VSRS Sodba X Ips 239/2011

I. Revizija se zavrne.
II. Tožeča stranka sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper odločbo RS, Ministrstva za finance, Davčne uprave, Davčnega urada Brežice, št. DT 46202-129/2005-29-03-94/98 z dne 15. 11. 2006, s katero je ta prvostopenjski davčni organ po opravljenem inšpekcijskem nadzoru tožnikovega (v nadaljevanju revidentovega) obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) in davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leto 2004 revidentu: dodatno odmeril DDPO za leto 2004 v znesku 3,791.974,00 SIT s pripadki, in ugotovil, da znaša obveznost iz naslova DDV skupaj 14,984.815,00 SIT, kar vse mora biti plačano v 30 dneh (I. točka izreka); v II. točki izreka je ugotovil, da je revident upravičen do vračila preveč plačane akontacije dohodnine v višini 793.263,00 SIT v 30 dneh; v točkah III. In IV. izreka je še odločil, da pritožba ne zadrži izvršitve ter da stroški niso priglašeni. Tožena stranka je s svojo odločbo, št. DT-499-16-16/2007-9 z dne 16. 6. 2010, revidentovo pritožbo zoper navedeno prvostopenjsko odločbo zavrnila kot neutemeljeno.

2Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo razlogom upravnih organov v njunih odločbah in se je na te razloge na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 tudi izrecno sklicevalo, odgovorilo pa je tudi na tožbene navedbe. Pri tem pa se je sklicevalo na 11. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO), Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS), zlasti SRS 21 in 22 ter Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV).

3Revident v obširni reviziji kot razlog za njeno dovoljenost smiselno uveljavlja 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1, izrecno pa tudi 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja oba revizijska razloga, to je bistvene kršitve pravil postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (sodba nima nobenega argumentiranega stališča; sodišče se ni opredelilo do tega, ali je šlo v obravnavanem primeru za bistvene kršitve postopka, saj se je revident pritožil tudi zoper izrek prvostopne odločbe glede vračanja preveč plačanih akontacij dohodnine, o čemer pa se tožena stranka ni izrekla) in zmotno uporabo materialnega prava, med katerima navaja kršitve ZDDPO in ZDDV ter tudi kršitev ustavnih pravic in 22. in 25. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju URS). Direktorja revidenta nista mogla vedeti, da sta družbi, katerih računi se niso šteli za verodostojne listine, „nedelujoči“ podjetji, neutemeljeno je naložena dodatna davčna obveznost revidentu zaradi neverodostojnih listin drugih „nedelujočih“ podjetij, medtem ko so listine, ki jih ima revident, verodostojne v smislu SRS. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v ponovni postopek. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4Tožena stranka v odgovoru meni, da revizija ni utemeljena iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah, zato predlaga, da se kot neutemeljena zavrne.

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljenja po 1. točki prvega odstavka 83. člena ZUS-1. Tadoloča, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru revizija izpodbija celotno prvostopenjsko odločbo, torej vse z njo naložene davčne obveznosti, pri tem pa glavnica presega 20.000 EUR. Ker je revizija dovoljena že na tej podlagi, se o njeni dovoljenosti na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče ne opredeljuje.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8Glede na prejšnjo točko te obrazložitve Vrhovno sodišče zavrača kot nedovoljene revizijske ugovore, ki se nanašajo na dejansko stanje zadeve in kršitve pravil upravnega postopka pred izdajo izpodbijane upravne odločbe (pripombe na zapisnik ipd.). Do tovrstnih ugovorov, ki jih je revident uveljavljal v tožbi (in prej v pritožbi), se je prvostopenjsko sodišče razumno in v zadostni meri opredelilo.

