VSRS Sklep X Ips 82/2011

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1852/2009-12 z dne 30. 11. 2010 se razveljavi in zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.
II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Novo mesto, št. DT-0610-48/2008-26-1204 z dne 4. 6. 2008, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentu odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za december 2006 v znesku 13.436,82 EUR, februar 2007 v znesku 9.149,37 EUR, april 2007 v znesku 31.860,00 EUR s pripadajočimi obrestmi, s 30 dnevnim rokom plačila, po poteku katerega se bodo zaračunavale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe, zahtevo za povrnitev stroškov postopka kot neutemeljeno zavrnil, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe. Drugostopni organ je pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo z odločbo, DT-499-16-171/2008 z dne 31. 8. 2010, kot neutemeljeno zavrnil.

2Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov, opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. Ključni razlog za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitev davčnih organov je, da revident ni predložil vse dokumentacije, ki bi jo moral, in sicer ni vodil evidenc o nabavi in porabi materiala in ni predložil dokaza o dobavi s strani te družbe. Ker družba A., d. o. o., ni imel realnih možnosti, da opravi dobavo, revident pa ni dokazal, kdo mu je blago dejansko dobavil, kaže da gre za račune, izdane za navidezno transakcijo.

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi ter spremeni sodbo sodišča prve stopnje oziroma izpodbijano odločbo razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopnemu organu. Priglaša stroške revizijskega postopka. Navaja, da davčni organ in sodišče napačno tolmačita pojem „missing trader“, saj se le ta v praksi pojavlja v dveh primerih, in sicer če missing trader izkaže dobavo storitev ali blaga, ki sploh ni bila opravljena, ali če missing trader dobavi blago ali storitve, ob čemer pa zaradi „nepazljivost“ kupca pride do utaje DDV. Glede na to, da sta davčna organa ugotovila, da je bila dobava blaga opravljena in je bilo nesporno 326.677,14 EUR nakazano družbi A., je jasno, da je dobave opravila ravno družba A. in je treba pravico do odbitka DDV priznati. Sodišče je bistveno kršilo določbe postopka, ker zmotno navaja, da je imela tožeča stranka možnost, da dostavi vso dokumentacijo s katero razpolaga. Tožeča stranka je toženi stranki namreč dostavila vso dokumentacijo, s katero razpolaga, račune, pogodbe in dobavnice, in natančno pojasnila potek posla. Pogoj za pravico do odbitka pa sta le dobava blaga in razpolaganje s prejetim računom. Tožeča stranka je opremo dobila in jo uporabila za namene svojih obdavčljivih transakcij, zato ima z vidika načela nevtralnosti pravico vstopni DDV odbiti, določba 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) pa tudi ne loči med pravimi in navideznimi transakcijami. Tožena stranka se sklicuje na odločbe Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU), ki preko interpretacije 17. člena Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) o DDV omejujejo državo pri limitiranju pravice do odbitka DDV posameznikom in ne obratno. Tožena stranka se v podkrepitev svojih stališč ne more sklicevati na Šesto direktivo o DDV, za razliko od tožeče stranke, ki ta beneficij ima. Sodbe Sodišča EU in Šesta direktiva o DDV namreč nimajo neposrednega vertikalnega učinka na posameznike in se na njih država in državni organi v postopkih zoper posameznike ne morejo sklicevati. Pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU) sicer dopušča, da posamezna država članica uredi pravico do odbitka DDV v nacionalni zakonodaji, kadar bi davčni zavezanec moral vedeti, da posluje z goljufivim subjektom, vendar ZDDV-1 v času, na katerega se nanašajo sporne transakcije, takšne določbe ni imel. Pojasnilo DURS o objektivnih kriterijih v aprilu 2007, ko je bil posel zaključen, še ni bilo objavljeno (objektivni kriteriji določeni 11. 1. 2008). Splošni pravni akt pa ne more veljati, dokler ni objavljen. Njegova uporaba in posredno sklicevanje davčnega organa nanj, na način ko povzema kriterije za določanje „neplačujočih gospodarskih subjektov“, določene v tem pojasnilu, predstavljata bistveno kršitev pravil postopka in 154. in 155. člena Ustave RS. Sodišče prve stopnje je bistveno kršitev pravil postopka storilo tudi s tem, ko ni opravilo glavne obravnave, saj so v celoti sporna dejstva, na katerih temelji odločitev davčnega organa prve stopnja, prav tako pa ni izvedlo vseh predlaganih dokazov.

