VSRS Sklep X Ips 250/2011

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 928/2010-11 z dne 14. 4. 2011 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.
II. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

1Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, št. DT-0610-84/2007, 11-1603-03 z dne 23. 1. 2008, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentu za davčna obdobja maj, junij, julij, avgust, september, oktober, november, december 2006 in januar 2007 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v skupnem znesku 109.382,37 EUR, s trideset dnevnim rokom plačila, po poteku katerega se bodo zaračunavale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe. Drugostopni organ je pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo z odločbo, DT-499-16-63/2008-3 z dne 28. 5. 2010, kot neutemeljeno zavrnil.

2Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov.

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi ter spremeni sodbo sodišča prve stopnje oziroma izpodbijano odločbo razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopnemu organu. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga, da Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

5Revizija je utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 109.382,37 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Dejansko stanje in pravna podlaga

8V obravnavani zadevi gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, ki sta jih revidentu izdali družbi A., d. o. o., in B., d. o. o., razglašeni za „neplačujoča gospodarska subjekta“ oziroma „missing traderja“. V smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 je „missing trader“ subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira, brez plačila DDV, in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu. Revidentu je bil iz naslova DDV dodatno odmerjen davek za obdobje od maja 2006 do januarja 2007, skupaj z obrestmi, v skupni višini 109.382,37 EUR.

9Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da revident opravlja zemeljska dela in splošna gradbena dela predvsem za naročnike C., d. d., Občino D., Občino E. in F., d. o. o, s katerimi je sklenil osnovne pogodbe. Določene storitve in dobave naj bi za revidenta opravila podizvajalca A., d. o. o., in B., d. o. o., s katero je sklenil krovne pogodbe. Od A., d. o. o., je revident prejel en račun, od B., d. o. o., pa osem računov, ki se nanašajo na storitve kot so prevoz zemlje na deponijo pepela, nalaganje in prevoz naložene zemlje na deponiji pepela, dobava in prevoz tampona na deponiji pepela ter na nabavo raznih rezervnih delov, npr. rezervni deli za gradbeni stroj CAT-8D, konvertor za gradbeni stroj CAT-8D, itd. V zvezi s tem je predložil račune, pogodbo in na posebnem listu količinski opis domnevno opravljenih storitev. Dodatnih listin revident ni predložil, saj naj bi jih zaradi preobsežnosti uničil. Iz upravnega postopka sicer izhaja, da ni sporno, da so bile storitve končnim naročnikom opravljene, oziroma jim je bilo blago dobavljeno. Plačilo računov t. i. „missing traderjem“ je bilo opravljeno na njihove transakcijske račune, takoj zatem pa so bili s teh računov opravljeni gotovinski dvigi v visokih zneskih.

10Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU), kar bo podrobneje obrazloženo v nadaljevanju. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

11Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV; veljaven v letu 2006, na katero se del obravnavane obdavčitve nanaša) v drugem odstavku 40. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Vsebinsko enaki določbi ima tudi ZDDV-1 (ki je veljal od 1. 1. 2007 dalje, torej v obdobju, na katero se nanaša drugi del revidentove obveznosti iz izpodbijane odločbe) v prvem odstavku 63. člena in prvem odstavku 67. člena.

12Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2 (1), 17 (1), (2) (a), 18 (1), 22 (3), 28 (g), (h) Šeste Direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2 (1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta, 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (veljavna 1. 1. 2007; ta je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1 (1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-E;

Ur. l. RS, št. 114/2004 in ZDDV-1

).

13Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe, v katerih SEU pojasni in natančneje določi pomen ter obseg nekega pravila prava EU(1), imajo praviloma učinek

ex tunc.

Šteje se namreč, da ima pravni predpis EU, ki ga SEU obrazloži s svojo sodbo, takšen pomen že vse od začetka njegove veljavnosti. To pomeni, da morajo nacionalna sodišča tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, ki so nastala, preden je SEU to razlago podalo(2). V zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV je SEU zavzelo več stališč, med drugim tudi v zadevi C-255/02, Halifax plc., z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03, Optigen Ltd., z dne 12. januarja 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, Axel Kittel, z dne 6. julija 2006, ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahag

é

ben kft, z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, G

á

bor T

ó

th, z dne 6. 9. 2012.

Glede nepopolnosti računov, ki se nanašajo na storitve

14Sodišče prve stopnje je revidentu očitalo, da so računi, ki se nanašajo na storitve, pomanjkljivi, saj ne vsebujejo zadostnih podatkov o vrsti in obsegu opravljenih storitev ter iz navedenih računov ni mogoče jasno in brez dvoma razbrati, katere storitve so zaračunane. Že iz tega razloga je bila revidentu glede spornih storitev zavrnjena pravica do odbitka DDV. Davčni organ druge stopnje, na obrazložitev katerega se sklicuje sodišče prve stopnje, je v odločbi navedel, da navedbe na računih, kot so „prevoz zemlje na deponijo pepela“, „nalaganje in prevoz naložene zemlje na deponiji pepela“, „kamion na relaciji Občina D.“ in „kamion na relaciji Občina E.“, „prevoz in dobava tampona na deponiji pepela“, „opravljeni prevozi po priloženih prevoznicah“, „nakladanje, prevoz in ograjevanje zemlje na deponiji za prikrivanje“, „nakladanje in prevoz zemlje na deponiji pepela“, „prevoz in dobava tampona na cestah Občine E.“, „opravljeni prevozi – kamion na relaciji D. s prilogo poročil“, brez podatkov o relacijah in brez podrobnejše specifikacije za opredelitev zaračunanih storitev, ne zadoščajo. Računi so tako pomanjkljivi, da naj jih ne bi bilo mogoče preizkusiti po vsebini.

