnega leta. Namen odloženih prihodkov, kakršen izhaja iz ZZVZZ-H in Sklepa („za izvajanje dopolnilnega zavarovanja“), je tudi po presoji sodišča presplošen in kot takšen za izpolnitev zahtev računovodskih standardov ne zadošča. Prav tako glede na povedano ne drži tožbena trditev, da v konkretnem primeru ni bil izpolnjen samo formalni pogoj – izdelava večletnega plana. Čim pa je tako in knjiženje odloženih prihodkov ni skladno z določbami SRS oziroma MSRP, tudi ni podlage za njihovo upoštevanje kot davčnih odhodkov, kot je bilo to storjeno v konkretnem primeru.

Razlogi za (neustrezno) knjiženje za odločitev pravno niso pomembni, saj davčni predpis v tem pogledu ne predvideva nobene izjeme. Pravno relevantni tudi niso poskusi tožeče stranke, da o spornem vprašanju pridobi mnenja pristojnih organov ter mnenje Posebnega urada, na katerega se sklicuje v tožbi. To pa zato, ker je mnenje urada oziroma navodilo, ki veže davčni organ (iz 8. člena ZDavP-1 oziroma 14. člena ZDavP-2), mogoče upoštevati samo, kolikor se z njim pojasnjuje način izvajanja posameznih določb davčnih predpisov, ne pa tudi v smislu davčne obravnave posameznega posla(1). To predstavlja, ob zakonskih pogojih, zavezujoča informacija iz 14. člena ZDavP-2, za takšne vrste pojasnilo pa v konkretnem primeru nesporno ne gre in torej za davčni organ ni zavezujoče na način, kakršen se uveljavlja v tožbi. Sklicevanje na mnenje revizorja, razvidno iz zapisnika o nadzoru (na 7. strani), pa ni brezpredmetno, saj je opozoril ravno na ključno okoliščino – to je na obravnavano „računovodsko rešitev, ki vsebinsko ni v skladu s SRS in MSRP“ in s tem na neupoštevanje pogojev, ki so po citiranih določbah 11. oziroma 12. člena ZDDPO-1 in ZDDPO-2 izrecno predpisani za davčno priznanje odloženih prihodkov.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/10) kot neutemeljeno zavrnilo.

Ker okoliščine, relevantne za odločitev, niso sporne, je sodišče, na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, odločilo brez glavne obravnave.