4Tožena stranka predlaga, da se revizija zavrne kot neutemeljena.

5Revizija je utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 57.075,31 EUR, torej presega 20.000,00 EUR.

7Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Glede pravne podlage zadeve in ugovora retroaktivne uporabe zakona

8V obravnavani zadevi gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi treh računov, ki jih je revidentu izdala družba A., neplačujoč gospodarski subjekt oziroma „missing trader“ v smislu Uredbe Komisije (ES), št. 1925/2004, kot subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira, brez plačila DDV in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu (2. člen). Revidentu je bil iz naslova DDV dodatno odmerjen davek za mesec december 2006, februar 2007 in april 2007, skupaj z obrestmi, v skupni višini 57.075,31 EUR.

9Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU, kar bo podrobneje obrazloženo v nadaljevanju. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

10ZDDV veljaven v letu 2006, na katero se del obravnavane obdavčitve nanaša) v drugem odstavku 40. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Vsebinsko enaki določbi ima tudi ZDDV-1 (ki je veljal od 1. 1. 2007, torej v obdobju, na katero se nanaša drugi del revidentove obveznosti iz izpodbijane odločbe) v prvem odstavku 63. člena in prvem odstavku 67. člena.

11Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2 (1), 17 (1), (2) (a), 18 (1), 22 (3), 28 (g), (h) Šeste Direktive in določb členov 2 (1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta, 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (veljavna 1. 1. 2007; ta je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1 (1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-E;

Ur. l. RS, št. 114/2004 in ZDDV-1

).

12SEU je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe, v katerih SEU pojasni in natančneje določi pomen ter obseg nekega pravila prava EU(1), imajo praviloma učinek

ex tunc.

Šteje se namreč, da ima pravni predpis EU, ki ga SEU obrazloži s svojo sodbo, takšen pomen že vse od začetka njegove veljavnosti. To pomeni, da morajo nacionalna sodišča tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, ki so nastala preden je SEU to razlago podalo.(2) V zvezi s problematiko zavrnitve

odbitka vstopnega DDV je SEU zavzelo več stališč, med drugim tudi v zadevi

C-255/02, Halifax plc., z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-

355/03, C-484/03, Optigen Ltd., z dne 12. januarja 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, Axel Kittel, z dne 6. julija 2006, in v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahag

é

ben kft, z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, G

á

bor T

ó

th, z dne 6. 9. 2012.

13Določbe o solidarni odgovornosti za plačilo DDV (ki so bile v ZDDV-1 dodane z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1B; Ur. l. RS, št. 85/2009) in nato spremenjene z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1C; Ur. l. RS, št. 85/2010)) so bile sprejete na podlagi 205. čl

ena Direktive Sveta 2006/112/ES, ki je (kot izhaja iz uvodnih izjav (1) in (3) te direktive) nastala zaradi potrebe po

jasnem in racionalnem preoblikovanju Šeste direktive,

vendar načeloma brez vsebinskih sprememb. Po presoji Vrhovnega sodišča teh določb po vsebini ni mogoče enačiti z zavrnitvijo pravice do odbitka DDV davčnemu zavezancu, ki je v svojih obračunih DDV že odbijal vstopni DDV, pa mu davčni organ po opravljenem inšpekcijskem pregledu naloži v plačilo DDV, za katerega ugotovi, da niso bili izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV. Določbe o solidarni odgovornosti pomenijo namreč eno od pravil glede naložitve obveznosti plačila DDV davčnim zavezancem. Zavrnitev odbitka vstopnega DDV in solidarna obveznost za plačilo izstopnega DDV sta torej dve različni pravni podlagi za naložitev plačila DDV. Glede na zgoraj navedeno revidentovi ugovori o retroaktivni uporabi zakona (smiselno določbe 76. b člena ZDDV-1, ki sicer ureja solidarno odgovornost za plačilo DDV) niso utemeljeni.

