VSRS Sodba X Ips 20/2011

I. Revizija se zavrne.
II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo (v nadaljevanju revidentovo) tožbo zoper odločbo RS, Ministrstva za finance, Davčne uprave, Davčnega urada Koper, št. DT- 0610-210/2006-18-(0604-20.21) z dne 16. 5. 2007, s katero je ta prvostopenjski davčni organ po opravljenem inšpekcijskem nadzoru revidentovega obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb za leto 2004, davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 revidentu: dodatno odmeril davek od dobička pravnih oseb za leto 2004 v znesku 36.721,75 EUR in pripadajoče obresti ter obresti v znesku 961,86 EUR, obračunane od razlike v višini akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 2005 (I. točka izreka); dodatno odmeril davek od dohodka pravnih oseb za leto 2005 v znesku 9.405,30 EUR in pripadajoče obresti ter obresti v znesku 215,92 EUR, obračunane od razlike v višini akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 2006 (III. točka izreka); dodatno odmeril obvezne prispevke iz plač in na plače, akontacijo dohodnine in davek na izplačane plače, vse z obrestmi in v zneskih, razvidnih iz točke V podtočke 1. do 11 izreka; ter v točkah II, IV in VI izreka odmerjene obveznosti naložil v plačilo na ustrezne podračune. Tožena stranka je s svojo odločbo, št. DT-499-14-87/2007-4 z dne 28. 5. 2010, revidentovo pritožbo zoper navedeno prvostopenjsko odločbo zavrnila kot neutemeljeno ter zavrnila zahtevek za vračilo stroškov postopka.

2Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe ugotovilo, da se tožbeni ugovori nanašajo le na rezervacije in je glede tega pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov, opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. Ključni razlog za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitve upravnih organov je, da revident rezervacij ni oblikoval na predpisan način in da je sredstva „rezervacij“ uporabil za namene, ki v predpisih niso določeni kot davčno upoštevni, uporabil jih je namreč za pokrivanje stroškov investicijskih vlaganj. Če bi ta sredstva oblikoval kot dolgoročne rezervacije, bi moral praviloma sprejeti plan oblikovanja in črpanja rezervacij, kar zahteva Slovenski računovodski standard SRS 10, če pa jih je namenil za rezervacije za prestrukturiranje, bi moral imeti načrt reorganizacije, kot zahteva SRS 10.19, tega vsega pa ni imel.

3Revident v obširni reviziji kot razlog za njeno dovoljenost navaja 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja oba revizijska razloga, to je bistvene kršitve pravil postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (neobrazloženost odločbe prvostopenjskega upravnega organa, kar je bilo po mnenju prvostopenjskega sodišča sanirano z odločbo tožene stranke) in zmotno uporabo materialnega prava (Slovenski računovodski standard iz leta 2002, SRS 10) ter se pri tem sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 1318/2004. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi v celoti ugodi, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje, v obeh primerih pa, da toženi stranki naloži povračilo njegovih revizijskih stroškov z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

4Tožena stranka v odgovoru predlaga, da se revizija kot neutemeljena zavrne, nato pa podrobno pojasnjuje razloge za svojo odločitev in stališča do revizijskih ugovorov.

5Odgovor tožene stranke na revizijo je bil revidentu vročen.

6Revizija ni utemeljena.

7Revizija je dovoljena po 1. točki prvega odstavka 83. člena ZUS-1. Ta določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru revizija izpodbija celotno prvostopenjsko upravno odločbo v delu, ki se nanaša na odmero davka od dobička pravnih oseb za leto 2004 v znesku 36.721,75 EUR, torej glavnica presega 20.000 EUR.

8Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9Glede na prejšnjo točko te obrazložitve Vrhovno sodišče zavrača kot nedovoljene revizijske ugovore, ki se nanašajo na dejansko stanje zadeve in kršitve pravil upravnega postopka pred izdajo izpodbijane upravne odločbe. Do tovrstnih ugovorov, ki jih je revident uveljavljal v tožbi (in prej v pritožbi), se je prvostopenjsko sodišče razumno in v zadostni meri opredelilo.