15Revident je v zvezi s tem v reviziji ugovarjal, da so vse listine, ki jih je predložil, vsebovale lastnosti, ki se zahtevajo v skladu s SRS. Navajal je, da bi bil vsakomur, ki pozna posamezne faze poslovnega procesa (in sicer zagotovitve primerne mešanice premogov za F., kot tudi preprečevanje samovžiga premogov), jasen obstoj in resničnost opravljenih storitev, na računih zavedenih v skladu s pravili stroke ter glede na značilnosti in običaje poslovanja tovrstnih poslovnih subjektov.

16Po prvem odstavku 34. člena ZDDV mora davčni zavezanec, ki izda račun davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, na računu navesti količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka). Smiselno enako določbo ima ZDDV-1 (točka a. prvega odstavka 67. člena, 81. člen in 82. člen ZDDV-1). Po SRS 21 so knjigovodske listine verodostojne, če se pri njihovem kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov.

17Po presoji Vrhovnega sodišča sodbe sodišča prve stopnje v tem pogledu ni mogoče preizkusiti, saj bi moralo sodišče prve stopnje, glede na to, da so v računih vrste in obsegi opravljenih storitev navedeni, da so nekaterim računom priložene specifikacije opravljenih del in glede na tožbene ugovore, natančneje in konkretneje navesti, zakaj zaključuje, da strokovno usposobljena oseba, ki ni sodelovala v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi ne more popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznati narave in obsega poslovnih dogodkov. Sodišče je navedlo le, da zavrača revidentov očitek, da so storitve na računih zavedene v skladu s pravili stroke, kar pa za preizkus izpodbijane sodbe ne zadostuje. S tem je sodišče prve stopnje zagrešilo absolutno bistveno kršitev postopka iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP).

Glede drugih razlogov za zavrnitev pravice do odbitka DDV

18Kot dodatni razlog za zavrnitev pravice do priznanja odbitka DDV oziroma v delu, kjer so bili računi, izstavljeni s strani t. i. „missing traderjev“, popolni (računi v zvezi z dobavo blaga), pa je sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe navedlo, da revident ni uspel dokazati, da so bile storitve oziroma dobave opravljene prav s strani A., d. o. o., in B., d. o. o., tega pa ne dokazujejo niti predložene listine. Po mnenju Vrhovnega sodišča navedena razloga sama po sebi, glede na okoliščine primera in zgoraj navedene osnovne pogoje za priznavanje pravice do odbitka DDV, ne moreta biti razloga za zavrnitev te pravice.

19Po pravu EU in nacionalnem pravu je v primerih, kot je obravnavani, relevantno, ali je davčni zavezanec, ki uveljavlja pravico do odbitka, sporne storitve oziroma dobave po izstavljenem računu dejansko opravil sam, ali s pomočjo drugih gospodarskih subjektov (podobno tudi SEU v zadevi C-324/11, Toth, točka 47). Iz izpodbijane sodbe in obrazložitve odločb davčnih organov prve in druge stopnje pa ni jasno razvidno, ali se revidentu očita, da je storitve oziroma dobave dejansko opravil sam, ali s pomočjo podizvajalcev, vendar le ni dokazano, da sta storitve oziroma dobave opravila prav A., d. o. o., ali B., d. o. o.

20Davčni organ lahko v primeru dvoma, kdo je opravil določeno storitev oziroma dobavo blaga, preveri, ali jo je prejemnik računa, revident, opravil sam. Če se to potrdi, potem ne more biti dvoma, da je prejemnik računa vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, saj je na podlagi računa plačal storitev oziroma dobavo, ki jo je opravil sam. Če pa se ugotovi, da je storitve opravil drug gospodarski subjekt (pri čemer niti ni vedno pomembno, ali je storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec, ali nekdo drug, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v zadevi C-324/11, Toth, z dne 6. septembra 2012 in

v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahag

é

ben kft, z dne 21. 6. 2012

), je pravico do odbitka mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. V tem kontekstu mora sodišče prve stopnje upoštevati tudi pravila o dokaznem bremenu, kot izhajajo iz navedenih sodb SEU.