Dejansko stanje zadeve

14Iz v upravnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja, ki je povzeto v obeh upravnih odločbah in sodbi sodišča prve stopnje, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da se revident ukvarja s predelavo nerjavnega jekla. V letih 2006 in 2007 je po naročilu družbe B., izdelal cisterne, ki jih je navedeni družbi tudi prodal, izdelane pa so iz odpadnih cistern, s katerimi je pred tem razpolagal a družba B. Del opreme za izdelavo novih cistern, rabljeno procesno opremo iz nerjavečega jekla, ki je po vsebini in vrsti tudi specificirana na računu, naj bi nabavil pri družbi A. Ni sporno, da je bilo blago oziroma material dobavljeno.

15Relevantnih je več pravnih poslov: 1. Družba B. je rabljeno blago prodala družbi A., kar potrjujejo pogodbe in izdani računi s strani družbe B. kupcu družbi A., kateri so bili tudi plačani. 2. Družba B. je pri revidentu izrazil povpraševanje po izdelavi novih cistern. Glede na izpovedbe C. C., je imela družba B., ki se ukvarja tudi z vinogradništvom, na zalogi stare, poškodovane cisterne, ki so bile še vedno uporabne, zato sta se z njegovim predstavnikom dogovorila, da predela le te cisterne, del opreme, ki jo je družba B. pred tem že prodala in jo je revident potreboval za predelavo, pa naj bi zagotovila družba B. sama. Tako je del opreme za izdelavo novih cistern revident kupil od družba B., del pa od družbe A., pri čemer s predstavniki družbe A., ni sodeloval, saj naj bi dogovor o nakupu blaga potekal prek družbe B. V zvezi s pravnim poslom med družbo B. in revidentom so priloženi trije računi in tri pogodbe. Prevoze tega blaga naj bi opravila prevoznika Č. Č. in D. D. in E. E., za katere so prav tako priloženi računi. V zvezi s pravnim poslom med revidentom in družbo A., so v spisu trije računi in tri pogodbe, prav tako ni sporno, da je revident za blago na TRR družbe A. nakazal skupno 326.677,14 EUR. Prevoz naj bi izvedela družba B., saj naj bi šlo za manjše dele, in sicer z lastnim prevozom, zaradi česar po navedbah revidenta v zvezi z dobavo ni prevoznih listin. 3. Revident je izdelal nove cisterne (za kar je ob omenjenem blagu potreboval še druge dele, ki jih je kupil od drugih pravnih oseb, računi v spisu) in jih prodal družbi B., ki je bila torej končni kupec izdelanih oziroma predelanih cistern. Transakcije po navedenih poslih so bile opravljene na predmetne transakcijske račune. Sodišče prve stopnje revidentu med drugim očita, da ni predložil verodostojne dokumentacije v smislu SRS, saj ni vodil evidenc o nabavi in porabi materiala. Prav tako ni predložil dokazila o dobavi materiala.

Presoja pogojev za (ne)priznanje odbitka DDV

16V revizijskem postopku je sporno vprašanje, ali je mogoče revidentu na podlagi opisanih okoliščin priznati pravico do odbitka vstopnega DDV po računih, izstavljenih s strani družbe A.