10V tem primeru je sporno le še, ali je revident upravičeno vključil med davčne odhodke tudi sredstva „oblikovanih rezervacij“ v višini 35.200.000 SIT, ki jih je imel knjižena na kontu 2900 – kratkoročne časovne razmejitve, sam ga je imenoval „investicijsko vzdrževanje“, ter celoten znesek (36.000.000 SIT) vključil med stroške preko konta 4120 – Storitve v zvezi z vzdrževanjem osnovnih sredstev. Pri tem ni sporno, da je revidentov direktor ob inšpekcijskem pregledu izjavil, da so bila ta sredstva oblikovana za investicijsko vzdrževanje in popravila ter da za nobeno leto ni bil oblikovan plan rezervacij, omenjal je sicer predvideno zapiranje prosto-carinskih („Duty free“) prodajaln, vendar tega z rezervacijami sprva ni povezoval. Šele v pripombah na (dopolnilni) inšpekcijski zapisnik pa je začel omenjati, da so ta sredstva bila namenjena za reorganizacijo revidentovega poslovanja, ki mu je bila glavna dejavnost trgovanje v prosto-carinskih prodajalnah, ki pa jih je bilo treba zapreti zaradi vstopa Slovenije v Evropsko unijo. Sporno tudi ni, da revident ni imel sprejetega plana rezervacij od leta 1998 dalje. Ni niti sporno, da so bile te „rezervacije“ oblikovane le na podlagi temeljnic in pojasnil revidentovih direktorja in knjigovodje; da revidentov knjigovodja ob zaslišanju ni izjavil, da bi bile „rezervacije“ oblikovane zaradi zapiranja prosto-carinskih prodajaln, kaj takega ni izhajalo niti iz vknjižb. Za take trditve tudi pozneje niso bili predloženi nikakršni dokazi, kot na primer načrt reorganizacije in podatki o tem, da se ta načrt že izvršuje ali da so o njegovem izvrševanju prizadeti obveščeni. Tudi obravnavani reviziji niso predloženi takšni dokazi, v njej se navaja predvsem, da je treba po SRS 10.19 imeti oblikovan plan rezervacij le praviloma, ne pa obvezno, da pa je jasno, da so bila sredstva oblikovana zaradi splošno znanega predvidenega zapiranja prosto-carinskih prodajaln, torej za reorganizacijo, ki jo je sprejelo revidentovo vodstvo, da so za priznavanje rezervacij izpolnjeni tako vsebinski kot tudi formalni pogoji.

11Kot so revidentu pravilno pojasnili že oba davčna organa in prvostopenjsko sodišče, obravnavane „rezervacije“ niso ustrezale določbam 11. in 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO, ki je pravilno uporabljen kot za ta primer veljaven predpis, in tudi ne določbam Slovenskih računovodskih standardov, zlasti SRS 10 (10.9., 10.19., 10.20, 10.25., 10.27).

12Po 11. členu takrat veljavnega ZDDPO se namreč med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, po 12. členu takrat veljavnega ZDDPO pa med odhodke ni mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij.

13SRS/2001 10.9. (vključen pod naslov „Pripoznavanje in odpravljanje pripoznavanj dolgoročnih rezervacij) določa vsebinske pogoje za pripoznavanje dolgoročnih rezervacij, ki morajo biti izpolnjeni kumulativno. Po tej odločbi se namreč dolgoročne rezervacije v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripoznavajo, če: a) obstaja zaradi preteklega dogodka sedanja obveza (pravna ali posredna; b) je verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo pritekanje gospodarskih koristi; c) je mogoče znesek obveze zanesljivo izmeriti. Po SRS 10.4. je namen rezervacij vnaprej zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočali kritje takrat nastalih stroškov oziroma odhodkov. Med take se štejejo tudi stroški za reorganizacijo, ki pa se po SRS 10.19. pripoznajo po sprejetju načrta za reorganizacijo, ko se le ta prične izvrševati ali ko so prizadeti obveščeni, da bo reorganizacija izpeljana. Načrt reorganizacije pa mora vsebovati poslovanje, ki ga zajema, kakšna bo prerazporeditev zaposlenih in kakšni bodo prihodnji izdatki. Po SRS 10.19. se v rezervacijo lahko vštejejo le neposredni stroški reorganizacije in ne stroški delovanja po izpeljani reorganizaciji. Oblikovane rezervacije pa se lahko porabijo le za namene, za katere so bile oblikovane (glej SRS 10.14.). V SRS 10.20. pa je določen formalni pogoj za pripoznavanje dolgoročne rezervacije, namreč določeno je, da se za dolgoročno odlaganje prihodkov in za dolgoročno vnaprejšnje vračunavanje stroškov oziroma odhodkov „praviloma izdela večletni predračun oblikovanja in črpanja dolgoročne rezervacije“ in na tej podlagi opredelijo odstotki od poslovnih prihodkov ali poslovnih odhodkov posameznih vrst, ki se vračunavajo v vsakem poslovnem letu. Predračun se na koncu vsakega poslovnega leta preveri ter po potrebi dopolni ali spremeni.