9Glede stroškov obresti, obračunanih na podlagi posojilne pogodbe, iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega ob inšpekcijskem pregledu in povzetega v upravnih odločbah ter prvostopenjski sodbi, izhaja, čemur pa revident nasprotuje tudi v reviziji, da naj bi posojilodajalec – revidentov direktor posodil revidentu - družbi denarna sredstva v višini 59,277.520,91 SIT zaradi likvidnosti za dobo pet let. Obresti po pogodbi so bile dogovorjene v višini 3,2 %, sredstva po posojilni pogodbi pa niso bila nakazana na račun posojilojemalca. Prav tako ni bilo ugotovljeno, da bi bila poplačana na drug način. Torej dolžniško-upniškega razmerja ni bilo. Zato tudi obresti, obračunane po listini, št. 3/2004 z dne 31. 12. 2004, v višini 1,263.146,80 SIT, izplačane direktorju, po določbah 12. člena ZDDPO in prvega odstavka 6. člena Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03, v nadaljevanju Pravilnik), ne morejo biti priznane.

10Glede obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost je davčni organ ugotovil, da si je revident pri izračunu svoje davčne obveznosti neupravičeno odbil vstopni DDV na podlagi določenih računov, ki sta mu jih izstavili gospodarski družbi A., d. o. o. (v obdobju od 22. 4. 2004 do 30. 7. 2004, in sicer 6 računov za opravljena gradbene obrtniška dela, tem računom so bile priložene tudi tipske pogodbe), in B., d. o. o. (dva računa, pri čemer ta družba davčnemu organu ni predložila podatkov o tem opravljenem prometu, teh računov tudi ni imela med svojo dokumentacijo, direktorica te družbe pa je izjavila, da sta njena podpisa na teh računih ponarejena), in da so ti računi neverodostojne knjigovodske listine, ker ne ustrezajo kriterijem SRS 21. Iz tega razloga tudi niso bili izpolnjeni predpisani pogoji za priznanje vstopnega DDV po določbi 40. člena Zakona o davku na dodana vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV), saj revident ni dokazal, da je zaračunane storitve oziroma blago uporabil za namene obdavčenih transakcij.

11Vrhovno sodišče se strinja s stališčem sodišča prve stopnje in davčnih organov, da tako obresti od posojila, plačane direktorju, kot tudi sporni odbitek DDV, utemeljeno nista bila priznana.

12V 11. členu ZDDPO je namreč določeno, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Davčni zavezanec lahko v davčni izkaz vključi vse odhodke, ki so obračunani na podlagi ZDDPO ali SRS, razen tistih, za katere zakon določa drugačen način ugotavljanja. Glede spornih stroškov zakon drugačnega načina ugotavljanja ne določa. To pa pomeni, da morajo biti dohodki obračunani na podlagi SRS.

13Revident zgolj pavšalno navaja, da po njegovem sporni računi omenjenim zahtevam iz SRS 21 in 22 zadostujejo oziroma, da ne more nositi posledic za nepravilno delovanje prej navedenih družb, vendar za svoje trditve ni predložil ustreznih dokazov ves čas postopka, niti v reviziji ne.

14Revizijski ugovori, ki se nanašajo na zmotno uporabo materialnega prava v upravnem postopku in upravnem sporu, po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljeni. Materialno pravo je bilo v obravnavani zadevi pravilno uporabljeno, kar je revidentu ustrezno pojasnilo že prvostopenjsko sodišče v izpodbijani sodbi, ki se je tudi ustrezno opredelilo do tožbenih navedb, ki pa jih revident kljub vsemu v reviziji v pretežnem delu ponavlja.

15Plačilo odbitega vstopnega DDV je revidentu naloženo zato, ker ni imel verodostojnih listin v smislu SRS 21 o tem, da bi zanj družbi A. in B. opravili dela po spornih računih, saj razen računov in tipskih pogodb o tem ni imel drugih listin, naknadno predložene listine pa je davčni organ pravilno ocenil za neverodostojne, ne pa zato, ker naj bi bili navedeni družbi „neplačujoča subjekta“. Zato so vsi revizijski ugovori, ki izhajajo iz napačnega interpretiranja nosilnih razlogov za nepriznanje odbitka vstopnega DDV, neutemeljeni.