17Iz izpodbijane sodbe izhaja, da so zgoraj navedeni pogoji za priznavanje pravice do odbitka DDV iz 1. do 3. točke izpolnjeni, saj ni sporno, da je bilo blago oziroma material dobavljeno in uporabljeno za nadaljnje transakcije, prav tako pa ni očitkov v smeri, da izstavljeni računi ne bi bili formalno popolni. Ključni razlog za zavrnitev odbitka DDV tako po mnenju Vrhovnega sodišča ne more biti samo nepopolno vodenje dokumentacije, in sicer evidenc o porabi in nabavi blaga, ter nepopolne dobavnice. Revidentu je mogoče pravico do odbitka zavrniti le, če je mogoče iz objektivnih dejavnikov ugotoviti, da je vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec.

18Enako velja tudi za situacije, kot je obravnavana, ko zaradi okoliščin na strani t. i. „missing traderja“ ni mogoče zaključiti, da je dobavo opravil ravno izdajatelj računa, torej družba A. Davčni organ lahko preveri, ali je izdajatelj računa sam opravil zadevno transakcijo, vendar je v položaju, kot je obravnavani, ko je revident med drugim predložil račune, izstavljene s strani družbe A., pogodbo sklenjeno s to družbo, in je bilo plačilo te družbe nakazano na njegov transakcijski račun ter glede na druge okoliščine primera, pravico do odbitka mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Smiselno enako stališče je zavzelo SEU v združenih zadevah

C-80/11 in C-142/11, Mahag

é

ben kft, z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, G

á

bor T

ó

th, z dne 6. 9. 2012.

19Ker je zavrnitev pravice do odbitka izjema od temeljnega načela, ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji sicer niso izrecno določeni, saj tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Te okoliščine pa se presoja v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU.

20Davčna organa in sodišče prve stopnje kot okoliščine, ki naj bi pomenile, da je revident vedel za goljufijo na strani družbe A., med drugim navajajo, da družba A. ni imel realnih možnosti opraviti dobave blaga, nima zaposlenih delavcev, ni najemal podizvajalcev, nima poslovnih prostorov. Ključno pa je, da zgolj zato, ker je izdajatelj računa ravnal nezakonito, davčnemu zavezancu še ni mogoče zavrniti pravice do odbitka vstopnega DDV (SEU, zadeva C-324/11 z dne 6. septembra 2012). Iz sodbe SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahageben, z dne 16. junija 2012 med drugim izhaja tudi, da davčni organ ne more zavrniti pravice do odbitka samo, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel izdajatelj računa za blago, glede katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega zavezanca, ali je imel blago na voljo in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti glede plačila davka na dodano vrednost, če so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka, in davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnosti ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov.

21Davčni organi in sodišče prve stopnje so sicer zatrjevali tudi druge objektivne „indice“, vendar so bile kot objektivne okoliščine med drugim upoštevane zgoraj navedene okoliščine na strani izdajatelja računa. Po presoji Vrhovnega sodišča pa je ugotavljanje in dokazna ocena - analiza teh objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo prepričanja kazala na to, da je revident vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi, ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka DDV. Ker v obravnavani zadevi utemeljitev davčnih organov in prvostopenjskega sodišča temelji tudi na okoliščinah, ki glede na zgornjo obrazložitev ne pomenijo relevantnih objektivnih okoliščin, je po presoji Vrhovnega sodišča objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa, treba ponovno celovito oceniti v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo. Pri tem je nujno, da so pojmi, kot je „neobičajna poslovna praksa“, ki je bila zatrjevana, obrazloženi na jasen in konkreten način, tako da sodišče odgovori pojasnilom revidenta, in sicer zakaj njegovim pojasnilom sledi oziroma zakaj jim ne sledi.

22Ker je bilo po presoji Vrhovnega sodišča materialno pravo zmotno uporabljeno, je Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

23Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega in četrtega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

----

Op. št. (1): Razlago pravila prava EU sodišče poda na podlagi 267. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije (prej 234. člen Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti).

Op. št. (2): Zadeva C-292/04, Meilicke in drugi proti Finanzamt Bonn-Innenstadt, z dne 6. marca 2007, C-453/00 Kühne & Heitz NV z dne 13. 1.2004.