14Da bi imel revident načrt reorganizacije, niti ne zatrjuje, inšpekcijski pregled pa obstoja takega akta ni ugotovil. Torej ni izpolnjen formalni pogoj za oblikovanje rezervacij zaradi reorganizacije, določen v SRS 10.19. Pri tem SRS 10 opredeljuje reorganiziranje kot program, ki ga načrtuje in obvladuje poslovodstvo podjetja in ki pomembno spreminja bodisi področje poslovanja bodisi način vodenja poslovanja. Dokaz, da je podjetje začelo izvajati načrt reorganiziranja, je npr. zaprtje obrata, prodaja sredstev ali javna objava glavnih značilnosti načrta reorganizacije. To pa pomeni, da morajo biti že ob oblikovanju dolgoročnih rezervacij znani zneski obveznosti ter da brez njihove zanesljive izmere oziroma v primeru reorganizacije, brez ustreznega načrta reorganizacije, ki se je že začela izvajati, ni pogojev za njihovo pripoznanje v računovodskih izkazih. Zgolj ustne izjave o tem, da so bila sredstva namenjena za reorganizacijo, za oblikovanje rezervacij in njihovo pripoznanje kot stroškov poslovanja ne zadošča, s tem pa tudi ni podlage za upoštevanje (nepravilno) knjiženih rezervacij kot davčno priznanih odhodkov.

15Revidentov direktor je sam navedel, da revident od leta 1998 ni imel predračuna oblikovanja in črpanja dolgoročnih rezervacij, vendar se sklicuje na to, da tak načrt po SRS 10.20. ni obvezen, temveč ta SRS določa, da se izdela „praviloma“.

16V SRS 10.20 iz leta 2001 (in tudi v SRS/2006 10.16) je res določeno, da se „za dolgoročno odlaganje prihodkov in za dolgoročno vnaprejšnje vračunavanje stroškov oziroma odhodkov „praviloma izdela večletni predračun oblikovanja in črpanja dolgoročne rezervacije“. Ta standard torej postavlja pravilo izdelave večletnega predračuna oblikovanja in črpanja dolgoročnih rezervacij, ne določa pa izjem oziroma primerov, v katerih takega predračuna ni treba izdelati. Vendar pa že SRS med drugim 10.9. zahteva, da mora biti mogoče za kakršnokoli pripoznanje rezervacij znesek obveze zanesljivo izmeriti. Tega pa se brez ustreznih listin ne da, torej velja pravilo, da je treba imeti predračun oblikovanja in črpanja dolgoročnih rezervacij. Takšna razlaga temelji tudi iz celotne ureditve ZDDPO in SRS, ki pa temelji na tem, da morajo biti vsak poslovni dogodek in vsak namen ter sama poraba sredstev izkazani na predpisan način, to je z (verodostojnimi) listinami, in da je treba za vsakršno odstopanje od tega imeti utemeljene razloge in druge dokaze, da so predpisani pogoji izpolnjeni. Revident med celotnim postopkom ni izkazal utemeljenih razlogov za odstop od pravila, da bi moral za davčno priznavanje dolgoročnih rezervacij imeti (večletni) predračun oblikovanja in črpanja dolgoročnih rezervacij, nasprotno, ugotovljena dejanska poraba sredstev, ki naj bi bile dolgoročne rezervacije, dokazuje, da ta sredstva tudi sicer niso bila namenjena za dolgoročne rezervacije in po vsebini za reorganizacijo zaradi zapiranja prosto-carinskih prodajaln, kar je začel navajati šele po opravljenem inšpekcijskem pregledu in dopolnilnem zapisniku o tem. Ta sredstva je namreč porabljal za investicijska vlaganja, za kar po SRS 10. ni bilo mogoče davčno upoštevno oblikovati dolgoročnih rezervacij, po določbah takrat veljavnega 12. člena ZGDDPO pa med odhodke ni bilo mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij.