21Sodišče prve stopnje in davčna organa so presojali, ali je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, je odvisna od okoliščin posameznega primera. Ključno je, da zgolj zato, ker je izdajatelj računa ravnal nezakonito, davčnemu zavezancu še ni mogoče zavrniti pravice do odbitka vstopnega DDV, če davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost oziroma goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov (enako sodbi SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11,

Mahag

é

ben kft,

z dne 21. junija 2012 in v zadevi C-324/11, Toth, z dne 6. septembra 2012). Iz sodbe SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11,

Mahag

é

ben kft,

z dne 16. junija 2012 izhaja tudi, da davčni organ ne more zavrniti pravice do odbitka samo zato, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel izdajatelj računa za blago, glede katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega zavezanca, ali je imel blago na voljo in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti glede plačila davka na dodano vrednost, čeprav so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka, in davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnosti ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov.

22Revident pravilno opozarja, da se veliko razlogov izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje, ki se sklicuje na obrazložitev davčnih organov prve in druge stopnje, opira prav na takšne okoliščine, ki se tičejo navedenih neplačujočih gospodarskih subjektov (sodišče prve stopnje je navedlo, da revident ni preveril delovanja družb in ker pri izdajateljih računov ni bilo nobenih realnih pogojev, da storitve opravita, gre za navidezne in fiktivne račune) in same po sebi, brez dodatnih „indicev“, ne pomenijo relevantnih objektivnih okoliščin. Davčna organa, na obrazložitev katerih se sklicuje tudi sodišče prve stopnje, in sodišče prve stopnje, so sicer ugotavljali tudi druge „indice“. Ob predpostavki, da se ugotovi popolnost računov in ob ugotovitvi, da sta storitve oziroma dobave res opravila podizvajalca, je ugotavljanje in analiza teh objektivnih dejstev v obravnavani zadevi po stališču Vrhovnega sodišča ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka DDV. Vendar pa je revident v zvezi z obrazložitvijo izpodbijane sodbe glede teh „indicev“ oziroma „objektivnih okoliščin“ podal več ugovorov, za katere Vrhovno sodišče meni, da so utemeljeni. Ker odločitev temelji tudi na okoliščinah, ki glede na zgornjo obrazložitev ne pomenijo relevantnih objektivnih okoliščin, kar predstavlja zmotno uporabo materialnega prava, je po presoji Vrhovnega sodišča objektivne okoliščine treba ponovno celovito presoditi v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo.

23Po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje teh dejstev podrobno ne analizira in ne obrazloži (saj odločitev temelji na „drugih“, po presoji Vrhovnega sodišča samih po sebi nepravilnih razlogih) ter jih ne poveže v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo prepričanja kazala na to, da je revident vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Kot utemeljeno ugovarja revident, mora biti sodna odločba obrazložena na konkreten in ne na pavšalen način, tako da je mogoča njena presoja zakonitosti in pravilnosti. V skladu z določili ZUS-1 se sodišče prve stopnje lahko sklicuje na obrazložitev odločbe davčnega organa prve in druge stopnje (sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi navedlo zgolj, da se strinja z zaključkom davčnega organa, da je iz objektivnih okoliščin, ki jih navajata davčna organa (tožnik ni izvedel preveritev o delovanju družb, izključno ustna komunikacija, neobstoj listin, neobičajna poslovna praksa ipd.), mogoče zaključiti, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah utaje DDV), vendar pa to velja pod pogojem, da je obrazložitev odločbe davčnih organov skladna s predpisi. V konkretnem primeru pa je obrazložitev davčnega organa prve in druge stopnje v ključnem delu nejasna in v bistvenem delu pomanjkljiva, saj se ne opredeli do določenih pripomb oziroma revidentovih navedb glede zatrjevanih objektivnih okoliščin. Nujno je, da so pojmi, kot je „neobičajna poslovna praksa“, ki je bila zatrjevana, obrazloženi na jasen in konkreten način, tako da sodišče odgovori pojasnilom revidenta, in sicer zakaj jim oziroma jim ne sledi. S tem je sodišče prve stopnje zagrešilo absolutno bistveno kršitev postopka iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko 399. člena ZPP.

24Glede na navedeno je Vrhovno sodišče v skladu z določbo prvega odstavka 93. člena ZUS-1 in drugega odstavka 94. člena ZUS-1 ugodilo reviziji in izpodbijano sodbo razveljavilo ter vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje bo moralo v ponovnem postopku, po morebitni dopolnitvi dokaznega postopka, presoditi in v sodni odločbi konkretno obrazložiti: 1. ali so računi popolni, 2. če bo ugotovilo, da so računi popolni, se jasno opredeliti do vprašanja, ali je revident storitve oziroma dobave opravil sam ali s pomočjo podizvajalcev, 3. če bo zaključilo, da jih je opravil s pomočjo podizvajalcev, glede na okoliščine primera natančno obrazložiti, zakaj sklepa, da je revident za davčno goljufijo vedel ali bi vsaj moral vedeti.

25Odločitev o stroških temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

----

Op. št. (1): Razlago pravila prava EU sodišče poda na podlagi 267. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije (prej 234. člen Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti).

Op. št. (2): Zadeva C-292/04, Meilicke in drugi proti Finanzamt Bonn-Innenstadt, z dne 6. marca 2007, C-453/00, Kühne & Heitz NV, z dne 13. 1. 2004.