16ZDDV (veljaven v letu 2004, na katero se obravnavana obdavčitev nanaša) v 40. členu določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Takšna ureditev izhaja tudi iz točke a. tretjega odstavka 22. člena „Šeste direktive“, ki določa, da mora vsak davčni zavezanec za vsako dobavo blaga in storitev, ki jo opravi drugemu davčnemu zavezancu, izdati račun ali drug dokument, ki se priznava kot račun.

17Samo račun, ki ima v formalnem smislu ključne podatke (34. člen ZDDV) in temelji na dejansko opravljenem poslovnem dogodku (opravljeni storitvi ali prometu blaga), je lahko verodostojna knjigovodska listina (v smislu SRS 21) in podlaga za plačilo obveznosti oziroma za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Tako stališče je Vrhovno sodišče sprejelo že v številnih sodbah (na primer X Ips 472/2010, 422/2010, 449/2010 in druge). Enako stališče je sprejelo tudi sodišče ES v zadevi C-342/87 (Genius Holding BV), ko je odločilo, da prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV le zato, ker razpolaga z računom, če račun ne temelji na opravljenem prometu blaga ali storitev.

18Ker sporni računi, glede na v upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje, povzeto v 9. točki te obrazložitve, ne izkazujejo resnično opravljenega poslovnega dogodka, niso verodostojne listine, revident pa tudi drugih verodostojnih listin, ki bi to dokazovale, ni predložil, ni imel ustrezne podlage za odbijanje v tej zadevi obravnavanega vstopnega DDV.

19Enako kot za listine v zvezi z odbijanjem DDV velja tudi za listine v zvezi z davčnim priznavanjem revidentovemu direktorju izplačanih obresti. Tudi s temi listinami glede na določbe 11. člena ZDDPO in SRS 21 ni mogoče izkazati, da bi direktor revidentu dal posojilo in da bi bil zato upravičen do izplačila obresti, ki bi bile upoštevane kot davčno priznan strošek revidenta. Zakaj revident blagajniških prejemkov v zvezi s posojilno pogodbo ni predložil že ob samem inšpekcijskem pregledu, pač pa naknadno, niti ne obrazloži. Ne more pa biti dvoma, da je dolžnost dokazovanja poslovnega dogodka na način, da bo zadostil kriterijem iz SRS 21 oziroma 11. člena ZDDPO, revidentova dolžnost. Če tega ne stori, sam nosi ves riziko.

20Sodišče prve stopnje se je ustrezno opredelilo do kršitev pravil upravnega pritožbenega postopka, nastalih v zvezi z napačnim razumevanjem sodbe prvostopenjskega sodišča v zadevi I U 1607/2009 z dne 28. 5. 2010, in kršitvijo določb 240. člena ZUP, ki jih je zakrivila tožena stranka, ko ni opravila predhodnega preizkusa pritožbe, temveč jo je v celoti presojala po 247. členu ZUP. Pravilno je ocenilo, da te kršitve niso bile takšne, da bi zahtevale odpravo odločbe, saj niso absolutne bistvene kršitve, kot so navedene v drugem odstavku 237. člena ZUP. Ker pa niso vplivale ne pravilnost oziroma zakonitost odločbe tožene stranke, je sodišče prve stopnje sprejelo pravilno stališče, da samo zato odločbe tožene stranke ni treba odpraviti.

21Prvostopenjski sodbi po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče očitati bistvene kršitve pravil postopka iz 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se v upravnem sporu primerno uporablja za vprašanja postopka, ki v ZUS-1 niso urejena, saj ima ustrezno obrazložitev glede vseh za odločitev pomembnih okoliščinah in dejstvih ter tožbenih ugovorih.

22Sodišče prve stopnje se je strinjalo z razlogi, navedenimi v obrazložitvah obeh upravnih odločb, kar je s sklicevanjem na določbo drugega odstavka 71. člena ZUS-1 posebej poudarilo. Tako sklicevanje ne pomeni, da je sodba brez razlogov, ampak je za njene razloge treba šteti razloge upravnih aktov, na katere se sodišče sklicuje.

23Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do konkretiziranih bistvenih revizijskih navedb, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje za pavšalne oziroma nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

24Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

25Revident z revizijo ni uspel. Zato v skladu s prvim odstavkom 154. in 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.