17Kot je revidentu pravilno pojasnila že tožena stranka na 22. in 23. strani svoje odločbe, s tem stališčem pa se Vrhovno sodišče v celoti strinja, ne gre za davčno nevtralno transakcijo, ko je revident s temeljnico 164 z dne 31. 12. 2004 prenesel med poslovne prihodke rezervacijo v znesku 35.000.000,00 SIT, ter isti dan na podlagi temeljnice 167 oblikoval rezervacijo v znesku 32.500.000,00 SIT, saj o tem nima nobene druge dokumentacije, inšpekcijski pregled pa je ugotovil, da vknjižbe niso bile opravljene istočasno. Ob tako ugotovljenem stanju zadeve, ki ga revident niti ne prereka, pa tudi po presoji Vrhovnega sodišča niso izpolnjeni pogoji iz SRS 10.25 in 10.27 ter ZDDPO, da bi se take transakcije štele za davčno nevtralne.

18Revizijski ugovor, da je prvostopenjsko sodišče kršilo pravila postopka, ker ni štelo za absolutno bistveno kršitev pravil postopka dejstva, da je bila prvostopenjska upravna odločba pomanjkljivo obrazložena, ni utemeljen. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe to kršitev ugotovilo, vendar pa je pravilno ni štelo za takšne narave, da bi bilo treba zaradi tega obe upravni odločbi odpraviti, saj je to pomanjkljivost sanirala tožena stranka, za kar ima podlago v določbah 248. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in ZDavP-2, sodišče prve stopnje pa ima pravno podlago za svojo odločitev v 2. točki prvega odstavka 27. člena ZUS-1 (ta določa, da se sme upravni akt izpodbijati, če se v postopku pred izdajo upravnega akta ni ravnalo po pravilih postopka, pa je to vplivalo ali moglo vplivati na zakonitost oziroma pravilnost odločitve (bistvena kršitev določb postopka) in v tretjem odstavku istega člena (ta določa, da je bistvena kršitev določb postopka vselej podana v primerih, ko gre za absolutno bistveno kršitev pravil postopka, ki jo določa ZUP ali drug zakon, ki ureja postopek izdaje upravnega akta), v zvezi s 3. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 (ta določa, da sodišče tožbi ugodi in s sodbo izpodbijani upravni akt odpravi, če spozna, da v postopku za izdajo upravnega akta niso bila upoštevana pravila postopka, 2. točka prvega odstavka in tretji odstavek 27. člena tega zakona, pa sodišče v svojem postopku takih kršitev ni odpravilo in ni pogojev za zavrnitev tožbe po drugem odstavku 63. člena tega zakona). Absolutne bistvene kršitve pravil postopka po ZUP pa so navedene v drugem odstavku 237. člena ZUP, pri čemer nobena izmed tam navedenih v tem primeru ni bila podana, saj je tožena stranka izpodbijano prvostopenjsko odločbo lahko presojala, v skladu s svojimi pristojnostmi in pooblastili, ki jih ima v drugem in tretjem odstavku 248. člena ZUP, to je, da ugotovi nebistvene kršitve pravil postopka, oziroma doda svoje razloge za sicer pravilno odločitev prvostopenjskega upravnega organa.

19Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do konkretiziranih bistvenih revizijskih navedb, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje za pavšalne oziroma nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

20Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

21Revident z revizijo ni uspel. Zato v skladu s prvim odstavkom 154. in 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.